淺談營改增對建筑業(yè)財務(wù)決算報表的影響

顧鑫

摘要：2016年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)將全部納入營改增試點范圍，至此營改增試點工作進(jìn)入最后攻堅階段。建筑業(yè)營改增將對建筑企業(yè)的組織架構(gòu)設(shè)置、市場經(jīng)營及合同訂立、分包方式、物資采購、成本核算、資產(chǎn)購置、資金管理等企業(yè)日常經(jīng)營活動的方方面面帶來廣泛而深刻的影響。本文從財務(wù)決算報表的角度，來探討營改增后，由于征稅方式、以及稅率的變化，對建筑企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)產(chǎn)生的影響。

關(guān)鍵詞：營改增；建筑業(yè)；決算報表

一、建筑業(yè)營改增的政策背景

3月24日，財政部及國家稅務(wù)總局聯(lián)合公布了財稅[2016]36號《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（以下簡稱36號文）。隨后3月31日，國家稅務(wù)總局又緊密發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》、《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》等7個公告（【2016】年第13號-第19號）。作為供給側(cè)改革的配套政策，推進(jìn)結(jié)構(gòu)性減稅的重大舉措，營改增給建筑行業(yè)帶來了稅負(fù)的變化。企業(yè)需要掌握建筑業(yè)營改增的政策精髓，深入分析對企業(yè)的影響，特別是對企業(yè)的收支利的影響。營改增影響日常生產(chǎn)管理的各個細(xì)節(jié)，而所有的這些變化最終必將反映到企業(yè)的財務(wù)報表中來。對與決算報表的變化的預(yù)測，有助于幫助企業(yè)把握變革，進(jìn)而有效應(yīng)對即將面臨的挑戰(zhàn)。

二、營業(yè)稅與增值稅差異分析（見表1）

為了實現(xiàn)建筑業(yè)營改增的平穩(wěn)過渡，本次財政部、國家稅務(wù)總局公布的政策中，將原有營業(yè)稅下大量的政策平移到了增值稅中來。但是同屬于流轉(zhuǎn)稅的營業(yè)稅與增值稅，本質(zhì)上有著極大的不同，對于建筑企業(yè)來講，營改增主要面臨的變化有：

（一）價內(nèi)稅轉(zhuǎn)為價外稅。營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，稅金由銷售方負(fù)擔(dān)。增值稅為價外稅，稅金實質(zhì)上由最終購買方承擔(dān)，實行價稅分離，可以避免重復(fù)征稅。營改增后，最直接的表現(xiàn)增值稅作為價外稅，將不出現(xiàn)在企業(yè)的利潤表中，不再像營業(yè)稅那樣影響一個企業(yè)的損益，但是因增值稅的繳納義務(wù)而發(fā)生的現(xiàn)金支出，卻實實在在地影響著企業(yè)的現(xiàn)金流。另外，以增值稅為計稅基礎(chǔ)的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加等這些附征稅種，又在影響著企業(yè)的損益。

（二）增值稅應(yīng)納稅額的計算方法不同于營業(yè)稅，實行的是銷項減進(jìn)項的差額征稅辦法。增值稅在稅收的計征方式上更加地復(fù)雜，稅負(fù)的結(jié)果難以預(yù)計，增值稅的管控嚴(yán)格，對企業(yè)管理上的要求更高，建筑企業(yè)需要一個較長的適應(yīng)過程。

（三）發(fā)票管理的要求有變化，增值稅的發(fā)票管理要求三流合一（“貨物、勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)流”、“資金流”、“發(fā)票流”必須都是同一受票方）。對于虛開增值稅發(fā)票的懲罰是嚴(yán)厲的，企業(yè)必須嚴(yán)格按照增值稅的發(fā)票管理要求開展日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不然輕則取得的進(jìn)項稅不能抵扣，重則遭受刑事追責(zé)。

（四）繳納主體發(fā)生變化，施工企業(yè)很多時候營業(yè)稅由業(yè)主代扣代繳，營改增后稅金需要企業(yè)自行申報繳納，跨地區(qū)經(jīng)營的還需就地預(yù)繳，并向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。

三、建筑企業(yè)的行業(yè)特點

建筑業(yè)不同于工業(yè)企業(yè)與商業(yè)企業(yè)，其具有獨特的行業(yè)特點。

（一）競爭激烈、產(chǎn)高利低

以2015年上市公司公布的年報銷售凈利率來看（中國建筑4.1135%，中國鐵建2.2271%，中國中鐵1.8977%，上海建工1.5714%），相對與他們高額的產(chǎn)值，就算城建稅等這樣的附加稅種占比的細(xì)微波動，都會對利潤結(jié)果產(chǎn)生很大的影響。

（二）點多面廣，管理粗放

建筑企業(yè)往往施工地點遍布全國，管理鏈條拉得較長，就地預(yù)繳并回機(jī)構(gòu)所在地申報的納稅方式，對于具有大小成百上千個在建工程項目的大型企業(yè)集團(tuán)來講，決算中稅金的正確計算、計提都是一樁不小的任務(wù)。

四、營改增對建筑企業(yè)財務(wù)報表的影響

（一）對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

資產(chǎn)負(fù)債表最大的變化來源于長期資產(chǎn)。固定資產(chǎn)作為建筑企業(yè)重要戰(zhàn)略資源，體現(xiàn)著企業(yè)的工裝水平和承接大型項目能力，各建筑企業(yè)無時不在更新自己的固定資產(chǎn)。營改增后無論不動產(chǎn)還是一般的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅基本都能得到抵扣，以現(xiàn)金購入117萬施工機(jī)械為例，100萬組如固定資產(chǎn)原值，17萬計入應(yīng)交稅金的進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣，相當(dāng)于資產(chǎn)與負(fù)債同時減少17萬，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率呈下降趨勢。營改增后，在固定資產(chǎn)進(jìn)項稅抵扣政策的刺激下，建筑企業(yè)更新設(shè)備的意愿更為強(qiáng)烈，固定資產(chǎn)占比會有一定的上升。同樣道理，企業(yè)對于研發(fā)的投入或者購進(jìn)無形資產(chǎn)的意愿也會增強(qiáng)。

（二）對利潤表的影響

1.收入出現(xiàn)波動

增值稅的價外稅屬性，在價稅分離時，無論是建筑工程老項目還是新工程，企業(yè)確認(rèn)的營業(yè)收入與營改增前確認(rèn)的營業(yè)收入相比，都會有不同程度的下降。根據(jù)36號文件規(guī)定，建筑工程老項目以及甲供工程，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，價稅分離后，企業(yè)確認(rèn)的不含稅營業(yè)收入將為原營業(yè)稅下確認(rèn)營業(yè)收入的1/（1+3%），即97.09%。營改增后建筑企業(yè)一般納稅人承接的新工程，在合同總額不發(fā)生改變的情況下，確認(rèn)的營業(yè)收入將會是營改增前的1/（1+11%），即90.09%。因此，可以預(yù)計建筑企業(yè)營改增試點的過程中，隨著老工程逐漸竣工銷號新工程的逐漸開工建設(shè)，建筑企業(yè)普遍會呈現(xiàn)出收入逐年下降的趨勢。

影響更大的是甲供工程，在不動產(chǎn)業(yè)實行“營改增”后，由于建筑業(yè)適用稅率11%和材料稅率17%之間存在稅差，將會造成業(yè)主和施工企業(yè)爭購材料以取得更高額度的抵扣，將導(dǎo)致建筑行業(yè)呈“去材料化”、“純勞務(wù)化”的趨勢。

對于上市企業(yè)來講，營業(yè)收入指標(biāo)的下降，直觀的判斷就是企業(yè)的發(fā)展能力不足，這將會帶來股價的波動，進(jìn)而影響到企業(yè)的籌融資能力。另外，從企業(yè)內(nèi)部管理的角度來看，改增的實施后，對于營業(yè)收入財務(wù)分析將變得困難起來，同期收入數(shù)據(jù)變得缺乏可比性。企業(yè)需要區(qū)分收入的變動多大程度上是受營改增價稅分離確認(rèn)方式的影響，多大程度上是由于市場的波動引起的。這個區(qū)分的過程中，還需要考慮選擇簡易計稅方法的建筑工程老項目與選擇一般計稅方法的新項目對各期營業(yè)收入貢獻(xiàn)程度的不同，因為這兩類項目對營業(yè)收入下降程度的影響還是不同的。

2.建造合同發(fā)生改變

（1）工程建造合同信息需要重新測算。營改增價稅分離后，原有建造合同的預(yù)計總收入、預(yù)計總成本、預(yù)計合毛利均發(fā)生了變化，需要重新測算。對于建筑工程老項目，同一工程中已完工作量，與未完工作量之間，因為稅金計算方式的不同，導(dǎo)致預(yù)計合同總收入收入發(fā)生變化，毛利率也就出現(xiàn)了差異。處理這種變化，一種方法直接修改預(yù)計合同總收入，按同一合同繼續(xù)確認(rèn)下去，另一種方法，前后兩期由于稅收政策的改變，合同的計價基礎(chǔ)發(fā)生改變，將前后兩期分立為不同的合同進(jìn)行確認(rèn)。以合同總價120萬元的工程為例，預(yù)計合同總成本為100萬，營改增前已累計發(fā)生合同成本30萬，營改增后在發(fā)生30萬的合同成本，建造合同確認(rèn)如下：

營改增前：（見表2）

營改增后（不分立合同）（見表3）

營改增后（分立合同）（見表4、表5）

以上計算結(jié)果可以看出，分立合同的方式下以建造合同完工百分比法下確認(rèn)收入的工程前后期的收入、利潤影響較小。如此一來，建筑企業(yè)就需要考慮工程的規(guī)模大小以及已完工程度，衡量是否需要將在手的建筑工程老項目，對已完工程與未完工程分立成兩個合同核算，以確保以前確認(rèn)的收入、成本不影響營改增后收入的確認(rèn)。

（2）內(nèi)部交易增多，合并收入確認(rèn)難度加大

建筑企業(yè)，特加是集團(tuán)企業(yè)普遍存在企業(yè)資質(zhì)共享以及聯(lián)合體承包工程的情況。資質(zhì)共享一般是施工資質(zhì)較高的集團(tuán)企業(yè)承接工程后，將工程交給其下屬的一個或多個資質(zhì)較低的子企業(yè)實際組織施工。聯(lián)合體承包合同，通常由幾個具備不同專業(yè)資質(zhì)的施工企業(yè)組成聯(lián)合體，以聯(lián)合體名義與業(yè)主進(jìn)行開票結(jié)算。營改增后，企業(yè)為了閉合增值稅抵扣鏈條，企業(yè)進(jìn)行開票結(jié)算，內(nèi)部交易量將大幅增加。建筑企業(yè)的收入確認(rèn)依據(jù)的是建造合同準(zhǔn)則，不同于一般的收入確認(rèn)，建筑企業(yè)的內(nèi)部交易抵銷還涉及對整個大合同的重新計算以確認(rèn)合并層次上的成本與收入。因此，建筑企業(yè)合并報表編制時工作量、工作難度增大，特加是大型企業(yè)集團(tuán)同時在建工程數(shù)量均是數(shù)以百計，遍布全國，其合并報表編制的準(zhǔn)確性、及時性均面臨巨大地考驗。

3.稅金管理復(fù)雜影響損益確認(rèn)

對于建筑業(yè)來說，營改增后將有兩項特別的稅金管理：（1）一般納稅人兼營簡易計稅方法計稅項目，如果無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額，即要按照不得抵扣的進(jìn)項稅額計算公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額。（2）一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報。

以上兩項，無疑增加了稅務(wù)管理的難度，企業(yè)稅務(wù)籌劃的難度變得更大，當(dāng)期增值稅額變得更加難以預(yù)計，與其相關(guān)的主營業(yè)務(wù)稅金及附加也跟著變得難以估計。建筑企業(yè)產(chǎn)高利低，微弱的稅率的波動，均會對凈利潤有較大影響。

（三）對現(xiàn)金流量的影響

增值稅這種購進(jìn)扣稅法的差額征稅方式，征稅方式隱蔽，給人產(chǎn)生的錯覺是只要收集到足夠多的進(jìn)項就可以少交稅，但是實質(zhì)上在我們?nèi)〉眠M(jìn)項稅發(fā)票并支付價款時，我們已經(jīng)支付了進(jìn)項稅的稅金給供應(yīng)商，讓其獲得資金去繳納稅款。企業(yè)申報繳稅時只是把增值部分補(bǔ)交罷了，其銷項稅款是全額問企業(yè)的客戶收取的。這樣特征就與建筑行業(yè)現(xiàn)狀發(fā)生了矛盾。建設(shè)單位驗工計價往往比較滯后，工程款得不到及時支付，工程質(zhì)保金扣留時間也比較長，施工企業(yè)墊資施工比較普遍。以往建筑企業(yè)較多地采用對包分商、材料供應(yīng)商進(jìn)行延期支付的辦法轉(zhuǎn)移資金壓力，而營改增后，企業(yè)可能會面臨要么不能及時獲得到可供抵扣的進(jìn)項稅，要么就是為了得到足額的進(jìn)項稅票進(jìn)行抵扣而提前支付貨款。企業(yè)現(xiàn)金流出增加，資金壓力變大。

五、應(yīng)對建議

針對營改增后企業(yè)決算出現(xiàn)的新變化，筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)提前準(zhǔn)備，預(yù)先籌措足夠的資金應(yīng)對將要面臨的資金壓力，不但要面對營改增后的資金壓力、籌資難度加大的問題，還要預(yù)防營改增轉(zhuǎn)軌過程中地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對原先欠繳營業(yè)稅金的徹底清算問題。

營改增后稅金核算、報表合并難度加大的問題，企業(yè)可以通過改造升級現(xiàn)有系統(tǒng)，特別是增加適應(yīng)建筑業(yè)行業(yè)現(xiàn)狀與建筑業(yè)增值稅管理需求的增值稅模塊，確保信息準(zhǔn)確、完整、及時。

此外，建筑業(yè)企業(yè)可以嘗試跟進(jìn)“拼裝式建筑”、“3D打印”等行業(yè)新動向，建筑業(yè)在經(jīng)營模式上更接近工業(yè)企業(yè)，實現(xiàn)規(guī)模化生產(chǎn)便會更加適應(yīng)增值稅的這種征稅方式，這也符合國家推進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級的初衷。

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（作者單位：中鐵二十四局集團(tuán)有限公司）