碳排放權(quán)交易計量及其會計處理

包剛

[提要] 隨著我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)性調(diào)整的速度不斷加快，碳排放權(quán)在實際經(jīng)濟(jì)生活中越來越受到關(guān)注，碳排放權(quán)作為企業(yè)擁有和使用的新型資產(chǎn)，如何對它進(jìn)行會計計量和核算是所有會計理論研究者共同面對的問題。本文提出在會計計量要求上，應(yīng)與現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則相統(tǒng)一，使碳排放權(quán)的核算能夠融入現(xiàn)行會計核算體系，并為實現(xiàn)碳排放權(quán)交易行為的可操作性提供合理化建議。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)；碳排放權(quán)交易；會計計量

本文為云南省教育廳科研基金項目：“低碳視野下的環(huán)境會計研究”階段性成果（項目代碼：2011Y015）

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2016年1月21日

2013年6月18日我國第一家碳排放權(quán)交易所開始在深圳啟動，這標(biāo)志著我國碳排放權(quán)交易由理論研究階段逐步走向?qū)嶋H操作階段，碳排放權(quán)交易的會計處理也成為試點企業(yè)在新形勢下必須要面對和解決的問題。我國碳排放權(quán)的研究和應(yīng)用一直落后于西方國家，在碳排放權(quán)交易市場先行一步的情況下，如何研究和制定適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的碳排放權(quán)的相關(guān)會計準(zhǔn)則，使其會計核算和會計監(jiān)督能真正落實到實處成為目前亟待解決的重大課題。碳排放權(quán)交易的會計計量研究是進(jìn)行會計核算的重要步驟，也是會計工作的重要環(huán)節(jié)，它是將財務(wù)報表要素的貨幣金額確定并在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中確認(rèn)和列報的過程，在會計確認(rèn)和信息披露之間起著紐帶作用。在現(xiàn)實背景下，本文認(rèn)為應(yīng)在遵循現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則規(guī)范下，通過二級明細(xì)科目的創(chuàng)新來實現(xiàn)對碳排放權(quán)交易的會計計量。

一、碳排放權(quán)交易的初始計量

1、企業(yè)碳排放權(quán)的獲得屬于政府無償劃撥。由于我國進(jìn)行碳排放權(quán)交易起步較晚，大多數(shù)企業(yè)的碳排放權(quán)是通過政府相關(guān)管理機構(gòu)進(jìn)行劃撥而得到的，對于政府無償給企業(yè)發(fā)放的碳排放配額，可視為一種與收益相關(guān)的政府補助。根據(jù)政府補助相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定：“政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額1元計量?！币虼嗽趯崉?wù)中，假如公允價值能夠可靠取得的，則會計分錄為，借方記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”或“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸方記“遞延收益”；若公允價值無法可靠取得，按名義貨幣金額1元計量，貸方記“營業(yè)外收入”，作為一種象征性的利得。

2、企業(yè)碳排放權(quán)通過交易和購買方式獲得。企業(yè)所獲得的碳排放權(quán)如果是通過碳排放權(quán)交易所公開交易取得的，應(yīng)按照成本進(jìn)行初始計量，即以取得該資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為碳排放資產(chǎn)的成本，主要包括購買碳排放權(quán)支付的對價及一些必要的手續(xù)費和法律費用。企業(yè)在購買時如果使用目的是自身消耗，可根據(jù)無形資產(chǎn)相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，借方記入“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”；企業(yè)在購買時如果使用目的是轉(zhuǎn)讓獲利，可根據(jù)金融工具的確認(rèn)與計量會計準(zhǔn)則的規(guī)定，借方記入“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目。而貸方可根據(jù)對價支付情況記入“銀行存款”等相關(guān)科目。

二、碳排放權(quán)交易的后續(xù)計量

1、在碳排放權(quán)交易的后續(xù)計量中，企業(yè)應(yīng)按照每期實際的碳減排量對確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)價值進(jìn)行相應(yīng)的攤銷，攤銷額可直接影響以后各期的損益，對于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，其價值波動將不調(diào)整無形資產(chǎn)的賬面價值。即借方記“制造費用——碳排放權(quán)”，貸方記“累計攤銷”，或者借方記“遞延收益——政府碳排放權(quán)補貼”，貸方記“營業(yè)外收入——處置碳排放權(quán)利得”。

碳排放權(quán)在持有期間，還可根據(jù)市場的變化情況，在期末對碳排放權(quán)的價值進(jìn)行減值測試，計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。無形資產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則進(jìn)行處理，即借方記“資產(chǎn)減值損失——碳排放權(quán)減值損失”，貸方記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”。資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

2、如果碳排放權(quán)的持有是計劃用于出售，可直接計入“可供出售金融資產(chǎn)”，也可將“無形資產(chǎn)”轉(zhuǎn)化為“可供出售金融資產(chǎn)”，即借方記“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸方記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)?！痹谖闯鍪矍?，公允價值的變動計入所有者權(quán)益；當(dāng)公允價值上升，則借方記“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)公允價值變動”，貸方記“資本公積——其他資本公積”。反之，則做相反處理。當(dāng)出現(xiàn)碳排放權(quán)對外銷售時，則借方記“銀行存款”等科目，貸方記“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，同時調(diào)整“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)公允價值變動”，借貸方差額確認(rèn)為“投資收益”，并且將“資本公積——其他資本公積”金額結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”科目中。

三、碳排放權(quán)交易的會計處理

碳排放權(quán)交易會計處理可以結(jié)合碳排放權(quán)的取得方式和計量屬性分別進(jìn)行相關(guān)會計處理。

1、初始分配時政府無償取得碳排放權(quán)，暫不進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理或象征性賬務(wù)處理。在使用期結(jié)束后，如果存在剩余，而且暫時沒有出售意向的情況下，按公允價值，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“遞延收益——政府補貼”。

如果打算近期出售，則可以直接按照公允價值計入可供出售金融資產(chǎn)，借記“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)，貸記“遞延收益——政府碳排放權(quán)補助”；如果政府無償分配的碳排放權(quán)無法滿足自身需要，需要從外部購買時，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”。

例如：某市政府于201×年初給某企業(yè)進(jìn)行碳排放權(quán)配額無償發(fā)放，該企業(yè)獲得三年碳排放權(quán)配額數(shù)量為5，000個單位。第一年末，該企業(yè)排放的二氧化碳數(shù)量轉(zhuǎn)化為配額后約為1，500個單位，第二年末，該企業(yè)排放的二氧化碳數(shù)量轉(zhuǎn)化為配額后約為2，500個單位，第三年，該企業(yè)預(yù)計排放的二氧化碳數(shù)量轉(zhuǎn)化為配額后還要消耗1，500個單位。因此，該企業(yè)在第三年從市場上以8歐元的價格購買了500個單位的碳排放權(quán)配額。

則會計處理如下：

企業(yè)收到政府無償發(fā)放的碳排放權(quán)配額時，暫不進(jìn)行賬務(wù)處理或進(jìn)行象征性賬務(wù)處理，并在附注中進(jìn)行登記，記載相應(yīng)的數(shù)量及其發(fā)生的變化。

第一年末，記錄本年度碳排放權(quán)配額的消耗數(shù)量及剩余數(shù)量。

第二年末，記錄本年度碳排放權(quán)配額的消耗數(shù)量及剩余數(shù)量。

第三年，由于排放超標(biāo)需要購入配額時：

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán) 4000

貸：銀行存款 4000

消耗結(jié)束，首先應(yīng)將政府分配的剩余1000個單位的碳排放權(quán)配額抵消，然后再將購入的配額抵消，進(jìn)行如下的會計處理：

借：制造費用——碳排放權(quán) 4000

貸：累計攤銷——碳排放權(quán) 4000

假設(shè)如果該企業(yè)三年結(jié)束時，政府無償分配的碳排放權(quán)配額還有500個單位的剩余，當(dāng)時市場價格是每單位配額的價格為8歐元，且暫時不打算售出。則會計處理如下：

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán) 4000

貸：遞延收益——政府碳排放權(quán)補貼 4000

如果上述配額該企業(yè)打算近期內(nèi)出售，市場價格為8歐元。會計處理如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán) 4000

貸：遞延收益——政府碳排放權(quán)補貼 4000

2、從政府或者二級交易市場購買取得碳排放權(quán)，且持有的目的是為了滿足企業(yè)自身的需要時，則借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”，待發(fā)生實際碳排放行為后，即進(jìn)行攤銷時，借記“制造費用——碳排放權(quán)費用”、“管理費用——碳排放權(quán)費用”，貸記“累計攤銷——碳排放權(quán)攤銷”。當(dāng)使用期滿，碳排放指標(biāo)出現(xiàn)剩余時，應(yīng)將剩余的碳排放指標(biāo)轉(zhuǎn)出，若計劃用于出售，則借記“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”；在未出售前，公允價值的變動計入資本公積；當(dāng)實際出售時，則借記“銀行存款”，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，差額計入投資收益，同時將資本公積結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益科目。

當(dāng)持有的目的是為了出售獲利時，則取得時借記“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”；當(dāng)碳排放權(quán)的公允價值出現(xiàn)變動時，及時調(diào)整碳排放權(quán)的價值，若公允價值上升，則借記“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)公允價值變動”，貸記“資本公積——碳排放權(quán)”，反之則做相反處理。處置該金融資產(chǎn)時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整資本公積。

例如：某生產(chǎn)企業(yè)計劃近期擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，預(yù)計將會增加企業(yè)的碳排放量，因此向碳排放權(quán)交易市場購買了2年期4，000個單位的碳排放權(quán)配額，每單位配額的價格是10歐元。第一年結(jié)束時，該企業(yè)的碳排放量相當(dāng)于1，500個單位的配額，在第二年結(jié)束后，該企業(yè)的碳排放量相當(dāng)于500個單位的配額。本企業(yè)計劃將剩余配額出售，當(dāng)前市場價格為每單位11歐元。第三年，企業(yè)將其出售，出售價格為每單位13歐元。會計處理如下：

該企業(yè)購入碳排放權(quán)時：

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán) 40000

貸：銀行存款 40000

第一年結(jié)束時：

借：制造費用——碳排放權(quán) 15000

貸：累計攤銷——碳排放權(quán)攤銷 15000

第二年結(jié)束時：

借：制造費用——碳排放權(quán) 5000

貸：累計攤銷——碳排放權(quán)攤銷 5000

第二年年末時，將未用完的剩余配額轉(zhuǎn)出：

借：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán) 20000

累計攤銷——碳排放權(quán)攤銷 20000

貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán) 40000

公允價值變動時：

借：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)公允價值變動 2000

貸：資本公積——其他資本公積 2000

實際售出時：

借：銀行存款 26000

資本公積——其他資本公積 2000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán) 20000

——碳排放權(quán)公允價值變動 2000

投資收益 6000

四、基于項目進(jìn)行交易的碳排放權(quán)的會計處理

通過清潔發(fā)展機制（CDM）項目定價購買的碳減排量初始成本等于交易合同規(guī)定的當(dāng)年采購單價或交易價格乘當(dāng)年的核證減排量（CERs）。要注意到CDM項目開發(fā)過程中，相關(guān)發(fā)生的主要支出也需要進(jìn)行成本化處理，它包括：聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會注冊費用、項目開發(fā)中介的服務(wù)費用、經(jīng)營實體項目審定費用、經(jīng)營實體核實核證費等。

以項目為基礎(chǔ)的碳排放權(quán)交易在會計處理上按照特殊項目進(jìn)行，可以依據(jù)項目進(jìn)度來進(jìn)行會計處理。CDM項目在申請成功前發(fā)生的支出，借記“CDM項目費用”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。CDM項目申請成功并找到相應(yīng)的購買者時，可按簽訂的合同金額借記“衍生工具——碳排放權(quán)”，貸記“CDM項目費用”，并將兩者之間的差額計入當(dāng)期損益。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果公允價值上升，則借記“衍生工具——碳排放權(quán)”，貸記“公允價值變動損益”，反之做相反會計處理。當(dāng)CDM項目實際產(chǎn)生的碳減排量經(jīng)核證后，則終止其確認(rèn)，其差額反映在當(dāng)期損益中。

如果CDM項目交易雙方約定，產(chǎn)生的經(jīng)核證的二氧化碳排放額度如果只是部分的轉(zhuǎn)讓給購買者，出售者可能會有剩余的二氧化碳排放額度，此時根據(jù)其發(fā)生的條件變化做進(jìn)一步的會計處理。具體分為以下幾個方面：（1）如果剩余部分留作自用，則將其轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)；（2）如果剩余部分用于短期出售獲利，則將其轉(zhuǎn)入可供出售金融資產(chǎn)，并按可供出售金融資產(chǎn)的方式進(jìn)行會計處理。

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