內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合探討

尹欣

【摘 要】2010年4月26日以來，財政部等五部委要求上市公司“內(nèi)部控制審計”以《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》為指南。出于審計成本以及內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的聯(lián)系考慮，業(yè)界已漸開始將二者整合合并審計。但整合審計后仍有一些問題值得思考。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制審計；財務(wù)報表審計；整合審計

一、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的聯(lián)系

（一）識別的重要賬戶及相關(guān)認(rèn)定一致

審計時，注冊會計師要考慮到重要賬戶及相關(guān)認(rèn)定，也要剔除非重要賬戶及相關(guān)認(rèn)定。倘若考慮到多報、少報風(fēng)險后，某賬戶可能存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報將嚴(yán)重影響財務(wù)報表，即可視該賬戶為重要賬戶；倘若錯報被認(rèn)定可能存在于某財務(wù)報表中，且將引發(fā)財務(wù)報表的重大錯報，該認(rèn)定即為“相關(guān)認(rèn)定”?！秾徲嬛敢穼?nèi)部控制審計提出了相應(yīng)的要求，對重要賬戶及其相關(guān)認(rèn)定進(jìn)行識別時，注冊會計師必須對風(fēng)險因素進(jìn)行評價，這一點同財務(wù)報表審計所考慮的因素?zé)o差異。所以，二者所識別的重要賬戶及其相關(guān)認(rèn)定一致。

（二）確定重要性水平一致

注冊會計師在財務(wù)報表審計中的主要職責(zé)是對其中可能包含的重大錯報進(jìn)行檢查。為此，他們需對重要性水平進(jìn)行確定。而注冊會計師在內(nèi)部控制審計中的任務(wù)就是對其包含的重要缺陷進(jìn)行檢查?！爸匾毕荨奔磧?nèi)部控制中可能存在的、延遲發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表重大錯報的控制缺陷的集合?！秾徲嬛敢穼τ趦?nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計要求的確定審計重要性水平一致。

（三）工作起點和審計模式一致

注冊會計師財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計中都選擇“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛蹦Ｊ?，并且，風(fēng)險評估都是第一步。前者首先識別、評估的重大錯報風(fēng)險，它包括財務(wù)報表與認(rèn)定兩個層次；同樣的“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛蹦Ｊ较?，后者首先識別內(nèi)部控制重大缺陷風(fēng)險，再應(yīng)對相應(yīng)的風(fēng)險。事實上，內(nèi)部控制包含重大缺陷與否，即它應(yīng)對兩個層次的重大錯報風(fēng)險是否充分。從以上的分析可以看出，二者不管是在固有風(fēng)險評估方法上，還是工作起點上都無差別。

（四）內(nèi)部控制了解與測試法一致

不論是財務(wù)報表審計，還是內(nèi)部控制審計，它們在內(nèi)部控制了解和測試法上都表現(xiàn)為一致性。它們都借由程序?qū)刂圃O(shè)計是否有效進(jìn)行測試，其中，“穿行測試”是最為重要的；而在對控制運行是否有效進(jìn)行測試時，也都會借由程序來實現(xiàn)。

二、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的區(qū)別

（一）測試目的不同

財務(wù)報表審計中，對重大錯報中的控制風(fēng)險要素進(jìn)行評估是注冊會計師了解、測試內(nèi)部控制的初衷，以此為基礎(chǔ)，再完成三方面的工作，先確定實質(zhì)性程序性質(zhì)；再確定審計時間安排；最后確定審計范圍，進(jìn)而支持財務(wù)報表審計。財務(wù)報表審計意見受內(nèi)部控制影響時，注冊會計師才會公布內(nèi)部控制現(xiàn)狀，否則將對外保密。而內(nèi)部控制審計中，提出內(nèi)部控制有效性的審計建議是注冊會計師了解、測試的主要原因。與此對應(yīng)，《審計指引》要求審計報告中，須由注冊會計師說明被審對象的內(nèi)部控制是否有效。因此，二者存在本質(zhì)區(qū)別。

（二）測試范圍不同

在成本效益原則下，注冊會計師的財務(wù)報表審計策略會因認(rèn)定不同而有所差異。針對不同的認(rèn)定，他們既可能選擇“綜合性方案”，又可能選擇“實質(zhì)性方案”；換言之，審計證據(jù)既可以源于內(nèi)部控制了解、測試，又可以來自于實質(zhì)性程序。注冊會計師遇到《審計指引》要求的兩類情況時，會對被審對象的內(nèi)部控制進(jìn)行測試，否則，極有可能避開內(nèi)部控制審計而采取其他相應(yīng)的審計策略，所以說，針對全部認(rèn)定的內(nèi)部控制測試是沒有必要的。而內(nèi)部控制審計在測試范圍的要求上則有所不同，為提出內(nèi)部控制整體是否有效的權(quán)威意見，它要求注冊會計師針對各相關(guān)認(rèn)定獲取控制是否有效的證據(jù)。也就是說，注冊會計師避開內(nèi)部控制的審計行為是不被允許的。

（三）測試時期不同

財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計中，前者要求注冊會計師針對擬信賴的內(nèi)部控制審計其在全部擬信賴期內(nèi)是否有效運行；后者則要求注冊會計師圍繞著資產(chǎn)負(fù)債表日這一時點上審計內(nèi)部控制是否有效。不諱言，注冊會計師得出特定時間點上內(nèi)部控制有效與否的審計意見有可能耗時很長。

（四）測試結(jié)果可靠度不同

財務(wù)報表審計中，計劃由擬信賴的內(nèi)部控制測試中獲得的保證度決定了注冊會計師所選擇的樣本量，其樣本量的選擇空間較大；而內(nèi)部控制審計中，注冊會計師須確保內(nèi)部控制有效性，相對來說，樣本量的選擇空間不大。這就是二者表現(xiàn)在測試結(jié)果可靠度方面的差異。

三、如何做好內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合

（一）借鑒西方先進(jìn)經(jīng)驗，積極整合審計

由同一事務(wù)所整合審計，既避免重復(fù)工作，又降低審計成本；也易統(tǒng)一審計判斷意見，被審對象將免于被干擾。不同于管理咨詢及審計業(yè)務(wù)間的獨立性沖突，同一事務(wù)所整合審計，須同時承擔(dān)審計責(zé)任，不會顧此失彼，因此，二者獨立性并不受影響。西方早已頒布法令要求如此做法，美國審計師普遍認(rèn)為，執(zhí)行《薩班斯-奧克斯利法案》后，主要因二項審計的整合才使被審計對象次年的成本下浮46%。而我國《審計指引》也提倡整合審計，為此應(yīng)充分借鑒西方經(jīng)驗，貫徹《審計指引》精神，在確保審計中識別重要賬戶和相關(guān)認(rèn)定、確定重要性水平、風(fēng)險評估基礎(chǔ)工作都相同情況下，積極整合審計。

（二）調(diào)整財務(wù)報表審計的審計策略，同時實現(xiàn)審計目標(biāo)

兩類審計目標(biāo)不同，整合審計時，注冊會計師要測試內(nèi)部控制運行是否有效，要同時獲取兩方面的充分證據(jù)，一是要支持其發(fā)表的內(nèi)部控制是否有效的審計意見；二是要對財務(wù)報表審計中評估控制風(fēng)險的結(jié)果予以支持。它們的測試范圍、測試期、樣本量都是不同的，因此，改變財務(wù)報表審計的審計策略是非常必要的，為同時實現(xiàn)兩個審計目標(biāo)，應(yīng)盡可能選擇綜合性策略應(yīng)對更多認(rèn)定。選擇綜合性方案，可以降低財務(wù)報表審計的實質(zhì)性測試成本為手段，使內(nèi)部控制審計徒增的成本部分抵銷。事實上，國內(nèi)的注冊會計師更偏愛于運用實質(zhì)性方案，審計時大多會避開內(nèi)部控制。為了做好整合審計，需要他們盡快更新、豐富審計技能，在現(xiàn)有的基礎(chǔ)上，對綜合性方案熟練掌握和運用。

（三）相互印證、利用審計結(jié)果

整合審計要求相互印證、利用二者的審計證據(jù)。注冊會計師于內(nèi)部控制審計中形成內(nèi)部控制是否有效的總結(jié)性結(jié)論時，不應(yīng)忽視財務(wù)報表審計中全部圍繞著控制運行是否有效的測試結(jié)果。相對的，注冊會計師在評估財務(wù)報表審計的控制風(fēng)險時，也不應(yīng)忽視內(nèi)部控制審計中全部圍繞著控制運行是否有效的測試結(jié)果。倘若某項控制缺陷通過內(nèi)部控制審計識別出來，注冊會計師應(yīng)評價它是否影響財務(wù)報表審計的實質(zhì)性程序。注冊會計師在內(nèi)部控制審計中應(yīng)對財務(wù)報表審計的實質(zhì)性程序結(jié)果是否影響控制的有效性結(jié)論做出評價，《審計指引》要求評價內(nèi)容涵蓋注冊會計師所選擇的同實質(zhì)性程序相關(guān)的風(fēng)險，這里的風(fēng)險主要是舞弊等重大違紀(jì)行為；關(guān)聯(lián)方交易問題；管理層是否公正地選擇會計政策，做出會計估計；實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)錯報與否等。

（四）整合審計隊伍

2012年，我國全面推開A股上市公司內(nèi)部控制審計，考慮到內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的必然聯(lián)系，為了在節(jié)省成本的同時，確保審計質(zhì)量，我國中斷了此前的由兩個項目組分別對財務(wù)報表和內(nèi)部控制進(jìn)行審計的平行作業(yè)模式，轉(zhuǎn)而要求一個項目組整合審計，并要求項目組內(nèi)部以業(yè)務(wù)循環(huán)為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分工，責(zé)令同一循環(huán)內(nèi)的控制及實質(zhì)性測試基本都由同一人完成，從而實現(xiàn)控制測試有機(jī)結(jié)合實質(zhì)性測試；而審計專家則需負(fù)責(zé)測試信息技術(shù)控制及應(yīng)用控制。這對會計師事務(wù)所而言，挑戰(zhàn)也是前所未有的。為此，整合審計隊伍是十分必要的。只有做好審計隊伍的整合，才能將整合審計的各環(huán)節(jié)有機(jī)銜接，從而確保整合審計的順利完成。

【參考文獻(xiàn)】

[1]財政部.企業(yè)內(nèi)部控制審計指引[S].2010.

[2]馮香云等.財務(wù)報告內(nèi)部控制審計若干問題研究[D].財政部財政科學(xué)研究所，2015.