“雙軌制”下政府會(huì)計(jì)改革的思考與展望

陳戈

當(dāng)前，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)步入“新常態(tài)”，高速增長(zhǎng)已轉(zhuǎn)為中高速增長(zhǎng)，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不斷的優(yōu)化和升級(jí)。在此背景下，如何轉(zhuǎn)變和完善政府職能，實(shí)現(xiàn)財(cái)政可持續(xù)發(fā)展，全面推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化顯得迫在眉睫。政府會(huì)計(jì)由原來(lái)預(yù)算會(huì)計(jì)的收付實(shí)現(xiàn)制（Cash Basis）引入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制（Accrual Basis）等相關(guān)改革的討論和建議一直在進(jìn)行中。2014年底，財(cái)政部發(fā)布《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》和《主要問(wèn)題》等一系列相關(guān)文件，首次明確了政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制并行的“雙軌制”，并有望在今年正式發(fā)布“基本準(zhǔn)則”。這標(biāo)志著我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革正式進(jìn)入實(shí)質(zhì)性階段。

一、我國(guó)政府會(huì)計(jì)：發(fā)展及探索

B.J.Reed 等（2002）認(rèn)為，公共機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)（包括政府會(huì)計(jì)）是記錄預(yù)算相關(guān)財(cái)政行為，并依此進(jìn)行分析評(píng)估，為下一階段的財(cái)政決策提供依據(jù)的循環(huán)。我國(guó)過(guò)去也是將政府會(huì)計(jì)等同于預(yù)算會(huì)計(jì)，對(duì)于政府會(huì)計(jì)方面的詮釋幾近空白。94年《預(yù)算法》頒布以來(lái)，我國(guó)在財(cái)政預(yù)算管理方面不斷發(fā)展完善。與此同時(shí)，對(duì)于政府會(huì)計(jì)是否應(yīng)當(dāng)適度分離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)（張琦等，2008），即將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會(huì)計(jì)展開(kāi)了熱烈的討論。肖鵬（2011）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)改革的滯后直接導(dǎo)致預(yù)算透明度的低下。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)引入的必要性：基于利益相關(guān)者的需求

利益相關(guān)者（Stakeholder）一詞最早記錄于斯坦福研究所備忘錄，F(xiàn)reeman在1984年做出了詳細(xì)闡述。它主要描述的是企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過(guò)程中與之息息相關(guān)的包括股東、債權(quán)人、員工、顧客等一系列個(gè)人和團(tuán)體。對(duì)于政府來(lái)說(shuō)，同樣存在利益相關(guān)者，一般認(rèn)為包括內(nèi)部相關(guān)者（上級(jí)、本級(jí)政府，立法、監(jiān)察機(jī)構(gòu)等）、和外部相關(guān)者（企業(yè)、團(tuán)體、社會(huì)公眾等）。與企業(yè)不同的是，這里考慮的經(jīng)濟(jì)利益較少，更多的是社會(huì)學(xué)角度的利益關(guān)系。下面從不同利益相關(guān)者需求角度考量權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的引入。

（一）內(nèi)部相關(guān)者

站在政府的角度來(lái)說(shuō)，除了財(cái)政預(yù)算信息外，全面、完整的財(cái)務(wù)信息也是亟需關(guān)注的。

首先，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)要素信息的引入是政府自清家底，提高效率，優(yōu)化決策的要求。預(yù)算會(huì)計(jì)主要關(guān)注的是收入、費(fèi)用等發(fā)生要素，沒(méi)有資產(chǎn)和負(fù)債等的相關(guān)信息。這導(dǎo)致政府的隱形和或有負(fù)債被隱藏起來(lái)，很多地方政府債臺(tái)高筑卻沒(méi)有得到充分的反映，極易引發(fā)潛在危機(jī)。

其次，控制政府行政成本，優(yōu)化預(yù)算撥款的要求。過(guò)去對(duì)于預(yù)算撥款，除了預(yù)算會(huì)計(jì)的相關(guān)數(shù)據(jù)外，行政方面的影響因素較高。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府成本會(huì)計(jì)已經(jīng)在規(guī)劃之內(nèi)，如果基于成本會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確的衡量地方政府的行政成本，就可以真正做到財(cái)政撥款的有的放矢。

（二）外部相關(guān)者

隨著近年來(lái)企業(yè)與政府間經(jīng)濟(jì)合作愈發(fā)的頻繁和密切，政府提供更加明晰、準(zhǔn)確、透明、有效的“政府賬本”成為企業(yè)信息使用者的訴求；隨著經(jīng)濟(jì)生活水平的提高，社會(huì)公眾對(duì)于參政議政的意愿不斷上升，提高政府財(cái)政透明度，自覺(jué)接受社會(huì)監(jiān)督，讓廣大納稅人的錢花的更加有效、透明也成為公眾的要求所在。這些因素都在一定程度上推動(dòng)了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)引入到政府會(huì)計(jì)中去。

三、經(jīng)合組織國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織，簡(jiǎn)稱經(jīng)合組織（OECD），是由34個(gè)國(guó)家組建而成的政府間國(guó)際化經(jīng)濟(jì)組織，旨在共同應(yīng)對(duì)全球經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政府治理等方面挑戰(zhàn)，把握全球化帶來(lái)的機(jī)遇。經(jīng)合組織政府會(huì)計(jì)大致分為四種：一是完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制編制政府匯總財(cái)務(wù)報(bào)表，如美國(guó)、澳大利亞等；二是除個(gè)別處理外（資產(chǎn)不資本化，不折舊）均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，如加拿大和冰島；三是僅在部門層次的財(cái)務(wù)報(bào)表上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，如瑞士；四是財(cái)務(wù)系統(tǒng)完全建立在收付實(shí)現(xiàn)制上，但對(duì)于某些問(wèn)題使用權(quán)責(zé)發(fā)生制作出補(bǔ)充規(guī)定，如比利時(shí)、德國(guó)等。具體經(jīng)合組織國(guó)家在政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府預(yù)算的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用情況如圖1所示。

從圖1中可以看出，經(jīng)合組織國(guó)家中將權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于政府財(cái)報(bào)的要明顯多于應(yīng)用于政府預(yù)算?！半p軌制”下，保留政府預(yù)算的收付實(shí)現(xiàn)制，既保持政府財(cái)政政策的一貫性，又有所突破，解決收付實(shí)現(xiàn)制下的諸多弊病，迎合內(nèi)外部利益相關(guān)者的需求，一石多鳥(niǎo)。

四、“雙軌制”后政府會(huì)計(jì)所面臨的挑戰(zhàn)

“雙軌制”后，政府會(huì)計(jì)面臨翻天覆地的變化，實(shí)際工作中也將迎來(lái)諸多挑戰(zhàn)。

（一）政府資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量問(wèn)題

政府不同于社會(huì)企業(yè)，要為政府編制其“資產(chǎn)負(fù)債表”，首先要對(duì)政府資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。而這其中包括許多難以定價(jià)的資產(chǎn)以及負(fù)債的計(jì)量，如自然資源、基礎(chǔ)設(shè)施、軍事設(shè)施等的定價(jià)，地方政府負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量等。這就需要在全面、審慎的研究和討論后，盡快修訂和出臺(tái)相關(guān)法規(guī)制度，做出根本性規(guī)范。

（二） 可能存在的人為操縱問(wèn)題

權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)說(shuō)，需要財(cái)會(huì)人員主觀判斷的情況更為多見(jiàn)，如同一資產(chǎn)，由于折舊方法、年限、殘值的選擇和評(píng)估不同，會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)有較大的差別。雖然政府會(huì)計(jì)不存在利潤(rùn)問(wèn)題，并且從 2012年新修訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的要求看，政府會(huì)計(jì)很可能也采用相同的對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊但不計(jì)入費(fèi)用的做法，但并不代表權(quán)責(zé)發(fā)生制沒(méi)有操縱的空間。下一步完善健全對(duì)政府會(huì)計(jì)相關(guān)針對(duì)性措施是重點(diǎn)。

（三）“雙軌”的兼容問(wèn)題

由于收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制本質(zhì)上的不同，相同的一筆交易或事項(xiàng)，如收入或費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量可能完全不同。這對(duì)于想要兼顧政府預(yù)算信息和財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)說(shuō)可能造成一定的混亂。這就要求對(duì)于存在勾稽關(guān)系的兩套數(shù)據(jù)，政府應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)算報(bào)告之間通過(guò)一定的調(diào)整說(shuō)明表予以解釋和說(shuō)明，便于實(shí)際工作使用和信息使用者理解。

五、政府會(huì)計(jì)改革展望

實(shí)現(xiàn)“雙軌制”，發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》只是政府會(huì)計(jì)改革萬(wàn)里長(zhǎng)征的第一步。下一步，應(yīng)當(dāng)盡快制定政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度以及具體的準(zhǔn)則體系。相對(duì)于基本準(zhǔn)則而言，具體準(zhǔn)則和制度的規(guī)范性和可操作性更強(qiáng)，有利于會(huì)計(jì)人員規(guī)范日常工作，直接依據(jù)制度進(jìn)行核算，編制報(bào)表。最終，類似于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“四表一注”，政府會(huì)計(jì)應(yīng)定期提供“三表一注”，即資產(chǎn)負(fù)債表（反映政府報(bào)告時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況）、成本核算表（反映政府一定期間內(nèi)行政成本的歸集）、預(yù)算報(bào)告表（反映政府一定期間內(nèi)收支及預(yù)算情況）和附注，力爭(zhēng)在2020年前建成具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。（作者單位：蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)）