試分析企業(yè)合并過程中稅務(wù)處理和會計(jì)核算的問題

李敏瑞 高曉云

摘 要 企業(yè)的合并是實(shí)現(xiàn)資本運(yùn)作的重要方式之一，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)快速拓展的重要渠道。然而企業(yè)并購過程卻十分復(fù)雜，因此，企業(yè)管理層在通過認(rèn)真的分析和比較后，需要就并購過程中相關(guān)的會計(jì)核算和稅務(wù)問題進(jìn)行相應(yīng)的選擇，為企業(yè)的長遠(yuǎn)規(guī)劃鋪平道路。本文首先分析當(dāng)下企業(yè)合并的主要方式，然后分別介紹了企業(yè)合并過程中稅務(wù)處理和會計(jì)核算的主要內(nèi)容。

關(guān)鍵詞 企業(yè)合并 會計(jì)核算 稅收處理 價(jià)值

中圖分類號：F830 文獻(xiàn)標(biāo)識：A 文章編號：1674-1145（2016）03-000-01

企業(yè)合并在上個(gè)世紀(jì)得到極大的發(fā)展，并在世界范圍內(nèi)引發(fā)了五次大規(guī)模的合并狂潮，發(fā)展至今，已經(jīng)是大多數(shù)企業(yè)實(shí)現(xiàn)競爭力提升和經(jīng)營規(guī)模拓展的重要渠道，給企業(yè)價(jià)值和資源帶來了極大的發(fā)展。近一段時(shí)期內(nèi)，我國財(cái)政部對企業(yè)的合并問題進(jìn)行了不少制度上的規(guī)范，以便于對企業(yè)合并進(jìn)行更加有效的約束和控制，尤其是對企業(yè)合并中的稅收處理和會計(jì)處理兩個(gè)方面進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范化。

一、企業(yè)合并之中的稅收處理

企業(yè)在涉及到合并業(yè)務(wù)時(shí)，稅收的處理主要針對流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得兩個(gè)大的方面所展開的。

（一）流轉(zhuǎn)稅

企業(yè)合并的支付方式不同，對流轉(zhuǎn)稅的處理也不同。通常只有涉及以增值稅應(yīng)稅貨物、勞務(wù)有關(guān)的支付才會有增值稅的問題。無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的支付一般都不涉及營業(yè)稅的問題。根據(jù)2002年年末的《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]191號）中的說法：“從2003年開始，對以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與投資方利潤分配，并且共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅”。因此，這種條件下的企業(yè)合并不征收營業(yè)稅，除此之外，涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓的合并也沒有流轉(zhuǎn)稅問題。

（二）企業(yè)所得稅

在企業(yè)合并的過程中，所涉及的所得稅通常包括了應(yīng)稅合并和免稅合并兩個(gè)方面。

1.當(dāng)發(fā)生應(yīng)稅合并時(shí)，只需要進(jìn)行一般性的稅務(wù)處理。也就是說，在計(jì)稅過程中的合并企業(yè)需要依照公允價(jià)值來接收被合并企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)部分，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，如果被并企業(yè)合并前存在尚未彌補(bǔ)的虧損，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

2.當(dāng)發(fā)生免稅合并時(shí)，則需要進(jìn)行特殊性的稅務(wù)處理。具體來說，就是非股權(quán)支付的額度不得高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20%的情況下的企業(yè)合并，一般的處理辦法：

一是被合并企業(yè)在合并之前所涉及的各項(xiàng)有關(guān)所得稅的事項(xiàng)需要交由合并企業(yè)來承繼。

二是合并企業(yè)需要接受并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)，并以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)來確定。

三是被合并企業(yè)股東在接受合并企業(yè)股權(quán)后的計(jì)稅基礎(chǔ)，仍需要以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)來確定。

二、企業(yè)合并中的會計(jì)核算

企業(yè)合并的會計(jì)核算需要根據(jù)控制對象的不同來進(jìn)行差別處理，具體來說，就是合并后處于同一控制或是非同一控制時(shí)，需要選擇不同的會計(jì)處理原則。

（一）同一控制

同一控制下的企業(yè)合并可借助權(quán)益結(jié)合法來進(jìn)行會計(jì)核算工作，該方法又被稱作權(quán)益聯(lián)營法和股權(quán)結(jié)合法，它主要是指由多個(gè)經(jīng)營主體在合并之后，對合并后的企業(yè)集團(tuán)來開展工作，并且合法享有被合并企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)益份額與負(fù)債，并根據(jù)資產(chǎn)價(jià)值支付被合并方相應(yīng)的現(xiàn)金。在這一過程中，被合并方需要對負(fù)債價(jià)值與可鑒定資產(chǎn)進(jìn)行分析并進(jìn)行賬面價(jià)值的合理調(diào)整，然后再對公司所有的長期股權(quán)投資進(jìn)行結(jié)算，在與所出售的收益進(jìn)行比較，計(jì)算出投資收益。這種合并有兩個(gè)特點(diǎn)：其一，該合并模式并不屬于購買行為，只是對所有者的權(quán)益進(jìn)行了二次調(diào)整與組合；其二，就交易過程中的各參與方，需要按照企業(yè)的賬面價(jià)值來合并新企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債（注：非公允價(jià)值，且不存在購買及資產(chǎn)價(jià)值差額）。而且該模式下，因合并所造成的對價(jià)差額只需要通過所得者項(xiàng)目權(quán)益來進(jìn)行調(diào)整就可以了，不需要借由資產(chǎn)處置損益來處理。在整個(gè)合并過程中所產(chǎn)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入管理費(fèi)用，在這一模式下，被合并方的會計(jì)處理是一樣的。

（二）非同一控制

處于非同一控制下的企業(yè)合并在完成之后主要是依據(jù)購買法的原則來開展會計(jì)核算工作。首先，需要對被購企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分析和評估；再利用與之談判的過程來確定產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的具體價(jià)格，確定在該過程中說支付的購買成本；最后便是對被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值及購買企業(yè)的購買成本進(jìn)行比較和選擇。

這樣的模式下，合并方需要將被合并方的資產(chǎn)看作為長期投資的初始成本，包括：第一是合并方在購買被合并方整個(gè)過程中所支出的現(xiàn)金和資產(chǎn)的價(jià)值。第二是合并方在接受被合并方債務(wù)的價(jià)值。第三是合并企業(yè)在接受權(quán)益?zhèn)膬r(jià)值。且非同一控制下企業(yè)合并過程中發(fā)生的的各項(xiàng)直接費(fèi)用計(jì)入合并成本。

三、結(jié)語

中國借由自貿(mào)區(qū)的構(gòu)建在推行二次入世的戰(zhàn)略，國家經(jīng)濟(jì)也因此不斷提升世界化的程度，我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)合并也會變的更加普遍。因此，不斷明晰當(dāng)下企業(yè)合并中的稅收政策和會計(jì)處理模式，對保障當(dāng)下市場平穩(wěn)發(fā)展具有重要作用，國家也需要對其中各項(xiàng)不完善的地方進(jìn)行改進(jìn)，規(guī)范企業(yè)在合并過程中的各項(xiàng)行為，為市場轉(zhuǎn)型的平穩(wěn)提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)：

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