我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較與啟示

劉偉偉

摘 要 本文通過(guò)對(duì)我國(guó)新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析，總結(jié)出新準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間存在的差異，其主要表現(xiàn)在制定體系上以及具體內(nèi)容上。對(duì)此，提出了對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示，認(rèn)為現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算模式與原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之間存在矛盾，因此要適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，改進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系。

關(guān)鍵詞 新會(huì)計(jì) 啟示

為了與我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相適應(yīng)，滿足會(huì)計(jì)信息的多元化需求，并順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的世界潮流，我國(guó)制定了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建目標(biāo)是：建立與我國(guó)國(guó)情相適應(yīng)，并與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相趨同的、包含各種企業(yè)中各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的、獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

一、新準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異分析

（一）在制定體系上

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高度重視我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于法律體系中的組成部分這一特點(diǎn)，將會(huì)計(jì)的基本準(zhǔn)則定位為部門的規(guī)章，以此作為法律的規(guī)范。[1]在國(guó)際會(huì)計(jì)理事會(huì)中，其概念框架盡管對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定起著指導(dǎo)作用，但是其并不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的組成部分，同時(shí)也不存在法律約束力。但是，我國(guó)的實(shí)際情況和其他國(guó)家存在著一定差異，我國(guó)基本準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)的一個(gè)有機(jī)組成部分，進(jìn)而保障其對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中具備一定的權(quán)威性和法律性效應(yīng)。相反，如果其僅充當(dāng)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念基礎(chǔ)，沒(méi)能形成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，那么在我國(guó)的現(xiàn)有的法制環(huán)境下，就很難實(shí)現(xiàn)其的制定初衷，同時(shí)也難以得到社會(huì)大眾以及政府各個(gè)部門的認(rèn)可。

（二）在具體內(nèi)容上

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間有著重大差異。這些差異主要表現(xiàn)在三個(gè)具體準(zhǔn)則上：第一，表現(xiàn)在合并報(bào)表上；第二，表現(xiàn)在資產(chǎn)減值上；第三，表現(xiàn)在關(guān)聯(lián)方交易以及披露上。另外，還存在一個(gè)差異的重要方面是關(guān)于“公允價(jià)值”的問(wèn)題。新準(zhǔn)則體系中，主要是金融工具、投資性房產(chǎn)、債務(wù)重組、非共同控制下的企業(yè)合并，以及非貨幣性資產(chǎn)等方面的公允價(jià)值。然而站在總體的角度分析，新準(zhǔn)則體系在運(yùn)用公允價(jià)值的過(guò)程中十分謹(jǐn)慎。一方面，公允價(jià)值主要對(duì)現(xiàn)實(shí)價(jià)值做出反應(yīng)，和決策實(shí)際比較相關(guān)，但是卻難以保證其可靠性，并且公允價(jià)值增值收益并不存在相應(yīng)的現(xiàn)金流。另一方面，我國(guó)實(shí)際準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)歷史成本計(jì)價(jià)做出完全否定，因此我國(guó)有必要慎重考慮新準(zhǔn)則在公允價(jià)值方面的運(yùn)用程度。造成這方面差異的并不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是因?yàn)樵谶M(jìn)行會(huì)計(jì)改革過(guò)程中沒(méi)有全面考慮所處的法律和市場(chǎng)環(huán)境，以及國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在發(fā)展中國(guó)家的情況。

二、對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示

（一）現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算模式與原則，為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之間存在矛盾

當(dāng)下，我國(guó)大部分企業(yè)均實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的電子化以及網(wǎng)絡(luò)化，一些規(guī)模較大的企業(yè)已經(jīng)開(kāi)發(fā)了比較完善的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。[2]核算模式下，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算屬于系統(tǒng)事先設(shè)定好的，企業(yè)的基層會(huì)計(jì)人員只要在既定的業(yè)務(wù)模式中將相關(guān)原始數(shù)據(jù)輸入即可，財(cái)務(wù)核算和記錄工作主要是系統(tǒng)自動(dòng)完成的。采用這樣的核算模式會(huì)產(chǎn)生一定的問(wèn)題，一方面，在保持系統(tǒng)穩(wěn)定性的同時(shí)，其靈活性往往會(huì)受到一定影響，和系統(tǒng)設(shè)定之間存在著一定的差異，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)方面的會(huì)計(jì)核算難以正常進(jìn)行；另一方面是企業(yè)的基層會(huì)計(jì)人員并不是會(huì)計(jì)專家，雖然利用會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以實(shí)現(xiàn)日常的會(huì)計(jì)核算，但是這些人員對(duì)復(fù)雜的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有達(dá)到精通的地步，當(dāng)這些人員遇到系統(tǒng)設(shè)定內(nèi)沒(méi)有涵蓋的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，很難做出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。

（二）公允價(jià)值等計(jì)量屬性的引入與企業(yè)會(huì)計(jì)核算與信息披露之間的協(xié)調(diào)問(wèn)題

1.多元會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與會(huì)計(jì)信息一致性存在矛盾。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使會(huì)計(jì)計(jì)量從歷史成本統(tǒng)一，轉(zhuǎn)化為公允價(jià)值的多元計(jì)量屬性?；緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則在歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)之上，又加設(shè)了一定的重置成本、可變成本、公允價(jià)值以及現(xiàn)值等。在多種計(jì)量基礎(chǔ)之上建立了會(huì)計(jì)信息，使得會(huì)計(jì)信息實(shí)現(xiàn)一致性，同時(shí)也增加了對(duì)會(huì)計(jì)信息理解的難度。另外，公允價(jià)值計(jì)量要求銀行在交易事項(xiàng)的市場(chǎng)價(jià)值變化時(shí)，將這些價(jià)值變動(dòng)在報(bào)表中確認(rèn)，如果產(chǎn)生未預(yù)期利率變動(dòng)、金融資產(chǎn)的信用，發(fā)生嚴(yán)重惡化、權(quán)益價(jià)格大幅度調(diào)整或者產(chǎn)生較大房地產(chǎn)危機(jī)等情況，公允價(jià)值可能使財(cái)務(wù)波動(dòng)性有所增加。以上問(wèn)題的存在主要是因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)遇到的具體技術(shù)性問(wèn)題。怎樣讓新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把客戶反映的優(yōu)點(diǎn)發(fā)揮到最大程度，并使以上的負(fù)面影響被逐漸減少，對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)核算和信息披露具有重要的意義。因此，這是一個(gè)值得關(guān)注和深入探討的問(wèn)題。

2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理的協(xié)調(diào)問(wèn)題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)衍生金融工具做出相應(yīng)的表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量，但是這種確認(rèn)和計(jì)量需要具備完善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策、金融工具估值技術(shù)，并具備行之有效的內(nèi)部控制制度等，否則表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量要求就難以實(shí)現(xiàn)。與此同時(shí)，套期會(huì)計(jì)需要對(duì)套期行為有效性進(jìn)行持續(xù)評(píng)價(jià)，并針對(duì)每筆套期業(yè)務(wù)提供相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)文件。因此，只有建立完備的風(fēng)險(xiǎn)管理制度，才能建立完善的金融業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境，才能使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體作用得到充分發(fā)揮。對(duì)各項(xiàng)復(fù)雜的業(yè)務(wù)進(jìn)行真實(shí)、準(zhǔn)確并及時(shí)的記錄，能夠充分并準(zhǔn)確地反映出各個(gè)企業(yè)運(yùn)行過(guò)程中存在的各類風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，監(jiān)管部門才能以此作為依據(jù)，充分掌握和了解管理協(xié)調(diào)問(wèn)題。這不僅是關(guān)系企業(yè)自身運(yùn)作的問(wèn)題，同時(shí)關(guān)系到監(jiān)管部門能否做好監(jiān)管工作的重要問(wèn)題。

（三）中國(guó)會(huì)計(jì)體系應(yīng)加強(qiáng)與國(guó)際準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)

一方面，積極和國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)保持協(xié)調(diào)，并對(duì)其先進(jìn)的研究成果和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行借鑒和吸收，對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系進(jìn)行不斷完善和創(chuàng)新。另一方面是加強(qiáng)和國(guó)際會(huì)計(jì)組織以及各個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。首先，保證其得到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的認(rèn)同，采用中國(guó)獨(dú)具的特色會(huì)計(jì)處理辦法，進(jìn)而幫助其取得國(guó)際市場(chǎng)的認(rèn)可。其次，重視和歐盟、美國(guó)等相關(guān)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的會(huì)計(jì)進(jìn)行適當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào)，進(jìn)而幫助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具備一定的等效性。[3]會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的等效，指的是中國(guó)企業(yè)在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的國(guó)家或者地區(qū)上市，結(jié)合中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所編制出來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表，即使不作出調(diào)整，也不用進(jìn)行全面轉(zhuǎn)換。這項(xiàng)工作十分重要，但是需要做出長(zhǎng)時(shí)期的努力。

（四）適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，改進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系

在中國(guó)，企業(yè)會(huì)計(jì)信息的透明度并不高，在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上，和發(fā)達(dá)國(guó)家、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告等進(jìn)行比較仍舊存在著較大的差距。例如，資產(chǎn)計(jì)價(jià)過(guò)程中，仍舊在使用歷史成本法，難以真實(shí)準(zhǔn)確地反映出資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上不夠完備，存在著對(duì)外信息紕漏不充分的現(xiàn)象。因此，需要逐步采取符合國(guó)際慣例的合理會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，在對(duì)國(guó)際上一些成熟經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行借鑒的基礎(chǔ)上建立完善的會(huì)計(jì)規(guī)范體系，從而為信息披露工作奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

三、結(jié)束語(yǔ)

結(jié)合中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)，提出公允價(jià)值等計(jì)量屬性的引入與企業(yè)會(huì)計(jì)核算與信息披露之間的協(xié)調(diào)問(wèn)題。其中，主要包括多元會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與會(huì)計(jì)信息一致性存在矛盾，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理的協(xié)調(diào)問(wèn)題。在實(shí)施中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中需要加強(qiáng)與國(guó)際準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)，使企業(yè)適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，改進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系。

（作者單位為北京工商大學(xué)）

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