關(guān)于企業(yè)合并重組過程涉稅問題的思考

摘 要：隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間的競爭越來越激烈。很多企業(yè)在發(fā)展的過程中需要通過重組來發(fā)展自己的實(shí)力，因此，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，優(yōu)化資源配置，成為現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的必由之路，合并重組成為企業(yè)擴(kuò)張的有效的手段之一，也成為企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的一個(gè)重要過程，然而合并過程中最為突出的是涉稅問題，我們將以ZD公司和ZGDL公司的合并重組為基礎(chǔ)進(jìn)行稅務(wù)分析。

關(guān)健詞：企業(yè)；合并重組；涉稅

企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。按照合并前是否受同一最終控制方控制，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。按合并的法律形式不同，企業(yè)合并可分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。對(duì)于企業(yè)來說，稅收是合并重組過程不可忽視的重要考慮因素，合理的稅收籌劃是降低企業(yè)合并重組的支付成本，實(shí)現(xiàn)合并后的最大收益，以及企業(yè)并購后是否能夠健康發(fā)展的重要環(huán)節(jié)。

一、概況

被收購企業(yè)為WH公司，為ZD公司全資子公司。根據(jù)初步審計(jì)和評(píng)估結(jié)果，2013年6月底賬面凈資產(chǎn)7.59億元，成本法評(píng)估值8.46億元，收益法評(píng)估值13.19億元。WH公司隸屬于ZD公司，與ZGDL公司同屬于ZD公司子公司。ZD公司2010年底獲批成為稅收居民企業(yè)，2012年底累計(jì)未彌補(bǔ)虧損1.26億元，2013年預(yù)計(jì)經(jīng)營虧損0.4億元。收購方則為ZD公司的子公司ZGDL公司（上市公司）。

二、合并重組有涉稅情況分析

2002年191號(hào)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》中規(guī)定：股權(quán)轉(zhuǎn)讓不收營業(yè)稅；2011年我國國家稅務(wù)總局第51號(hào)公告《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》明確規(guī)定：納稅人在進(jìn)行重組或合并的過程中，其行為不屬于營業(yè)范圍，其中只涉及到固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，不收營業(yè)稅；同年我國國家稅務(wù)總局第13號(hào)公告時(shí)規(guī)定：納稅人在進(jìn)行資產(chǎn)重組的過程中，所經(jīng)歷的貨物轉(zhuǎn)讓的過程不屬營業(yè)增收，不收營業(yè)稅。另外根據(jù)我國國稅發(fā)[1991]155號(hào)《稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》第十條規(guī)定做為依據(jù)，ZD公司和ZGDL公司在進(jìn)行合并重組的過程中，需要按照轉(zhuǎn)讓的股權(quán)進(jìn)行印花稅的繳納，ZD公司和ZGDL公司均需按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議金額14.5億元的萬分之五各繳納印花稅72.5萬元，合計(jì)145萬元。

三、企業(yè)所得稅涉稅分析

根據(jù)國稅總局對(duì)企業(yè)特殊重組做出的規(guī)定，按照以下幾點(diǎn)可以減免企業(yè)所得稅：1.有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。ZD公司和ZGDL公司在進(jìn)行合并重組的過程中，是為了擴(kuò)大ZGDL公司資產(chǎn)規(guī)模，解決同業(yè)競爭問題，具有合理商業(yè)目的。2.購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%。WH公司此次轉(zhuǎn)讓的股權(quán)為100%，符合規(guī)定。3. WH公司在此次企業(yè)重組后仍然維持原來的正常營業(yè)狀態(tài)，與規(guī)定的企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)相符合。4. ZGDL公司在股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額高于其交易支付總額的85%。若股權(quán)支付60%、現(xiàn)金支付40%，則交易現(xiàn)金收入5.8億元，扣除1.31億元所得稅后，ZD公司收到現(xiàn)金4.49億元。因此可得出下表：

這次重組后，以85%股權(quán)支付和15%現(xiàn)金支付，ZD公司母公司將僅按照WH公司資產(chǎn)增值額的15%（即1.04億元）繳納企業(yè)所得稅0.26億元，考慮當(dāng)期經(jīng)營虧損和彌補(bǔ)前期虧損后，預(yù)計(jì)交易當(dāng)期不繳納所得稅，ZD公司母公司收到現(xiàn)金2.18億元。通過這種特殊的重組方式進(jìn)行重組之后，ZD公司取得的ZGDL公司股權(quán)，以及ZGDL公司取得WH公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，即不考慮評(píng)估增值，而以賬面成本確定；若將來這部分股權(quán)再次轉(zhuǎn)讓，此次節(jié)省的所得稅將在下次轉(zhuǎn)讓時(shí)體現(xiàn)出來。

四、結(jié)論

ZD公司和ZGDL公司在進(jìn)行合并重組的過程中，需要按照轉(zhuǎn)讓的股權(quán)進(jìn)行印花稅的繳納約145萬元。這其中還有關(guān)于ZD公司母公司企業(yè)所得稅。按正常重組合并來看，ZD公司母公司需繳納約1.31億元企業(yè)所得稅。若ZGDL公司股權(quán)支付比例超過支付總對(duì)價(jià)的85%，采用特殊重組稅務(wù)處理，將暫時(shí)避免大部分的企業(yè)所得稅；但特殊重組本質(zhì)上只是將企業(yè)所得稅納稅時(shí)點(diǎn)延后，若今后ZGDL公司再轉(zhuǎn)讓W(xué)H公司股權(quán)，或者ZD公司減持ZGDL公司股份，此次交易節(jié)省的所得稅將在那時(shí)體現(xiàn)出來，考慮到ZD公司目前的資金需求，建議適當(dāng)提高現(xiàn)金支付比例，并按規(guī)定繳納所得稅；若今后WH公司再次重組、或者ZD公司減持ZGDL公司股份的概率極低，則建議提高股權(quán)支付的比例，通過特殊重組節(jié)省所得稅。

參考文獻(xiàn)：

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