會(huì)計(jì)舞弊原因和對(duì)策分析

朱小麗 賈一鳴

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會(huì)計(jì)舞弊原因和對(duì)策分析

朱小麗 賈一鳴

摘 要本文擬從分析企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊誘發(fā)原因入手，對(duì)其賴以生存的控制環(huán)境與案發(fā)動(dòng)機(jī)進(jìn)行探討，提出了舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與防范的建議，并針對(duì)湖北三峽新型建材股份有限公司的案例分析提出防范對(duì)策。

關(guān)鍵詞會(huì)計(jì)舞弊 誘發(fā)原因 防范 對(duì)策

一、會(huì)計(jì)舞弊定義

會(huì)計(jì)舞弊，是指行為人以獲取不正當(dāng)利益為目的，有計(jì)劃、有針對(duì)性和有目的地故意違背真實(shí)性原則，違反國(guó)家法律、法規(guī)、政策和規(guī)章規(guī)制度導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的行為。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，會(huì)計(jì)舞弊對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的危害愈來愈明顯，能否對(duì)會(huì)計(jì)舞弊進(jìn)行切實(shí)有效的治理受到人們的普遍關(guān)注。

二、基于GONE理論分析舞弊案動(dòng)因

（一）需要（Need）

企業(yè)的需要：

1.獲得信貸資金或商業(yè)信用的需要。企業(yè)發(fā)展需要資金，除了所有者投入資金外，需要向銀行等金融機(jī)構(gòu)籌資。而銀行等金融機(jī)構(gòu)出于風(fēng)險(xiǎn)考慮和自我保護(hù)需要，一般不愿貸款給虧損企業(yè)或缺乏資信的企業(yè)，在對(duì)企業(yè)發(fā)放信貸資金時(shí)，會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行嚴(yán)格的審查。

2.取得上市資格的需要。企業(yè)為了能夠獲得上市資格，人為將其三年的經(jīng)營(yíng)成果加以改動(dòng)。例如，在股價(jià)發(fā)行上，證監(jiān)會(huì)規(guī)定可以模擬計(jì)算改制前各年度每股稅后利潤(rùn)作為定價(jià)依據(jù)，因此發(fā)行人為了抬高發(fā)行價(jià)格，可能肆意對(duì)上市公司進(jìn)行過度粉飾包裝。

3.避免ST或退市的需要。在中國(guó)目前上市如此困難的情況下，這些公司的上市資格本身就十分珍貴，所以，誰也不愿意退市。因此，當(dāng)企業(yè)業(yè)績(jī)不佳，主營(yíng)業(yè)務(wù)無法創(chuàng)造利潤(rùn)，管理層無力回天時(shí)，往往就采用巨額準(zhǔn)備計(jì)提與沖銷的會(huì)計(jì)舞弊手段。

4.減少納稅的需要。納稅勢(shì)必會(huì)造成一部分企業(yè)資金外流，因此企業(yè)會(huì)為了不讓這部分資金流出而采取偷稅、漏稅、減少或推遲納稅。稅款的征收是以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的，如企業(yè)所得稅是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，通過納稅調(diào)整，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘上適用所得稅稅率而得出。

（二）機(jī)會(huì)（Opportunity）

1.內(nèi)部機(jī)會(huì)。（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，大股東在股東大會(huì)上占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，董事會(huì)完全由大股東決定并為大股東服務(wù)，這就意味著董事會(huì)成員不向全體股東負(fù)責(zé)，不受中小股東的控制和監(jiān)督，這時(shí)大股東就可以通過其控制的董事會(huì)和股東大會(huì)制造舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告上市圈錢，把上市公司變成他們的自動(dòng)提款機(jī)直至掏空上市公司為止。（2）監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能虛化。監(jiān)事在股東和職工代表中產(chǎn)生，他們處于被領(lǐng)導(dǎo)地位。他們對(duì)董事會(huì)及管理層的監(jiān)督權(quán)力名存實(shí)亡。監(jiān)事會(huì)其職能和權(quán)利的虛化，使得監(jiān)事會(huì)成為整個(gè)公司治理結(jié)構(gòu)中最薄弱的一個(gè)環(huán)節(jié)，如同看守稻田的稻草人，本來用以防范會(huì)計(jì)舞弊的機(jī)構(gòu)卻在一定程度上縱容了舞弊行為的發(fā)生。（3）委托代理制度存在缺陷。在信息不對(duì)稱的情況下，在代理人方面會(huì)出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇的問題。道德風(fēng)險(xiǎn)指經(jīng)營(yíng)者盡力（非故意）忽略企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中存在的運(yùn)營(yíng)和內(nèi)控問題，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的行為，而逆向選擇指經(jīng)營(yíng)者故意隱瞞和扭曲企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中的不利方面。通過提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)來滿足委托契約的要求，此時(shí)會(huì)計(jì)舞弊就產(chǎn)生了。

2.外部機(jī)會(huì)。（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)自身的局限會(huì)計(jì)作為反映和控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)的信息系統(tǒng)，其自身具有局限性。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的滯后性為會(huì)計(jì)舞弊創(chuàng)造了條件。（2）外部審計(jì)制度存在缺陷。首先，審計(jì)委托代理關(guān)系失去平衡。理應(yīng)由所有者委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理者的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行鑒證審計(jì)，但事實(shí)上卻是由管理者親自委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自己的經(jīng)營(yíng)行為開展審計(jì)。被審計(jì)者聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自己的經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行審計(jì)，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性。其次，審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)不合理。我國(guó)事務(wù)所規(guī)模過小、市場(chǎng)集中度不高以及由此引發(fā)的惡性價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)導(dǎo)致審計(jì)師與客戶之間形成不正當(dāng)?shù)睦骊P(guān)系，以“低獨(dú)立性”來換取客戶的行為屢見不鮮，產(chǎn)生了“劣所驅(qū)逐良所”的畸形效應(yīng)，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成了嚴(yán)重?fù)p害。最后，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)活動(dòng)帶有明顯的地域性特征。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)就特別容易受到當(dāng)?shù)卣母深A(yù)，與當(dāng)?shù)卣推髽I(yè)存在千絲萬縷利害關(guān)系的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所也往往很難抵御政府和企業(yè)的不當(dāng)壓力。（3）法律、法規(guī)不完善?，F(xiàn)行法律在對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的具體認(rèn)定及認(rèn)定機(jī)構(gòu)安排方面并不明確，缺乏對(duì)會(huì)計(jì)舞弊法律責(zé)任分擔(dān)的必要規(guī)定。更重要的是，目前我國(guó)法律責(zé)任的缺位導(dǎo)致事后懲罰機(jī)制失去其應(yīng)有的威懾作用，對(duì)責(zé)任主體的懲罰力度不足。

（三）暴露（Exposure）

在企業(yè)內(nèi)部，董事會(huì)監(jiān)督職能的弱化，監(jiān)事會(huì)職能的虛化；企業(yè)外部審計(jì)制度的缺陷，使得企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)和披露的可能性大大降低。并且，現(xiàn)有的法律法規(guī)對(duì)舞弊行為的懲戒力度不足，更是變相地鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊。

（四）貪婪（Greed）

在這樣的社會(huì)文化體系下，不論是企業(yè)還是個(gè)人都樹立起一切向“錢”看的價(jià)值觀，會(huì)計(jì)舞弊行為就自然而然地應(yīng)運(yùn)而生了。從公司層面看，企業(yè)文化是企業(yè)的靈魂，是推動(dòng)企業(yè)發(fā)展的不竭動(dòng)力。

三、基于舞弊三角理論提出會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別及防范措施

（一）控制環(huán)境與防范舞弊

控制環(huán)境是最重要的因素之一，是對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)。對(duì)于不誠(chéng)實(shí)的人，再好的控制也無法防范舞弊。因此，要防范舞弊，就必須讓員工知道公司或組織不允許不誠(chéng)實(shí)的行為發(fā)生。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程與防范舞弊

持續(xù)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程有助于及時(shí)識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素以及舞弊跡象，并及時(shí)將其消滅在萌芽階段，從而防范舞弊的發(fā)生。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程是內(nèi)部控制的組成要素之一，而風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的，就是要評(píng)估組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中可能面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)（其中包括會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)），評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)因素以及風(fēng)險(xiǎn)程度，并確定應(yīng)當(dāng)采取的風(fēng)險(xiǎn)防范措施。

（三）控制活動(dòng)與防范舞弊

有效的授權(quán)、實(shí)物控制、職責(zé)分離、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和信息處理等控制活動(dòng)，有助于確保管理層的指令得到執(zhí)行，減少舞弊發(fā)生的幾率。如果出納和會(huì)計(jì)這兩個(gè)職務(wù)由一個(gè)人擔(dān)任，會(huì)計(jì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)大大增加；如果授權(quán)不當(dāng)，或者業(yè)績(jī)考核與評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)不合理，或者不能將實(shí)物資產(chǎn)保管與記錄的職責(zé)分開交由不同的部門和人員來擔(dān)任，會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)大大增加。

（四）信息溝通與防范舞弊

組織內(nèi)部缺乏溝通，信息渠道不暢通、信息不公開、不透明等信息不對(duì)稱狀況存在，給予有充分信息的一方實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊提供了機(jī)會(huì)。

（五）監(jiān)督與防范舞弊

對(duì)控制的監(jiān)督有助于對(duì)內(nèi)控的有效性及時(shí)做出相應(yīng)評(píng)估?？赡苡捎诃h(huán)境變化使得內(nèi)部控制變得不適用，無法起到實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)（包括防范和發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤和舞弊的目標(biāo)）的作用。因此，對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督有助于及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷以及外界條件、環(huán)境等變化而帶來的不適用性，從而及時(shí)予以彌補(bǔ)，保證防范會(huì)計(jì)舞弊作用的實(shí)現(xiàn)。

四、結(jié)論

本文在針對(duì)會(huì)計(jì)舞弊誘發(fā)因素識(shí)別這一問題上，應(yīng)用GONE理論并嘗試分析我國(guó)今年經(jīng)典上市公司會(huì)計(jì)舞弊案例之共性案發(fā)環(huán)境，總結(jié)出導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生的主要?jiǎng)訖C(jī)。在針對(duì)防范會(huì)計(jì)對(duì)策方面，參照舞弊三角理論及我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊實(shí)際狀況，提出以下會(huì)計(jì)舞弊防范改善建議：第一，合理改進(jìn)激勵(lì)機(jī)制；第二，完善公司治理結(jié)構(gòu)；第三，培育良好的組織文化。

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作者單位（為北京郵電大學(xué)世紀(jì)學(xué)院）