注冊會計師職業(yè)判斷的特點、構(gòu)成要素和改善措施

文勁松

摘要：優(yōu)秀的注冊會計師具備分析及利用會計信息的能力，能保證資本市場的正常運作。在以往的研究中，很多研究者把注冊會計師作為獨立要素進行研究分析。本文系統(tǒng)概括了注冊會計師職業(yè)判斷的特點及重要性，闡述了審計體系的三個組成要素及各要素之間的互動關系，最后提出了改善注冊會計師職業(yè)判斷能力的措施。

關鍵詞：注冊會計師 職業(yè)判斷 特點 構(gòu)成要素 改善措施

國內(nèi)學者對注冊會計師職業(yè)判斷的定義各有描述，其中，秦榮生認為：“注冊會計師的專業(yè)判斷是指注冊會計師從多種可能的方案中，運用審計及相關學科的知識和經(jīng)驗，做出取舍的決策?！?/p>

一、注冊會計師職業(yè)判斷的特點及重要性

注冊會計師職業(yè)判斷的特點表現(xiàn)在：第一，主體的多級性。注冊會計師的職業(yè)判斷是注冊會計師個體判斷與集體判斷相結(jié)合的過程；第二，客體的關聯(lián)性。審計判斷的對象和審計事項具有關聯(lián)性；第三，標準的模糊性。在會計信息數(shù)據(jù)中，有一些信息可能存在人為錄入的模糊和不確定性，這就要求注冊會計師在操作中要有自己的判斷；第四，過程的完整性。注冊會計師的工作是貫穿審計工作始終的，從準備、收集到最后的成文報告都取決于注冊會計師的職業(yè)判斷；第五，判斷結(jié)果的唯一性。注冊會計師審計結(jié)束后要出具審計報告，審計報告結(jié)果必須具有唯一性。

注冊會計師的審計判斷能力在審計工作中有著重要作用及地位，我國注冊會計師的審計職業(yè)判斷能力被越來越多的國家認可。在形成會計報表的過程中，審計是一種判斷過程，體現(xiàn)在各個方面，無論是在設計、選樣、抽樣的過程中，還是在審計單位的內(nèi)部控制評審中，直到最后的審計意見，都離不開注冊會計師的專業(yè)判斷。

從以上注冊會計師的職業(yè)判斷特點可以看出，審計判斷是各審計階段的核心工作，審計意見的判斷是審計工作的最終結(jié)果?？梢哉f，審計過程實質(zhì)上就是判斷的過程，是一個由眾多判斷組成的判斷鏈，審計判斷是審計工作的核心。

二、注冊會計師職業(yè)判斷體系的構(gòu)成要素

注冊會計師職業(yè)判斷體系的構(gòu)成要素，既是做出審計判斷的基礎，又是研究審計判斷的基礎。筆者認為該體系有三個構(gòu)成要素：

（一）主體：注冊會計師

注冊會計師是審計判斷的主體，審計人員的素質(zhì)包括職業(yè)道德、職業(yè)意識、職業(yè)知識、職業(yè)技能、個體性格等。

（二）客體：審計任務要素

審計判斷的質(zhì)量受審計任務的復雜程度、任務重復、任務類型及質(zhì)量等因素影響，其中，復雜性和重復性是審計判斷中最值得關注的問題。在判定如何選用審計資料時，就能充分體現(xiàn)注冊會計師的判斷能力，越是重復、復雜程度低的案例，越容易進行審計判斷。注冊會計師參與審計項目的次數(shù)越多，積累的審計判斷經(jīng)驗就越充分，越能提高自身的審計判斷能力。

（三）環(huán)境要素

1.內(nèi)部環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境里有多層組織關系、責任關系以及組織文化。其中，多層組織關系是為了提高審計判斷的效率，多層復核能減少審計工作的差錯率，提高審計的準確性；責任關系是事務所的內(nèi)部關系，是初審者與復核者之間的責任關系，多層復核有利于提高審計判斷績效；審計內(nèi)部組織文化是注冊會計師不可避免的問題，一個重視信譽的事務所，其注冊會計師的素質(zhì)通常較高。相反地，如果一個只注重經(jīng)濟利益的事務所，其注冊會計師的素質(zhì)相對較低。

2.外部環(huán)境

（1）審計單位環(huán)境

審計單位環(huán)境是指審計單位中的人員管理情況、公司結(jié)構(gòu)治理情況、公司經(jīng)營風險情況、單位內(nèi)部審計情況等。審計單位對被審計單位編制會計報表，都是在單位環(huán)境下形成的，所以無可避免地會被單位環(huán)境影響審計判斷績效。就實際情況而言，被審計單位內(nèi)部風險越大，審計判斷的風險就越高，審計判斷績效就越低；反之，被審計單位的內(nèi)部制度完善、內(nèi)容結(jié)構(gòu)合理，那么審計判斷的風險就越小，審計判斷績效就越高。

（2）社會環(huán)境

審計社會環(huán)境是指審計單位以外的、會影響注冊會計師審計判斷的環(huán)境。如不同的報表使用者，必然會對審計判斷績效產(chǎn)生影響，注冊會計師為了避免法律責任，往往會更加努力、謹慎地做出各種判斷。另外，會計服務市場的競爭狀況也會影響審計判斷績效。（如圖1所示）

三、注冊會計師職業(yè)判斷體系各要素的互動關系

系統(tǒng)論認為系統(tǒng)的各個組成部分相互聯(lián)系、相互發(fā)生作用。審計判斷系統(tǒng)各要素之間的互動關系有以下幾種：審計判斷任務與審計人員的互動；審計判斷任務與審計環(huán)境的互動；審計判斷任務與審計判斷的互動；審計人員與審計判斷的互動；審計人員與審計判斷環(huán)境的互動；審計判斷與審計判斷環(huán)境的互動。

根據(jù)以上論述可以看出，審計人員、審計判斷任務、審計環(huán)境和審計判斷之間存在互動關系（如圖2所示），審計判斷是審計人員、審計判斷任務、審計環(huán)境互動的結(jié)果，所以改善注冊會計師審計判斷的措施，應從審計判斷系統(tǒng)的各個構(gòu)成要素入手。

圖2 審計人員、審計任務、審計環(huán)境、審計判斷互動模型

四、改善我國注冊會計師職業(yè)判斷的措施

改善我國注冊會計師審計判斷的質(zhì)量，可以從三個方面入手，即注冊會計師、會計事務所環(huán)境及社會環(huán)境。

（一）注冊會計師個體方面的改善措施

注冊會計師是審計判斷的主體，所有的審計判斷都是由注冊會計師完成的。如何選取信息、采用哪部分信息都是經(jīng)注冊會計師判斷后決定的，所以培養(yǎng)高素質(zhì)的注冊會計師是提高審計效率的重要一環(huán)。國外的一些會計事務處有著相對成熟的制度和悠久的歷史，我們可以將注冊會計師送去國外，學習先進的經(jīng)驗。

（二）會計事務所環(huán)境的改善措施

在提高審計判斷質(zhì)量方面采取有效措施，有利于注冊會計師在審計判斷中作出正確判斷，避免一旦審計判斷失誤，注冊會計師作為后果的第一承擔人要擔負一些不利責任。在實際操作中，會計事務所可在前期籌建過程中推行集體判斷和專家判斷相結(jié)合的方式，避免因個人因素而導致判斷失誤，提高審計判斷水平；建立有組織的“記憶”庫，為今后的同類審計提供支持及依據(jù)；在單位內(nèi)部建立長期有效的激勵機制，創(chuàng)建良好的組織文化氣氛，讓注冊會計師對會計事務所產(chǎn)生歸屬感，在審計過程中積極發(fā)揮主動性。

（三）社會環(huán)境方面的改善措施

不論是何種審計判斷，都離不開特定環(huán)境的影響，都是在一定的單位環(huán)境或社會環(huán)境下作出的判斷結(jié)論。在特定的國情下，我國的外部審計環(huán)境存在許多不利于審計判斷的因素，還需要的努力改善。

首先，完善審計準則和質(zhì)量控制準則。好的審計準則是作出正確判斷的前提條件，所以我們應加快完善具體化審計準則的操作指南，使指南具備較強的可操作性和實用性；其次，細化審計準則，讓審計人員在準則下能充分發(fā)揮自主作用；第三，適當加大注冊會計師的法律責任。審計工作的主體是人，我國現(xiàn)有的法律規(guī)程對于注冊會計師的責任界定不明確，后續(xù)要承擔的法律責任懲戒不嚴格，所以我們要加大法律法規(guī)方面的修改力度，進一步完善規(guī)則。

我國審計的會計信息是由被審計單位提供的，所以信息內(nèi)容的真實性存在問題，審計人員要作出高質(zhì)量的審計判斷也存在一定的困難。因此，強化市場秩序的治理與整頓、完善公司治理結(jié)構(gòu)，是改善審計環(huán)境的主要措施。

參考文獻：

[1]張彤.審計專業(yè)判斷基本理論探討[J].審計與經(jīng)濟研究，1999，（3）.

[2]李媛，王哲.審計職業(yè)判斷的邏輯結(jié)構(gòu)剖析[J].審計理論與實踐，2002，（1）.

[3]蘇孜.論注冊會計師的審計環(huán)境[J].財會研究，2002，（8）.

[4]余俊仙，馬銳華，汪祥耀.我國會計師事務所特殊普通合伙制的風險分析和防范對策[J].中國注冊會計師，2013，（6）.

[5]聶衛(wèi)東.提高注冊會計師職業(yè)判斷質(zhì)量的相關措施研究[J].北京工業(yè)職業(yè)技術學院學報，2007，（4）.

[6]董麗英，武玲玲.提高中國注冊會計師職業(yè)判斷能力路徑探究[J].經(jīng)濟與管理，2009，（12）.

[7]黃曉波，陳思瑤，張艷麗.注冊會計師審計職業(yè)判斷問題研究[J].當代經(jīng)濟，2008，（12）.

[8]顏延.從注冊會計師的注意義務看獨立審計準則的法律地位[J].會計研究，2003，（6）.

（作者單位：江蘇賽福天鋼索股份有限公司）endprint