“新三板”公司審計中應(yīng)高度關(guān)注的幾個會計問題

李克亮

摘 要：隨著“新三板”的蓬勃發(fā)展，相關(guān)審計業(yè)務(wù)日益增多。結(jié)合實踐探討在“新三板”上市公司審計中需要關(guān)注的關(guān)鍵問題及對策，一方面可以提高審計服務(wù)質(zhì)量，降低審計風(fēng)險;另一方面為“新三板”上市公司的財務(wù)工作提供借鑒，從而促進(jìn)“新三板”的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：新三板;審計;會計;所得稅

中圖分類號：F230 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2015）24-0118-02

“新三板”市場是指全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)，是經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立的全國性證券交易場所。之所以稱“新三板”，是因為中關(guān)村科技園區(qū)介入后，掛牌企業(yè)均為高科技企業(yè)而不同于原轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)內(nèi)的退市企業(yè)及原STAQ、NET系統(tǒng)掛牌公司[1]。為鼓勵創(chuàng)新和解決中小企業(yè)融資難，2013年12月13日，國務(wù)院發(fā)文決定將“新三板”擴(kuò)容至全國。這個決定使“新三板”一掃以前的狹小和冷清，變得異?；鸨饋?。到2014年末，在“新三板”掛牌的公司已經(jīng)達(dá)到了1 572家[2]。由于“新三板”的掛牌條件比較低，欲上“新三板”的企業(yè)多處于創(chuàng)業(yè)期，其業(yè)績波動幅度大，管理不規(guī)范的程度高，審計環(huán)境與主板、創(chuàng)業(yè)板等場內(nèi)市場迥異，因此審計時需要關(guān)注的問題也有自己的特點。

一、企業(yè)執(zhí)行的是什么會計標(biāo)準(zhǔn)

目前企業(yè)執(zhí)行的會計標(biāo)準(zhǔn)比較多，有的執(zhí)行最老的行業(yè)會計制度，如《商品流通企業(yè)會計制度》《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》等，這些會計制度到現(xiàn)在為止財政部沒有明確發(fā)文廢除，在審計時就不能說企業(yè)是錯的;有的執(zhí)行2001年開始實行的《企業(yè)會計制度》或2004年發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》;還有的執(zhí)行2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及以后所做的相關(guān)修訂。作為擬上“新三板”企業(yè)，按照中國證券業(yè)協(xié)會的要求是執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》就可以了，但為了會計準(zhǔn)則的國際趨同和可比性，為了將來能順利“轉(zhuǎn)板”，審計人員應(yīng)要求客戶執(zhí)行最新的企業(yè)會計準(zhǔn)則。它包括一項基本準(zhǔn)則、41項具體準(zhǔn)則、35項應(yīng)用指南、6項企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋以及其他財政部的相關(guān)規(guī)定。執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》或其他會計制度的，應(yīng)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，在轉(zhuǎn)換時，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》進(jìn)行會計，并編制可比會計報表。

二、企業(yè)的會計政策、會計估計是否合規(guī)、穩(wěn)健

“新三板”對財務(wù)指標(biāo)不做硬性規(guī)定，即使虧損也可以掛牌，但是要求財務(wù)工作做到規(guī)范，而中小微企業(yè)最大的問題就是財務(wù)的不規(guī)范。據(jù)統(tǒng)計，到新三板掛牌的前期工作，70%以上的工作量都集中在財務(wù)規(guī)范上[3]。這在會計政策和會計估計上體現(xiàn)得尤其明顯。企業(yè)喜歡通過會計政策變更和有違常理的會計估計來高估利潤。問題一般出在收入確認(rèn)時不遵守收入確認(rèn)條件，以開出發(fā)票、收到預(yù)付款、發(fā)貨等為標(biāo)準(zhǔn)，在風(fēng)險和報酬實際上未發(fā)生轉(zhuǎn)移或未完全轉(zhuǎn)移時提前確認(rèn)收入。在財務(wù)指標(biāo)上的主要表現(xiàn)為最近一兩個會計年度的營業(yè)收入、應(yīng)收賬款、凈利潤大幅增長，而預(yù)收賬款大幅下降。還有資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提政策不穩(wěn)健、不合規(guī)、不可比。如對應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項不計提壞賬準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備計提比例偏低;隨意改變壞賬準(zhǔn)備的核算方法、調(diào)整壞賬準(zhǔn)備的計提比例;對長期無利用價值的無形資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備等。此外，還有固定資產(chǎn)的折舊政策與同行業(yè)公司相比明顯不穩(wěn)健;在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時點滯后，少提大量折舊;人為操縱無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用的攤銷年限;研發(fā)支出不恰當(dāng)資本化，未嚴(yán)格區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出的界限，未嚴(yán)格遵循開發(fā)階段支出的資本化條件;借款費(fèi)用不正當(dāng)資本化，擴(kuò)大借款費(fèi)用資本化的范圍、延長借款費(fèi)用資本化的時間等。

三、會計基礎(chǔ)工作是否薄弱

問題可能是以少繳稅為目的，設(shè)置賬外賬，比如部分營業(yè)收入不入賬，直接導(dǎo)致毛利率降低和利潤減少。建議要納入賬內(nèi)核算，但需要規(guī)范賬務(wù)處理以及補(bǔ)繳稅金。若不納入賬內(nèi)核算，注冊會計師就難以發(fā)表無保留的審計意見，且財務(wù)指標(biāo)與同行業(yè)相比或各期相比較明顯不合理，在申報材料時也無法對審核人員提供合理的解釋。問題還可能是會計主體不明確，一個自然人名下有多家公司，但未嚴(yán)格區(qū)分會計主體，資產(chǎn)混用，成本費(fèi)用的歸集對象與實際受益對象不符，幾套賬互串。建議通過資產(chǎn)交易盡可能將資產(chǎn)的所有單位與使用單位保持一致，或者通過簽訂資產(chǎn)租賃協(xié)議，資產(chǎn)使用單位向資產(chǎn)所有單位支付租金。如不調(diào)賬，則導(dǎo)致公司產(chǎn)品成本不實和納稅風(fēng)險;如不規(guī)范，則資產(chǎn)和業(yè)務(wù)不完整、不獨(dú)立，還涉及利潤轉(zhuǎn)移和稅務(wù)問題。問題還可能是賬實不符，往來賬與對方長期不對賬，差異大、時間久，無法對清，形成死賬，或者對存貨和固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)未認(rèn)真盤點或?qū)ΡP點盈虧未處理，又或者對購入尚未付款的存貨未暫估入賬。建議通過財產(chǎn)清查，核銷無法對清的死賬，對核對相符的應(yīng)收款項進(jìn)行減值測試，計提足額的壞賬準(zhǔn)備;對存貨和固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)進(jìn)行全面盤點，并調(diào)整盤點盈虧;將購入未入賬的存貨暫估入賬，做到賬實相符。問題還包括存在大量的銀行未達(dá)賬項。建議對未達(dá)賬項進(jìn)行清理，將其調(diào)整入賬，尤其要對涉及損益、負(fù)債完整性的未達(dá)賬項必須進(jìn)行賬務(wù)處理;建立定期銀行收支對賬制度，消除異常的未達(dá)賬項。問題還包括存在大量的跨期費(fèi)用，建議及時結(jié)算、分類核算，將發(fā)生的費(fèi)用支出納入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g、計入相應(yīng)的成本費(fèi)用項目。

四、財務(wù)數(shù)據(jù)是否真實、完整、準(zhǔn)確

首先是收入，問題可能是收入的確認(rèn)不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，或者是涉嫌虛假銷售收入或虛構(gòu)銷售收入。其次是成本費(fèi)用。成本核算方面，要關(guān)注企業(yè)的成本核算方法是否規(guī)范，成本核算政策是否一致。擬改制掛牌的企業(yè)，成本核算往往較為混亂。對歷史遺留問題，一般可采取如下方法處理：合理確定存貨數(shù)量和單價，對存貨采用實地盤點核實數(shù)量，用最近購進(jìn)存貨的單價或市場價作為原材料、低值易耗品和包裝物等的估計單價;參考企業(yè)的歷史成本，結(jié)合技術(shù)人員的測算作為產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品的估計單價。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全存貨與成本內(nèi)部控制體系和成本核算體系。費(fèi)用支出方面，費(fèi)用報銷流程是否規(guī)范，相關(guān)管理制度是否健全，票據(jù)取得是否合法，有無稅務(wù)風(fēng)險。對成本費(fèi)用的結(jié)構(gòu)和趨勢的波動，是否有合理的解釋。在材料采購方面，應(yīng)當(dāng)關(guān)注原材料采購模式，供應(yīng)商管理等相關(guān)內(nèi)部控制制度是否健全，價格形成機(jī)制、采購發(fā)票是否規(guī)范。然后是資產(chǎn)質(zhì)量。應(yīng)收賬款余額是否過大、賬齡是否過長;與同期營業(yè)收入相比，應(yīng)收賬款的增長幅度是否過大。存貨余額是否過大、是否有殘次冷背的存貨、存貨周轉(zhuǎn)率是否過低、賬實是否相符。是否存在停工的在建工程，固定資產(chǎn)權(quán)屬證明是否齊全，是否有閑置、殘損的固定資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)是否存在瑕疵，作價依據(jù)是否充分，其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的核算內(nèi)容是否正確等。

五、股東的出資是否到位，有無瑕疵

股東出資方面存在的問題主要是出資不實和程序瑕疵。股改前股東出資常見的主要問題有，非貨幣資產(chǎn)出資未經(jīng)評估;出資未及時到位;出資后不經(jīng)法定程序又大額抽回投資;從會計師事務(wù)所收買驗資報告，驗資報告存在明顯瑕疵;以企業(yè)自身資產(chǎn)增資，把企業(yè)資產(chǎn)當(dāng)成自己的資產(chǎn);操縱資產(chǎn)評估結(jié)果并以資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增實收資本;重復(fù)出資;以未合法注銷的企業(yè)資產(chǎn)出資。企業(yè)出資存在瑕疵，并不是個別現(xiàn)象，對于擬掛牌的企業(yè)，也并不一定構(gòu)成掛牌的實質(zhì)性障礙，關(guān)鍵是要看如何解決或者解決得是否徹底。股改中股東出資可能存在的問題有，以評估的凈資產(chǎn)作價出資;以審計的凈資產(chǎn)折合股份，但出現(xiàn)評估的凈資產(chǎn)低于審計的凈資產(chǎn)情況，導(dǎo)致出資不實;股改后發(fā)現(xiàn)股改前的會計處理有問題，在申報財務(wù)報表中調(diào)整了股改時認(rèn)定的財務(wù)報表，導(dǎo)致股改時凈資產(chǎn)有問題，出資不實。

六、關(guān)聯(lián)交易問題

由于關(guān)聯(lián)交易涉及面廣、種類繁多、內(nèi)部容易安排，也容易被操縱，因此關(guān)聯(lián)交易歷來都是關(guān)注的重點，審計主要關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的存在對企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的公允表達(dá)是否產(chǎn)生重要影響。關(guān)聯(lián)交易不是不能有，但是要證明其必要性、定價的公允性，同時，關(guān)聯(lián)交易應(yīng)當(dāng)是逐年減少而不是逐年增加。目前關(guān)聯(lián)交易主要存在的問題有，關(guān)聯(lián)交易的目的和動機(jī)不純，目的是為了增加收入或利潤，粉飾財務(wù)報表;關(guān)聯(lián)交易的定價不公允或不能證實其定價是公允的;關(guān)聯(lián)方的界定不完整，披露不充分;關(guān)聯(lián)交易的會計處理不恰當(dāng);關(guān)聯(lián)交易程序不規(guī)范、交易依據(jù)不充分，缺少相關(guān)合同及確認(rèn);關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化或稱隱蔽化。在新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》里，新增了虧損合同的內(nèi)容。如果交易雙方簽訂的合同變成了虧損合同，企業(yè)就可以估計所造成的損失并計入當(dāng)期損益，這給企業(yè)進(jìn)行利潤操縱提供了一個很好的途徑。很多企業(yè)就和隱蔽的關(guān)聯(lián)方簽訂明顯不合理的合同來進(jìn)行盈余管理。這就要求審計師在審計時對相關(guān)的合同進(jìn)行特別關(guān)注。還有關(guān)聯(lián)方資金占用問題?！度珖行∑髽I(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)股票掛牌條件適用基本標(biāo)準(zhǔn)指引》規(guī)定：公司報告期內(nèi)不應(yīng)存在股東包括控股股東、實際控制人及其關(guān)聯(lián)方占用公司資金、資產(chǎn)或其他資源的情形。如有，應(yīng)在申請掛牌前予以歸還或規(guī)范。關(guān)聯(lián)方占用資金通常有，期間占用、年末歸還現(xiàn)象比較突出;通過虛構(gòu)交易事項、交易價格非公允、貨款長期拖延結(jié)算或無法結(jié)算等方式非正常的經(jīng)營性占用;利用集團(tuán)公司下屬的財務(wù)公司;通過中間環(huán)節(jié)以委托貸款的形式間接向大股東提供資金，這是近年來出現(xiàn)的一種新的資金占用方法;委托實施項目;資金體外運(yùn)營，利用開具無真實交易背景的銀行承兌匯票并且貼現(xiàn)等方式取得資金，體外運(yùn)營，為大股東及其關(guān)聯(lián)方長期占用資金提供便利條件。

七、是否存在偷稅、欠稅的問題

稅是擬在“新三板”上市企業(yè)面臨的最大障礙。據(jù)阿里巴巴集團(tuán)和北京大學(xué)國家發(fā)展研究院在2012年發(fā)布的《中西部小微企業(yè)經(jīng)營與融資現(xiàn)狀調(diào)研報告》稱，受訪企業(yè)有九成承認(rèn)逃稅。稅的問題分兩個階段，一是股改前的稅務(wù)問題，主要涉及企業(yè)所得稅、個人所得稅、增值稅、營業(yè)稅等。例如偷稅、漏稅、欠稅;取得不恰當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。對于這些問題主要看企業(yè)是否構(gòu)成重大違法行為。企業(yè)要想在“新三板”上市就必須先把偷逃的稅先補(bǔ)上。通常的做法是，補(bǔ)繳稅款和（或）滯納金，但不能被處罰;補(bǔ)稅的數(shù)字因企業(yè)而異，少的要幾十萬，多的幾千萬。或者取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的相關(guān)證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)有時可以允許企業(yè)暫緩補(bǔ)稅。二是股改時的稅務(wù)問題，主要涉及個人所得稅。企業(yè)股改時存在的主要稅務(wù)問題是自然人股東在以資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增股本時，企業(yè)未履行代扣代繳個人所得稅的義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)主動與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就個人所得稅問題進(jìn)行溝通，爭取主管稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至當(dāng)?shù)卣闹С?。關(guān)于企業(yè)股改時自然人股東在以留存收益轉(zhuǎn)增資本公積時，即股本與實收資本相同，股改時無須增資時，是否產(chǎn)生個人所得稅納稅義務(wù)，目前是個灰色地帶，請企業(yè)主動與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)調(diào)。涉及的稅種主要是增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅。

參考文獻(xiàn)：

[1] ?沈熙文.新三板擴(kuò)容研究——論新三板擴(kuò)容及其將產(chǎn)生的影響[J].時代金融，2013，（11）.

[2] ?朱穎.新三板累計掛牌企業(yè)數(shù)量達(dá)1 572家[N].市場信息報，2015-01-19.

[3] ?姚力群.財務(wù)不規(guī)范成上市絆腳石[EB/OL].360個人圖書館，2015-04-04.