關(guān)于借款費(fèi)用資本化的探討

于幫超

摘要：新修訂的借款費(fèi)用準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的接軌，更加注重交易實(shí)質(zhì)。本文結(jié)合相關(guān)案例，根據(jù)會計(jì)學(xué)原理和財(cái)務(wù)管理理論，對借款費(fèi)用資本化問題進(jìn)行相關(guān)的探討，以期對我國企業(yè)進(jìn)行相關(guān)實(shí)物操作和理論研究提供實(shí)踐和理論基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：借款費(fèi)用 資本化 問題探討

一、研究背景及新舊準(zhǔn)則的差異

企業(yè)經(jīng)營活動一般要負(fù)債經(jīng)營，充分利用經(jīng)營杠桿，借款就成了經(jīng)營過程中的重要經(jīng)濟(jì)活動。借款費(fèi)用一般包括借款利息、手續(xù)費(fèi)、攤銷等。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，借款費(fèi)用主要有兩種會計(jì)處理方式，一是直接計(jì)入當(dāng)期損益，影響利潤，一種是將借款費(fèi)用資本化，計(jì)入所購入或建造資產(chǎn)的成本中。

新修訂的會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17 號——借款費(fèi)用》與舊的準(zhǔn)則有一定的差異，新準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的接軌和趨同，更加注重交易實(shí)質(zhì)。借款費(fèi)用資本化新舊準(zhǔn)則主要有以下幾個方面的不同。一是資本化的范圍不同，舊準(zhǔn)則由于特定的實(shí)施背景，對于能資本化的資產(chǎn)范圍較為狹窄，僅限于固定資產(chǎn)資本化。新會計(jì)準(zhǔn)則則將適用范圍擴(kuò)大了，結(jié)合投資性房地產(chǎn)、存貨的相關(guān)準(zhǔn)則，對于相當(dāng)長時間構(gòu)建或建造的投資性房地產(chǎn)和存貨可以進(jìn)行借款費(fèi)用的資本化。二是對借款的方式有所擴(kuò)大，舊準(zhǔn)則對借款費(fèi)用中的借款只是限于為構(gòu)建固定資產(chǎn)所發(fā)生的專門借款，一般借款不允許資本化。新會計(jì)準(zhǔn)則對于借款費(fèi)用資本化中借款來源進(jìn)行了擴(kuò)大，一般借款和專門借款都可以資本化，只要符合準(zhǔn)則的規(guī)定，充分體現(xiàn)了交易實(shí)質(zhì)重于交易實(shí)質(zhì)的體現(xiàn)，更加合理的確定資產(chǎn)的價(jià)值。三是相關(guān)的資本化計(jì)算方式不同。原來舊準(zhǔn)則發(fā)生資本化的金額應(yīng)與資產(chǎn)的支出掛鉤，根據(jù)累計(jì)加權(quán)計(jì)算資本化率。溢價(jià)或折價(jià)的對于資本化率也要根據(jù)實(shí)際利率法進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。新的會計(jì)準(zhǔn)則不用在計(jì)算累計(jì)加權(quán)平均支出，規(guī)定為專門借款費(fèi)用減去尚未動用的借款產(chǎn)生的利息或收益金額確定。存在折價(jià)或溢價(jià)的要采用實(shí)際利率確定每一期的攤銷金額。新會計(jì)準(zhǔn)則不再分為資本化部分和費(fèi)用部分，也不用算加權(quán)平均利率，計(jì)算更加簡單便捷。四是對于一般借款費(fèi)用的處理不同。舊準(zhǔn)則對于一般借款費(fèi)用直接計(jì)入了財(cái)務(wù)費(fèi)用，不能資本化。新準(zhǔn)則更加符合實(shí)際，對于占用一般借款而構(gòu)建長期資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用是允許資本化的，要根據(jù)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率確定資本化金額。

二、新準(zhǔn)則中的變化對會計(jì)核算的影響分析

隨著企業(yè)經(jīng)營形式的變化，借款費(fèi)用資本化的范圍也逐步擴(kuò)大，比如船舶、大型設(shè)備、房地產(chǎn)，如果不允許資本化，建造周期較長，期間費(fèi)用過高，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營利潤大幅度下滑，如果能夠資本化，直接計(jì)入固定資產(chǎn)成本，會增加資產(chǎn)總額，增加所有者權(quán)益，企業(yè)賬面報(bào)表會更加好看，銀行信貸等資金會很容易融資得到。

新準(zhǔn)則對于借款費(fèi)用的來源也做出了明確的規(guī)定，擴(kuò)大了借款的范圍，構(gòu)建資產(chǎn)符合資本化條件占用一般借款，只要符合準(zhǔn)則規(guī)定，照樣可以資本化，專門借款只要符合準(zhǔn)則規(guī)定，不再發(fā)生相關(guān)支出，就可以全部計(jì)入資產(chǎn)歷史成本中。一般借款也可以資本化之后，就導(dǎo)致當(dāng)期 計(jì)入資產(chǎn)歷史成本的借款費(fèi)用增加，當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用降低，最終在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)的是資產(chǎn)的增加，費(fèi)用的減少，利潤的增加，所有者權(quán)益的增加，這樣會加大企業(yè)對固定資產(chǎn)投資的力度，加大設(shè)備更新?lián)Q代，提高企業(yè)的生產(chǎn)能力和生產(chǎn)效率。借款費(fèi)用資本化的不利因素就是固定資產(chǎn)成本的增加，將來每一年度的折舊也會相應(yīng)的增加，利潤會隨著折舊而被攤薄。

新準(zhǔn)則的實(shí)施對于會計(jì)核算的影響短期來看主要是增加資產(chǎn)、減少費(fèi)用、增加所有者權(quán)益、增加利潤。與借款相關(guān)的投資和利息收入要在資本化時減去，新準(zhǔn)則增加了這樣一條規(guī)定，這就導(dǎo)致資本化的金額降低，當(dāng)期的資產(chǎn)總額降低、利潤降低，所有者權(quán)益降低。對于新準(zhǔn)則規(guī)定的因發(fā)生專門借款而產(chǎn)生的費(fèi)用可以直接計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，這將導(dǎo)致資產(chǎn)的增加，所有者權(quán)益增加，費(fèi)用減少，利潤增加。對于借款費(fèi)用存在折價(jià)或者溢價(jià)的，新準(zhǔn)則規(guī)定要采用實(shí)際利率法，原準(zhǔn)則規(guī)定要采用直線攤銷法攤銷，攤銷后，對于折價(jià)發(fā)行的要增加資本化金額，降低企業(yè)費(fèi)用，增加利潤，對于溢價(jià)發(fā)行的要降低資產(chǎn)金額，增加企業(yè)當(dāng)期費(fèi)用，利潤相對來說會降低。

與舊的準(zhǔn)則相比較，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了相關(guān)范圍，重新確定了資本化金額的確定方法，對于企業(yè)減少相關(guān)費(fèi)用，加大轉(zhuǎn)型升級具有積極的作用，同時，對于提高企業(yè)信息化水平，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，提高會計(jì)實(shí)務(wù)也具有積極的意義。

三、我國借款費(fèi)用資本化存在的相關(guān)問題

當(dāng)前，雖然我國會計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用一節(jié)已經(jīng)基本與國際接軌，但是由于我國會計(jì)體系還不夠完善，相關(guān)的配套措施還不健全，我國借款費(fèi)用資本化的相關(guān)準(zhǔn)則還存在不完善的地方。一是借款的范圍較為狹窄，準(zhǔn)則和制度對于借款費(fèi)用資本化的范圍限于構(gòu)建固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等，借款范圍仍較為窄，能夠資本化的范圍更為狹窄。二是準(zhǔn)則要在一定范圍內(nèi)才能有效，不符合準(zhǔn)則的規(guī)定一律不允許資本化，條件限制較為苛刻。對于企業(yè)來說選擇的余地很小，不利于企業(yè)的會計(jì)政策選擇，最終導(dǎo)致信息不能有效傳遞，會計(jì)信息不準(zhǔn)確，很容易產(chǎn)生會計(jì)差錯和會計(jì)舞弊行為。三是部分準(zhǔn)則表述不是很準(zhǔn)確，在具體的表述中對于一些具體的實(shí)物操作指導(dǎo)性不強(qiáng)，容易產(chǎn)生歧義和誤解。四是資本化準(zhǔn)則與會計(jì)原則不相符。目前在某些基本建設(shè)工程中，先建造延后支付工程款的情況比較多。假如借入專門借款建造一項(xiàng)總造價(jià)為4046萬元的工程，在工程交付使用前僅支付工程款1200萬，工程完工交付使用后陸續(xù)支付剩余工程款2846萬元。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17 號——借款費(fèi)用》的規(guī)定，交付使用后的借款利息不允許資本化，直接計(jì)入當(dāng)期損益，則2846萬元相應(yīng)的專門借款利息應(yīng)費(fèi)用化，與實(shí)質(zhì)重于形式原則相背離。

針對我國會計(jì)準(zhǔn)則中借款費(fèi)用的相關(guān)問題，建議財(cái)政部門尤其是準(zhǔn)則的制定修訂部門要廣泛征求社會各界的意見建議，提出改進(jìn)意見和建議，擴(kuò)大借款費(fèi)用的使用和適用范圍，明確開始資本化和結(jié)束資本化的時間。要突出借款費(fèi)用資本化的實(shí)務(wù)操作，對相關(guān)實(shí)務(wù)進(jìn)行宏觀指導(dǎo)，緊密結(jié)合我國會計(jì)發(fā)展歷程和相關(guān)習(xí)慣，突出中國特色。二是緊密結(jié)合我國轉(zhuǎn)型升級這一根本國情，加大固定資產(chǎn)投資力度，鼓勵企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展。三是提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平，加大對會計(jì)準(zhǔn)則的研究和學(xué)習(xí)，充分利用準(zhǔn)則的規(guī)定，在法律允許的范圍內(nèi)加大借款費(fèi)用資本化的范圍和金額，降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本。四是要充分發(fā)揮借款費(fèi)用資本化的優(yōu)勢，也要看到資本化的不足，給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營帶來的沖擊。借款費(fèi)用資本化從原理上將非常簡單，但是具體的事務(wù)中包括合同的簽訂，借款來源、歸還日期以及借入款項(xiàng)閑置期間的利息費(fèi)用等等都需要一個整體的協(xié)調(diào)和籌劃，還涉及到稅務(wù)籌劃，企業(yè)所得稅的問題。所以要科學(xué)籌劃，提高企業(yè)的管理水平。

四、借款費(fèi)用相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則和稅務(wù)準(zhǔn)則的差異分析

兩者有相同之處，主要是范圍規(guī)定相似，都包括了借款產(chǎn)生的費(fèi)用、溢價(jià)折價(jià)的攤銷、匯兌差異等等。對資本化的資產(chǎn)范圍也具有相同之處，包括對固定資產(chǎn)、相關(guān)無形資產(chǎn)以及經(jīng)過長時間建造才能完成的存貨等規(guī)定基本一致。不同之處主要是在于所得稅的處理上不同，對于企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營期間向除銀行的費(fèi)金融機(jī)構(gòu)超出同期貸款利率而取得的融資款項(xiàng)和利息費(fèi)用，在所得稅稅前扣除項(xiàng)目前不得超過標(biāo)準(zhǔn)利率，超過部分不允許稅前扣除。而會計(jì)準(zhǔn)則對于資產(chǎn)資本化的條件中對于高于同期貸款利率的要求則為按照實(shí)際利率計(jì)算。這里的會計(jì)與稅務(wù)上的差異屬于永久性差異，不做會計(jì)調(diào)整。在關(guān)聯(lián)交易中，對于關(guān)聯(lián)方的融資需求，發(fā)生的利息支出高于主管部門界定的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)時要按照稅法的規(guī)定確認(rèn)資本化金額，會計(jì)準(zhǔn)則只是要求披露，不需要進(jìn)行調(diào)整，這樣稅務(wù)與會計(jì)準(zhǔn)則之間產(chǎn)生的差異也屬于永久性差異，對于當(dāng)期應(yīng)納稅額不做調(diào)整。對于專門借款閑置存放銀行或者投資產(chǎn)生的利息或投資收益，要在資本化前扣除，在企業(yè)所得稅中則作為利息收入，造成的差異在稅務(wù)上成為可抵扣性差異，主要確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)納稅額應(yīng)增加。

五、結(jié)束語

借款費(fèi)用資本化問題對于會計(jì)和稅務(wù)工作是重要的實(shí)務(wù)操作，借款費(fèi)用資本化過程中，要加強(qiáng)監(jiān)督管理，從嚴(yán)要求，對于涉嫌造假、偷稅漏稅的單位和個人要嚴(yán)厲懲處。會計(jì)人員也要加強(qiáng)對準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，認(rèn)真處理，加強(qiáng)核算工作，切實(shí)提高會計(jì)核算水平和信息化程度。要加強(qiáng)協(xié)調(diào)和分析，科學(xué)選擇借款單位，嚴(yán)格簽訂合同，確保企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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