理論與規(guī)范視域下“附加福利”課稅的中國境遇

關(guān)鍵詞：附加福利；個人所得稅；“灰色收入”；稅收流失；稅治公平；財稅制度；國家治理

摘要：在我國，附加福利從產(chǎn)生伊始就備受非議，即使有新的相關(guān)政策出臺，皆因理念的缺位使效果不明顯，直接造成稅款流失和稅負(fù)不公。通過借鑒美澳等西方國家的經(jīng)驗以及進行相應(yīng)的理論研究，在我國社會轉(zhuǎn)型過程中，對附加福利應(yīng)實現(xiàn)堵疏結(jié)合，對納稅人范圍、征稅對象、稅率、免征額和稅收減免等方面的財稅制度進行合理設(shè)計。而根據(jù)我國附加福利的現(xiàn)狀以及現(xiàn)行的分類所得稅制，附加福利不應(yīng)融入到個人所得稅中，而應(yīng)單獨征稅。

中圖分類號：F810.424文獻標(biāo)志碼：A文章編號：1009-4474（2016）01-0096-06

The Chinese Situation of “Fringe Benefits” Taxation in the

Perspective of Theory and Regulation

ZHAO Tingting

（School of Economic Law， East China University of Political Science and Law， Shanghai 200042， China）

Key words： taxable fringe benefits； personal income tax； gray income； tax loss； equity in taxation system； fiscal and taxation system； national governance

Abstract： “The black or gray income shall be exposed to sunlight without legalizing it in the form of law， but the combination of sparse block shall be realized in the transition of the society of rule of law”. Both harsh sanctions have neutral supervision， and it is the essence of the rule of law. At the beginning of the birth of additional benefits， it has attracted the publics attention， even if the country has a new introduction of relevant policies， but because of the absence of the concept， it comes out with the mediocre results. Tax law is “indomitable spirit” of the law， and how the tax status of fringe benefits return home is a test for the rule of law in the countrys governance process.

一、問題的提出《個人所得稅法》2011年的修改集中于稅目的調(diào)整，雖只是小修小補，卻也向稅制公平這一目標(biāo)的實現(xiàn)邁進了一步。修改后的《個人所得稅法》第二條規(guī)定了“應(yīng)納稅所得”，但其含義的外延難以涵蓋現(xiàn)階段我國出現(xiàn)的所有福利?！皯?yīng)納稅所得”自身固有的局限促使學(xué)術(shù)界將“附加福利”納入個人所得稅的征稅范圍的呼聲日益高漲。

附加福利的出現(xiàn)伴隨著深層次的社會背景，符合人類社會對物欲無限膨脹的需求。根據(jù)馬斯洛提出的需求層次金字塔理論，人一旦實現(xiàn)了最基本的生理需求之后就會向著更高的需求層級邁進，其后還有安全需要、社會需要、尊重需要，直到最后的自我需要。隨著中國社會經(jīng)濟的騰飛，很多人早已跨過了低層次的生理需求轉(zhuǎn)而追求更多的幸福和滿足。由此當(dāng)貨幣化的工資報酬難以維系時，“附加福利”就成為招攬人才的重要手段?？墒?，現(xiàn)階段的“附加福利”卻逐漸偏離它的初衷，在國家機關(guān)乃至國企、事業(yè)單位中盛行起來。這些單位工作環(huán)境好，工作壓力較小，員工的附加福利待遇甚至超出收入〔1〕。有資料顯示，在金融、保險、電力、電信以及煙草等央企，職工僅工資就比其他行業(yè)平均工資高出2～3倍，如果加上這些工資外收入和待遇上的“福利”差異，實際收入差距可能就達到5～10倍〔2〕。不難發(fā)現(xiàn)“超福利”的受益者往往都是個人所得稅法規(guī)定要重點防控與管理的高收入人群，其中不乏單位管理者，他們是公眾所關(guān)注的焦點，從“低工資、高福利”到“高工資、高福利”，他們最后拿到手的除了一少部分是公司法與稅法規(guī)范內(nèi)的合法收入，其余相當(dāng)一部分是很難劃歸范圍的，也就是人們常說的“灰色收入”，更有甚者還將不合法的收入通過福利的方式揣入私人腰包。這些在稅收監(jiān)管盲區(qū)的“灰色收入”、“黑色收入”，必然會逃避應(yīng)有的納稅義務(wù)，最終導(dǎo)致一批高收人群不完全征稅，可謂“劣幣優(yōu)于良幣，權(quán)益逃避納稅”〔3〕?！案郊痈＠庇坞x于稅制之外使得稅收流失嚴(yán)重，稅治公平缺位，對傳統(tǒng)的稅收制度提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

西南交通大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版）第17卷第1期趙婷婷理論與規(guī)范視域下“附加福利”課稅的中國境遇面對這些問題，從20世紀(jì)開始，國家陸續(xù)出臺相關(guān)規(guī)定進行規(guī)制，包括《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于住房公積金、醫(yī)療保險金、養(yǎng)老保險金征收個人所得稅問題的通知》，《國家稅務(wù)總局關(guān)于生活補助費范圍確定問題的通知》，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)問題的批復(fù)》，《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)政策問題的通知》，《國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于單位低價向職工售房有關(guān)個人所得稅問題的通知》等。但這些規(guī)范性文件僅限于“通知”、“批復(fù)”等，法律層級低、效力低，難以實現(xiàn)有法可依的目標(biāo)。不僅如此，有些企業(yè)、事業(yè)單位還利用稅收相關(guān)法律法規(guī)的漏洞逃避納稅，將某些高級管理層的工資、薪金用數(shù)額巨大的附加福利替代，給社會造成的假象是企業(yè)高管“無所事事”的同時拿著天價工資，不僅蒙騙了企業(yè)員工與社會大眾，更是造成了稅負(fù)的不公平以及稅款的流失。

法律規(guī)定缺位的根源在于理論的模糊與制度的缺失，附加福利課稅是社會發(fā)展的需要，也是國家治理、稅收法治的必然要求，如何構(gòu)建我國的附加福利稅是現(xiàn)階段稅制改革亟待解決的問題。

二、附加福利課稅的理論基礎(chǔ)

（一）黑格一西蒙斯準(zhǔn)則

黑格—西蒙斯準(zhǔn)則（HaigSimon Principle，以下簡稱HS準(zhǔn)則）之所以被稱為附加福利課稅的經(jīng)濟學(xué)依據(jù)，源于它給政策制定者提供了一種指示：“收入應(yīng)該被定義得更加寬些，對于一個人的所有收入都應(yīng)該按同樣的稅率進行征稅”〔4〕。申言之，收入是一個人在某個固定的時期內(nèi)消費權(quán)力凈增加的貨幣價值，也等于某個人在這段時期內(nèi)客觀消費加上財富凈增加額。計算時必須將財富凈增加額、儲蓄也計入收入，因為其代表著潛在消費的增長?！霸贖S準(zhǔn)則中，無論個人消費是否上升，也不論個人在一段時間的消費是什么形式，只要是使消費增加的財富，都包含其中。”〔5〕

附加福利在居民收入中占據(jù)著越來越大的分量，作為個人勞動報酬一部分的“附加福利”，已然影響著居民個人的消費水平以及潛在的消費能力，將其納入“所得”范圍，有助于實現(xiàn)稅治的公平，更加有利于法治國家的管理。反之，若只對“貨幣化的工資、薪金”課稅①，而放任各種形式的“附加福利”游離于稅收范圍之外，結(jié)果只是會使有相同納稅能力并且應(yīng)該承擔(dān)納稅義務(wù)的人面臨不同的納稅義務(wù)，導(dǎo)致收入差距的進一步加大。“‘黑格—西蒙斯準(zhǔn)則理論提出要對任何收入都公平對待，才不會對納稅人的經(jīng)濟行為產(chǎn)生扭曲?！薄?〕錫德里克·桑福德則認(rèn)為，“‘所得的內(nèi)容極其廣泛，具體包括工資、薪金、非貨幣收入、資本獲利、遺產(chǎn)、附加福利等，而對納稅人的所得中的任一漏失，都將導(dǎo)致稅收的無效率，因為一旦資源發(fā)現(xiàn)缺口就會迅速的重新配置以流向更受優(yōu)惠的福利形式，進而達到稅收減免”〔6〕。

（二）稅收公平而非“劫富濟貧”

財稅是國家公器，關(guān)乎人民的財產(chǎn)和自由。在以前人們的觀念中，往往認(rèn)為，稅收是國家獲得收入的來源，是對公民個人財產(chǎn)的“剝奪”；“正義是社會制度的首要價值。……法律和制度，無論它們在實際生活中如何的有效率、有條理的實現(xiàn)自己的目的，只要它們是不正義的，就必須加以改造或予以廢除”〔7〕。隨著經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型發(fā)展，財稅制度也在變革，財稅法學(xué)者們對財稅制度的性質(zhì)進行新的界定，公共財政稅理念逐漸被學(xué)者們所認(rèn)可?！岸愂展桨M向公平和縱向公平，橫向公平是指經(jīng)濟實力相同、負(fù)擔(dān)能力相同的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該相同?？v向公平指經(jīng)濟情況不同、負(fù)擔(dān)能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)不同。”〔8〕

（1）在橫向公平的要求上，“稅收的公平對納稅人非法律規(guī)定的情況不予考慮，如民族、種族等，相同情況相同處理，平等對待所有的納稅人”〔9〕。在附加福利出現(xiàn)之后，這種游離于稅法之外的“收益”開始受到國家的重視。《個人所得稅法實施條例》第8條第1款規(guī)定：“工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得”；第14條規(guī)定：“稅法第4條第4款所說的福利費，是指根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關(guān)、社會團體提留的福利費或者工會經(jīng)費中支付給個人的生活補助費”。除此之外，在《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《財務(wù)法》、《勞動法》中也都或多或少的有關(guān)于附加福利的規(guī)定。由此可見，“我國的立法初衷就是要秉持‘所得即納稅的稅收理念，因此無論是何種形式的收入，都要被稅法所調(diào)整”〔10〕。在員工工資與附加福利并存的情況下，如果不將附加福利納入征稅范圍，那工資高但附加福利低的員工雖然最后總體所得低于工資低但附加福利高的員工，卻要承擔(dān)更加沉重的稅負(fù)，這有違與稅收的公平原則。因此，按照橫向公平要求同等收入同等賦稅的理論，附加福利理應(yīng)獨立核算，全部納入稅法的課稅范圍。

（2）在縱向公平的要求上，稅收公平要求充分關(guān)注法律上至關(guān)重要的差別，例如地域、身份等等，以體現(xiàn)不同情況不同處理的原則。以個人所得稅的累計稅率來計算，應(yīng)當(dāng)是所得越多的人繳納越多的稅款，承擔(dān)越重的稅負(fù)，但是現(xiàn)實中確實由于附加福利概念的失位，使得我國存在的大量“隱形福利”完全游離在稅收之外，難以實現(xiàn)稅收的公平。

在附加福利稅的設(shè)置上也要注重公平。由于附加福利存在價值大小的差異，因此不能夠一刀切地完全阻斷員工獲得福利的機會。員工的具體福利應(yīng)當(dāng)有所區(qū)別，根據(jù)實際情況制定具體的免稅、扣除措施以避免損害中低收入員工的利益、引發(fā)收入差距的進一步擴大。

財稅法是“有關(guān)公共財產(chǎn)的取得、用益和處分的法律”〔11〕，將附加福利納入稅收征收的范圍，能夠很好的完善個人所得稅的體系。在公共財稅理論的指導(dǎo)下，稅收的公益性也被社會認(rèn)可，“在‘壟斷階層享受某些特權(quán)之后，由稅收進行調(diào)控是法治進步的要求也是社會轉(zhuǎn)型的必然變革，稅收是國家用來實現(xiàn)其社會公共服務(wù)支付功能的來源，同時也具有資源再配置、財富再分配的功能”〔12〕。用之、還之，附加福利納稅絕非“劫富濟貧”，而是真正的稅收公平。

（三）量能課稅而“越法征稅”

“稅課是否是平等的，須依照衡量標(biāo)準(zhǔn)；依個人支付能力大小計，即為課稅之衡量標(biāo)準(zhǔn)。每一位納稅義務(wù)人的納稅能力，究竟是類似或是不同，量能課稅原則即為其指針”〔13〕?！岸惙ɡ響?yīng)是納稅人之法，而作為財稅法思想”〔14〕的量能課稅理論，在稅法的社會轉(zhuǎn)型之際也被賦予了新的意義，其從實質(zhì)上體現(xiàn)的是對國家課稅權(quán)的限制，以保護私人的財產(chǎn)權(quán)、自由權(quán)、生存權(quán)等基本的人權(quán)。量能課稅原則的重點在既定事實上，即納稅人有無應(yīng)納稅收入、有多大負(fù)擔(dān)能力，屬于客觀上的一般判斷，通常是針對通案〔15〕。

附加福利課稅應(yīng)當(dāng)符合稅法的基本原則。雖然“灰色收入”、“黑色收入”游走在法律的邊緣，但也不妨礙稅法將其納入管理②。我國現(xiàn)階段需要將附加福利納入稅法的調(diào)整范圍，以完善稅法的體系，這更符合社會治理、稅收法治的要求。當(dāng)社會上附加福利的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過正常的勞動所得，甚至成為一種地位的象征時，僅僅依靠國家行政手段予以打擊是難以從根本上解決問題的。因此，稅收調(diào)整必不可少，附加福利征稅便應(yīng)運而生。在考慮到高收入階層的“天價福利”之時，也不會忽略一般員工的正常福利。因此量能課稅要求做到：（1）部門之間保持中性。如果稅收優(yōu)惠將部門的某種附加福利、服務(wù)納入其中，實質(zhì)上就相當(dāng)于對提供這些產(chǎn)品或服務(wù)的部門提供補貼。結(jié)果將會是單位內(nèi)部資源配置的效率扭曲，增加附加成本。（2）雇主之間保持中性。不同的雇主提供附加福利的能力是不同的，如果不區(qū)分對待不同的附加福利，對有能力提供優(yōu)惠的附加福利產(chǎn)品或服務(wù)的廠商是有利的，而對另一些弱勢企業(yè)雇主來說則是一種歧視或懲罰〔16〕。

三、制度設(shè)計雖然學(xué)界對附加福利應(yīng)該入稅沒有爭議，但是在附加福利課稅該采用何種方式卻莫衷一是。中學(xué)為體、西學(xué)為用，對附加福利課稅可以借鑒域外經(jīng)驗，以資設(shè)計。

（一）域外制度的參考借鑒

雖然中西方文化有較大的不同，但在經(jīng)濟全球化浪潮的涌現(xiàn)中，逐漸有殊途同歸趨向。在社會治理中，西方國家很早便將“附加福利”納入征稅范圍，并采取不同的方式計征，其中美國是將其納入個人所得稅計征，而澳大利亞則是將其單獨征稅。

1.美國

在美國，“附加福利”被納入個人所得稅的行列，因而其強調(diào)稅基與個人福利的增長、行為人納稅能力的增加之間的內(nèi)在聯(lián)系。美國的《國內(nèi)收入法典》所采用的是反列舉法來列舉一些不征稅的所得，相反的是沒有列舉的一切項目均需要被征稅?！傲信e不計稅的福利附加項目分為2類，共有8項，具體包括：（1）為了實現(xiàn)社會目標(biāo)的福利附加項目對合格的退休金計劃的付款、集體人壽保險、健康和事故保險費、定額內(nèi)的照料兒童和被撫養(yǎng)者的補貼收入、定額內(nèi)的教育資助項目付款；（2）征管成本比較高的福利。附加項目：雇主提供的在生產(chǎn)經(jīng)營地的食宿，如快餐點服務(wù)員免費食用快餐、無額外成本的服務(wù)、雇員折扣、工作條件附加福利，如工作服、小額的附加福利，如圣誕小禮物、使用雇主提供的娛樂設(shè)施等，但如果這些附加福利以現(xiàn)金的方式，領(lǐng)取，則應(yīng)計入應(yīng)納稅所得中，其他附加福利項目均列入計征個人所得稅的范圍?！薄?7〕

美國個人所得稅的計征方式在稅率設(shè)計上使用的是超額6級稅率制度〔18〕。此種6級稅率結(jié)構(gòu)具有一定的合理性，采用超額累進制的計稅方式，擴大應(yīng)稅所得額的階梯，使得所得越多稅收越多，在一定程度上縮小了貧富差距，體現(xiàn)了稅收公平的價值理念，同時采用該種附加福利征稅設(shè)計時，也能夠避免附加福利征稅剝奪“小員工”福利的目地。

2.澳大利亞

澳大利亞正式開征附加福利稅始于1986年。而在此之前，“澳大利亞政府估測，政府因附加福利而損失的稅收收入大約為7億澳元，其中2.8億來自汽車福利，福利住房和低息貸款造成的稅收收人損失也分別達到了0.8億澳元和0.9億澳元”〔19〕。雖然該稅在政府的收人中占據(jù)很小比例，但通過與個人所得稅的相互配合，事實上也在一定程度上起到了減少避稅、套稅和公平稅負(fù)的作用，一定程度遏制了稅收流失，“同時也利于促進稅負(fù)的縱向公平，使低收入群體獲得心理上的平衡”〔20〕。

澳大利亞單獨設(shè)置附加福利稅，一般以雇主作為納稅人，采用比例稅率的方法。與此同時，為避免納稅人以附加福利的方式逃避稅收，澳洲政府將稅率定為46.5%，這是澳大利亞所設(shè)定的個人所得稅中最高的稅率。由于該稅與個人所得稅的征收時段存在些差異，因而在附加福利征稅年度末，政府都會調(diào)整相應(yīng)的計稅依據(jù)以顯示公平?！靶☆~福利一部分可以免稅，比如，雇員得到的小于100澳元的偶然性福利所得、節(jié)日間的普通禮品或者難以計算價值的小額福利等；但是稅法在免稅項目中重點強調(diào)“經(jīng)常性”的小額福利是不可以免稅的?！薄?1〕

澳大利亞政府在征收附加福利稅之后大獲其效。起始于1986年，直到2003至2004年，澳大利亞在全國已經(jīng)征收了32.77億澳元，占據(jù)政府年稅款總額的1.6%。單獨設(shè)置附加福利稅，并且嚴(yán)格適用對雇主征收的模式，使得澳大利亞在稅收執(zhí)法上避免了“有法難依”的局面，也實現(xiàn)了設(shè)計之初的遏制雇主濫發(fā)福利而造成更多腐敗，產(chǎn)生社會不公，值得我們借鑒。

（二）我國附加福利課稅制度的設(shè)定考量

西方學(xué)者認(rèn)為“附加福利（Fringe Benefits）是指由于雇員已經(jīng)提供或即將提供的服務(wù)而獲得的貨幣工資和薪金以外的所有利益”〔6〕。因而“附加福利”在我國更多的是作為一種身份或者地位的象征而存在，所以對附加福利課稅的征收很難像西方英美國家那樣將該稅融入到個人所得稅的范疇中。若按個人所得計征，則與空設(shè)無異，甚至還會引發(fā)新的異變，加之我國現(xiàn)階段實行分類所得稅制，附加福利單獨征稅是最優(yōu)的選擇。筆者認(rèn)為應(yīng)該從以下幾方面對該制度進行創(chuàng)設(shè)。

1.納稅人范圍

“在工資談判中雇主和雇員的談判能力，看他們誰是‘價格的決定者（Pricemaker），誰是‘價格的接受者（Pricetaker）。由于雙方的力量或談判能力不同，所以最終附加福利的稅收負(fù)擔(dān)由誰來負(fù)擔(dān)也不同?！薄?6〕以雇主作為納稅人，可極大地降低信息收集等方面的課稅成本，有助于簡化稅收管理。在澳大利亞開征附加福利稅之初，這項規(guī)定遭到了雇主們的強烈反對，但政府并沒有理睬。這樣做的政策意圖非常明顯，就是要努力促使雇主減少發(fā)放附加福利、轉(zhuǎn)向貨幣報酬，從而促進分配體系的透明化，降低稅務(wù)機關(guān)的綜合課稅成本。于此也能夠更好地遏制我國現(xiàn)階段存在的“黑色收入”的發(fā)生，避免社會公共設(shè)施被一部分人占有，造成更加嚴(yán)重的“等級差距”。

僅向雇主征收附加福利稅而不向員工征收的方式使得納稅人更明確、集中，繼而更容易核算附加福利，以保證課稅對象的全面性。我國的附加福利主要存在于某些壟斷行業(yè)的高級管理人員中，為了公平起見，在考慮征收效率、成本等基礎(chǔ)上，對一些主要項目征稅，重點管理收入較高的階層納稅人。

2.征稅對象

附加福利有其多元化的表現(xiàn)方式，譬如車貼、飯貼、房貼、健身卡、體檢等，可以以貨幣形式支付，也可以轉(zhuǎn)化為實物、權(quán)利等形式。正因為附加福利的難以固定性，在征稅對象的規(guī)定上建議采取正列舉式的方式，這也符合我國法律的形式，減輕稅收機關(guān)的執(zhí)法與監(jiān)管的成本，同時根據(jù)附加福利的兩大類型進行區(qū)分，以更好的涵蓋附加福利納稅的對象，以應(yīng)對有可能出現(xiàn)的變化。具體包括：（1）住房福利。單位提供給員工的供其免費租住的住房；單位提供給員工的購房補貼或租房補貼；單位低價出售住房給職工，職工據(jù)此得以少支出的差價。（2）用車福利。主要指個人憑借雇傭關(guān)系可以公車私用。（3）股票期權(quán)。行權(quán)時，員工從企業(yè)取得股票的施權(quán)價低于購買日公平市值的差額部分。（4）貸款福利。包括雇主提供的遞延利息貸款或低息貸款。（5）私人費用報銷福利。包括雇員可以報銷與公務(wù)無關(guān)的餐費、交通費等生活開支的福利。（6）通訊補貼。在通訊費中扣除一定標(biāo)準(zhǔn)的公務(wù)費，至于扣除標(biāo)準(zhǔn)，則由當(dāng)?shù)卣块T制定。（7）航班機票福利。雇員及其家人可享受航空公司提供的非公務(wù)的機票。（8）免費停車的福利。（9）免費及折價的商品或服務(wù)。如商場消費券（卡），節(jié)日里的禮品、食品券等。（10）免費旅游。（11）膳食福利。（12）娛樂休閑。（13）其他非薪金、工資和一些法定福利之外的收入。

附加福利是單獨計稅的，其中既不包括工資與薪金，也不包括養(yǎng)老金，更不會包括如退職金之類特定的福利。

3.稅率

針對我國現(xiàn)階段的情況，對附加福利的稅率直接采用個人所得稅中最高邊際的稅率可能最為適宜。原因在于，一方面，福利與收入在大多數(shù)時候是呈正相關(guān)的，收入越高，負(fù)稅能力則越強。如此一來可以在稅賦上實現(xiàn)縱向上的公平；另一方面，高標(biāo)準(zhǔn)的附加福利課稅稅率的實施能夠迫使雇主最終選擇以貨幣報酬作為主要支付方式，在一定程度上降低稅務(wù)機關(guān)在信息收集方面的成本和估值成本。以此可以避免出現(xiàn)一紙空文難以落到實處的法律規(guī)定與實踐操作“兩層皮”現(xiàn)象。在寬稅基的前提下，企業(yè)在選擇附加福利時就要有所衡量，過高的附加福利會加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，由此雇主會更傾向于選擇支付報酬的方式，同時在免征額的范圍內(nèi)給予員工附加福利刺激以實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展需求。

此外，“對于一次性發(fā)放的附加福利，可以比照《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)【2005】9號）規(guī)定的全年一次性獎金的征稅辦法計算征收個人所得稅，即先將全部所得數(shù)除以12，按其傷計入工資，并根據(jù)全部的數(shù)額使用稅率和死算扣除數(shù)計征?！薄?〕

4.免征額

根據(jù)國統(tǒng)局公布的2013年職工平均工資的情況，全國在崗職工的月平均工資為4365.67元，而城鎮(zhèn)居民人均年總收入達到29547.1元，其中工資年收入達到18929.8元。至于在北上廣這些發(fā)達地區(qū)，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)在此之上。因此，2000元的免征額是完全不能適用附加福利征稅的需求。有學(xué)者提出，“隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，人們的收入逐年增加，但相比之下，國民用于教育、醫(yī)療、養(yǎng)老和住房等方面的支出增長更快。可是，中國目前免征額沒有考慮這些因素，未能反映居民生活的真實成本，因此，免征額還有繼續(xù)提高的必要?！薄?8〕雖然個人所得稅的免征額已經(jīng)調(diào)至3500元，但鑒于我國目前的工資水平，建議將起征點設(shè)立在10000元，才能夠達到稅治公平。

5.稅收減免

免稅的附加福利包括：“（1）雇員持股買進方案；（2）雇主提供娛樂、醫(yī)療設(shè)施；（3）雇員的養(yǎng)老金；（4）合格的退休金；（5）集體人壽、健康保險費；（6）往返于工作地點的免費或打折旅行；（7）雇員被調(diào)遣和上任的支出；（8）雇主訂閱的報紙和期刊；（9）其他附加福利，如節(jié)假日禮物等”③。

此外，可減稅項目主要包括在海外供職及其住在比較偏僻地方的公司雇員在享受附加福利時，有一定的減免優(yōu)惠，主要包括：（1）公司提供裝載1噸以上及8人以上用于商業(yè)用途的車輛；（2）員工為公私購置設(shè)備實報實銷的開支；（3）公司員工必要的汽車費用及交通費用等；（4）住房費。其他附加福利項目均列入計征個人所得稅的范圍〔17〕。

四、結(jié)語老子在《道德經(jīng)》中有言“治大國若烹小鮮”，治國之道從來就非易事，既不能松散懈怠，也不宜急功近利，對附加福利課稅不是孤立存在，而是與個人所得稅相伴而生。無論是采取單獨設(shè)立“附加福利稅”，還是將此納入個人所得稅的調(diào)整范圍，都將是稅收的一次變革。單獨開征附加福利稅更符合現(xiàn)階段我國法治社會、法治財稅的發(fā)展理念，也更能夠順應(yīng)國家的需求。黨的十八屆三中全會明確將國家管理轉(zhuǎn)變?yōu)閲抑卫?，一字之差，差之千里。這是理念的轉(zhuǎn)變，是國家層面對社會治理的改革，財稅更應(yīng)緊跟改革的步伐，實現(xiàn)稅收法治與公平。

注釋：

①“稅收中性”的思想溯源于亞當(dāng)·斯密的賦稅理論，見《經(jīng)濟轉(zhuǎn)型視野下財稅法之定位與形塑》一文。

②2011年《個人所得稅法》第3條第1項修改為：工資、薪金所得，適用超額累進稅率，稅率為3%至45%并將工資、薪金所得9級超額累進稅率修改為7級，取消15%和40%兩檔稅率。

③在美國的免稅福利項目中還有“定額內(nèi)的教育資助項目付款”此項，但面對我國“裸官”現(xiàn)象以及高管子女“公費”留學(xué)更普遍的情況下，教育資助不宜列入免稅范圍。

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（責(zé)任編輯：葉光雄）