從IAASB審計(jì)報(bào)告改革看審計(jì)發(fā)展的新風(fēng)向

趙姍

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽　蚌埠　233030）

從IAASB審計(jì)報(bào)告改革看審計(jì)發(fā)展的新風(fēng)向

趙姍

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽蚌埠233030）

2015年1月15日，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）完成審計(jì)報(bào)告改革.這次改革與以往的歷次改革不同，它是實(shí)質(zhì)性的，旨在增加審計(jì)報(bào)告的信息含量.文章通過對(duì)比以往歷次改革，分析新準(zhǔn)則的特點(diǎn)，得出此次改革是審計(jì)的新風(fēng)向，是對(duì)審計(jì)定位的再次認(rèn)識(shí)，在審計(jì)的本質(zhì)定位上著重強(qiáng)化審計(jì)的信息功能，角色定位上為降低信息風(fēng)險(xiǎn)服務(wù).

審計(jì)報(bào)告改革；審計(jì)定位；信息功能；信息風(fēng)險(xiǎn)

1　審計(jì)新風(fēng)向：旨在增加審計(jì)報(bào)告信息含量的改革

2015年1月15日，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）發(fā)布了新制定和修訂的國際審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則，標(biāo)志著此次改革正式完成.本次改革著眼于增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，意義重大，成為審計(jì)的新風(fēng)向.在實(shí)踐過程中發(fā)現(xiàn)，原有的審計(jì)報(bào)告所能提供的信息非常有限，內(nèi)容過于狹窄，使得目前的審計(jì)工作像是一個(gè)“黑匣子”，審計(jì)報(bào)告使用者并不知道注冊(cè)會(huì)計(jì)師是如何進(jìn)行審計(jì)的，在審計(jì)過程中對(duì)哪些重要事項(xiàng)做出了什么樣的職業(yè)判斷，以及執(zhí)行審計(jì)時(shí)所采用的重要性水平是怎樣的，這些信息的缺乏導(dǎo)致了審計(jì)報(bào)告的溝通功能和相關(guān)性下降，審計(jì)期望差和信息差逐漸擴(kuò)大等一系列不良后果.基于此，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)在本次改革中，制定了《國際審計(jì)準(zhǔn)則第701號(hào)——關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》，用以規(guī)范在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分，修訂了《國際審計(jì)準(zhǔn)則第720號(hào)——審計(jì)師與其他信息相關(guān)的責(zé)任》和《國際審計(jì)準(zhǔn)則第570號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》，分別用以明確說明審計(jì)師對(duì)包含在年報(bào)中的“其他信息”的責(zé)任和在審計(jì)報(bào)告中著重對(duì)存在重大不確定性的持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)進(jìn)行說明，以及披露項(xiàng)目合伙人的姓名和適用的職業(yè)道德守則.這一系列舉措有利于增進(jìn)審計(jì)工作的透明度，增加審計(jì)報(bào)告的信息含量和溝通價(jià)值，同時(shí)也加深了我們對(duì)審計(jì)職能的認(rèn)識(shí)，昭示著審計(jì)社會(huì)角色在多方博弈中的再次定位，引領(lǐng)著審計(jì)的新風(fēng)向.

2　國際審計(jì)準(zhǔn)則變遷

1720年，會(huì)計(jì)師查爾斯·斯內(nèi)爾出具的“查賬報(bào)告書”，成為第一份真正意義上的審計(jì)報(bào)告.早期的審計(jì)報(bào)告格式不一，用語也不規(guī)范，基本全部依賴于審計(jì)師的素養(yǎng).1983年，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下設(shè)的國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAPC，后成為國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)，簡稱IAASB）發(fā)布了《國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）13——審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》，這是第一個(gè)規(guī)范審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)則，審計(jì)報(bào)告的規(guī)范模式由此確立.在1994年的時(shí)候，IAPC又對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，準(zhǔn)則《ISA700——審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》誕生，審計(jì)報(bào)告基本模式不變，但是在其中增加了對(duì)審計(jì)性質(zhì)的說明，用語也有所規(guī)范.隨后2001年，審計(jì)報(bào)告再一次進(jìn)行改革，IAASB在原來的審計(jì)模式基礎(chǔ)上要求增加財(cái)務(wù)報(bào)告編制框架即審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的說明.2004年，IAA S B發(fā)布新的《ISA700——關(guān)于整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告》，原來的ISA700停用，這標(biāo)志著現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模式的形成.

長期以來，審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)模式增強(qiáng)了審計(jì)報(bào)告的可比性，也避免了理解上的混亂，很好地保護(hù)了審計(jì)師，但是隨之而來的審計(jì)不夠透明，缺乏個(gè)性等問題，難以滿足早已變化的信息需求環(huán)境，也限制了審計(jì)行業(yè)的發(fā)展.與以往小改小鬧的歷次改革不同，I AA S B此次的改革工作是徹底的，實(shí)質(zhì)的，從根本上打破了現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告的二元模式，由單調(diào)規(guī)范向豐富多樣發(fā)展.這給了我們新的啟發(fā)，審計(jì)報(bào)告有望同財(cái)務(wù)報(bào)告一樣，提供更完善的信息，在整條信息鏈上起到更大的作用.

3　新審計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)

3.1要求提供更多的關(guān)鍵信息

新發(fā)布的《國際審計(jì)準(zhǔn)則第701號(hào)——關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》要求審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中與報(bào)告使用者溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這些事項(xiàng)是本期審計(jì)中最重要的事項(xiàng)，也是報(bào)告使用者最關(guān)心的內(nèi)容.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能產(chǎn)生于與治理層的溝通事項(xiàng)中，包括具有重大風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域、識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)以及關(guān)鍵的職業(yè)判斷內(nèi)容.這些事項(xiàng)的溝通使得審計(jì)不再那么神秘，展現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告上的除了有審計(jì)結(jié)論，還有重要的審計(jì)過程.這樣的審計(jì)報(bào)告提供了更多的信息，這樣的審計(jì)更有助于決策.

3.2要求對(duì)持續(xù)經(jīng)營等風(fēng)險(xiǎn)給予更多關(guān)注

在修訂后的《國際審計(jì)準(zhǔn)則第570號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》中，要求審計(jì)師對(duì)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)給予更多關(guān)注，當(dāng)發(fā)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營存在重大的不確定性時(shí)，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中與報(bào)告使用者溝通.這體現(xiàn)了準(zhǔn)則對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的重視，要求審計(jì)師分配足夠的資源去發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，提醒、引導(dǎo)報(bào)告使用者關(guān)注被審計(jì)單位存在的風(fēng)險(xiǎn)，謹(jǐn)慎決策.

3.3要求更高的職業(yè)判斷能力

在這次改革中，最大的變化當(dāng)屬在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這一變化對(duì)審計(jì)師的職業(yè)判斷能力提出了很高的要求.首先，審計(jì)師需要運(yùn)用自己的專業(yè)判斷能力，站在報(bào)告使用者的角度去考慮關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，從當(dāng)期審計(jì)的重要事項(xiàng)中篩選出合格的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，不能過多也不能過少.然后，審計(jì)師需要在審計(jì)報(bào)告中解釋這些事項(xiàng)成為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因以及它們是如何被解決的.此時(shí)，審計(jì)師需要注意自己的措辭，既要揭示關(guān)鍵問題，又不能過于晦澀難懂，還要注意不為自己惹上不必要的麻煩.在連續(xù)審計(jì)中，關(guān)鍵事項(xiàng)容易重復(fù)，更加需要審計(jì)師擦亮雙眼，仔細(xì)甄別.最后，審計(jì)師尤其需要注意分清審計(jì)責(zé)任與管理層責(zé)任，不能越位.這些都要求更高的職業(yè)判斷能力.

3.4促進(jìn)審計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展

財(cái)務(wù)報(bào)告具有一定的準(zhǔn)公共產(chǎn)品性質(zhì)，這使得審計(jì)報(bào)告也有類似的性質(zhì)，其重要程度之大，所涉及范圍之廣使得審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量至關(guān)重要.同時(shí)，審計(jì)報(bào)告也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的最終產(chǎn)品，它是否能滿足市場的需要成為審計(jì)行業(yè)能否立足的根本.當(dāng)前審計(jì)報(bào)告的改革能為審計(jì)注入更多活力，也使得審計(jì)行業(yè)能夠更加符合社會(huì)公眾的預(yù)期.在審計(jì)三方關(guān)系中，預(yù)期使用者是評(píng)價(jià)事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的評(píng)委，社會(huì)公眾的認(rèn)可在成為事務(wù)所的金字招牌后，才能增強(qiáng)事務(wù)所的底氣，使得他們更能經(jīng)受住管理層施加的壓力，保持自身的獨(dú)立性，從而促進(jìn)整個(gè)審計(jì)行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展.

3.5有效彌補(bǔ)審計(jì)信息差

審計(jì)報(bào)告的改革，使得審計(jì)報(bào)告提供的信息更加豐富，對(duì)于預(yù)期使用者的決策提供更大的幫助.同時(shí)，能夠增強(qiáng)市場的效率，節(jié)約交易成本.葛家澍（2010）認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告從一開始屬于特定企業(yè)的私人資源轉(zhuǎn)變成公共資源，為市場所有參與者共同利用，真實(shí)而公正的企業(yè)財(cái)務(wù)信息在資本市場上越是不斷地增長和流動(dòng)，則對(duì)投資人做出優(yōu)化資源配置的決策將越有利，這將有利于社會(huì)資源的有效配置.而審計(jì)則是保證所流通的財(cái)務(wù)信息真實(shí)而公正的重要一環(huán)，因此審計(jì)報(bào)告越是能提供相關(guān)豐富的信息，就越能促進(jìn)市場的效率化.

3.6有效彌補(bǔ)彌補(bǔ)審計(jì)期望差

改革帶來的審計(jì)透明度增加，可以讓社會(huì)公眾監(jiān)督和評(píng)價(jià)審計(jì)人員的工作，迫使審計(jì)人員更加謹(jǐn)慎，提高工作質(zhì)量，也能有效防止審計(jì)人員出于自身利益的考慮，規(guī)避實(shí)質(zhì)問題，變通審計(jì)意見.所溝通的事項(xiàng)中，可以幫助社會(huì)公眾理解審計(jì)人員的工作與責(zé)任.張繼勛等（2015）在實(shí)證研究中發(fā)現(xiàn)，在審計(jì)之后被發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的情況下，與現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告相比，在審計(jì)報(bào)告中溝通重要審計(jì)事項(xiàng)，減輕了投資者感知的審計(jì)人員的責(zé)任.因此，改革可以從迫使審計(jì)人員提高業(yè)務(wù)質(zhì)量和明確審計(jì)人員的責(zé)任兩方面彌補(bǔ)審計(jì)期望差.

4　對(duì)審計(jì)定位的再認(rèn)識(shí)

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)過程的總結(jié)，作為體現(xiàn)審計(jì)價(jià)值的載體，它是審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)的共同成果.本次I AA S B的審計(jì)報(bào)告改革從實(shí)務(wù)反饋到理論，從理論滲透到實(shí)務(wù)，從新準(zhǔn)則的特點(diǎn)可以看出，這是審計(jì)的新風(fēng)向，是對(duì)審計(jì)定位的又一次深刻認(rèn)識(shí).

4.1對(duì)審計(jì)本質(zhì)定位的再認(rèn)識(shí)

關(guān)于審計(jì)存在和發(fā)展的動(dòng)因在理論界和職業(yè)界存在不同的觀點(diǎn).受托責(zé)任論認(rèn)為審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，信息理論認(rèn)為審計(jì)旨在增進(jìn)財(cái)務(wù)信息的價(jià)值，代理理論認(rèn)為審計(jì)能夠減少代理成本，保險(xiǎn)理論則認(rèn)為審計(jì)是一種分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的服務(wù)，沖突理論認(rèn)為審計(jì)是協(xié)調(diào)沖突的活動(dòng).審計(jì)的存在和發(fā)展受多種因素影響，任何一種理論都不能完全涵蓋，比如受托責(zé)任論從審計(jì)的產(chǎn)生與起源入手，而信息理論則解釋了審計(jì)的重大作用.改進(jìn)當(dāng)前審計(jì)報(bào)告的模式，在其中加入審計(jì)中的關(guān)鍵事項(xiàng)說明，明確審計(jì)師對(duì)“其他信息”的責(zé)任以及關(guān)注持續(xù)經(jīng)營情況等一系列舉措，無疑能更好地履行審計(jì)的監(jiān)督功能，增強(qiáng)審計(jì)的信息溝通功能，降低代理成本，控制風(fēng)險(xiǎn)，協(xié)調(diào)沖突.因此，本次對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的改革并不逾越審計(jì)原有的職能，并且深化了審計(jì)的信息功能，使其在決策中能發(fā)揮更大的作用.

4.2對(duì)審計(jì)社會(huì)角色定位的再認(rèn)識(shí)

審計(jì)是為適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求而存在和發(fā)展的服務(wù)性職業(yè)，在歷史上，隨著經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)和審計(jì)實(shí)務(wù)的不斷發(fā)展，審計(jì)的社會(huì)角色也一再變換.

（1）早期，審計(jì)人員的主要工作是檢查賬簿，其目標(biāo)是查錯(cuò)防弊，審計(jì)作為一種外部經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的方式，被賦予“警犬”的角色.

（2）隨著企業(yè)規(guī)模的增長，對(duì)賬簿進(jìn)行詳細(xì)檢查已經(jīng)不切實(shí)際，于是審計(jì)人員在一定程度上依賴內(nèi)部控制，為了避免過多的承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)職業(yè)界將自己定位為“看門人”，其責(zé)任為僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允發(fā)表意見，不再以對(duì)賬簿的查錯(cuò)防弊為目標(biāo).

（3）20世紀(jì)后期，審計(jì)的“看門人”定位過于寬松，社會(huì)公眾的期望也有所上升，為了滿足社會(huì)公眾的需求，審計(jì)不僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允發(fā)表意見，同時(shí)查找重大的錯(cuò)誤和舞弊，審計(jì)角色向“經(jīng)濟(jì)警察”轉(zhuǎn)變.

（4）除此之外，還有兩種流行的觀點(diǎn)：一是把審計(jì)師當(dāng)做“信息風(fēng)險(xiǎn)的分?jǐn)傉摺?，二是把審?jì)師當(dāng)做“信息風(fēng)險(xiǎn)的降低者”.

不可忽視的是，無論在任何時(shí)期，由于審計(jì)技術(shù)、審計(jì)成本、審計(jì)時(shí)間以及審計(jì)環(huán)境等諸多因素的約束，審計(jì)永遠(yuǎn)無法完全彌合社會(huì)公眾的期望，審計(jì)的作用只能是有限的. IAASB此次做出的改革，旨在增加審計(jì)報(bào)告的信息含量和溝通價(jià)值，引導(dǎo)報(bào)告使用者充分關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)的角色定位更加傾向于“信息風(fēng)險(xiǎn)的降低者”，以為報(bào)告使用者提供更多的決策相關(guān)信息，幫助降低報(bào)告使用者面臨的信息風(fēng)險(xiǎn)，在幫助報(bào)告使用者做出正確的決策上起到更大的價(jià)值.

〔1〕張瓊.IAASB審計(jì)報(bào)告改革的背景、內(nèi)容及啟示［J］.中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2012（12）.

〔2〕張繼勛，賀超，韓冬梅.標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告改進(jìn)與投資者感知的審計(jì)人員責(zé)任——一項(xiàng)實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)［J］.審計(jì)研究，2015（03）.

〔3〕葛家澍.試論經(jīng)濟(jì)學(xué)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)［J］.江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2010（04）.

〔4〕朱錦余.國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的變遷及其對(duì)我國的影響［J］.云南財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2006（03）.

〔5〕唐建華.國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)審計(jì)報(bào)告改革評(píng)析［J］.審計(jì)研究，2015（01）.

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F239.4

A

1673-260X（2016）08-0106-02

2016-04-19

安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)2016年度大學(xué)生科研創(chuàng)新基金項(xiàng)目（XSKY1672）