中國慈善稅收減免制度的評估與展望——以慈善立法為背景的研究

栗燕杰

(中國社會科學(xué)院 法學(xué)研究所， 北京 100720)

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中國慈善稅收減免制度的評估與展望
——以慈善立法為背景的研究

栗燕杰

(中國社會科學(xué)院 法學(xué)研究所， 北京 100720)

摘要：對慈善給予相應(yīng)的稅收減免是各國通行做法，也是中國慈善實踐中已經(jīng)采取的舉措。然而，由于相關(guān)法制的欠缺，慈善稅制并不完善，中國現(xiàn)行慈善稅制尚未充分發(fā)揮出應(yīng)有的促進作用。基于對與中國慈善有關(guān)的現(xiàn)行稅制規(guī)范進行全面梳理，客觀評估現(xiàn)狀，立足于兼顧慈善與稅收間的平衡，回應(yīng)慈善立法宜解決的稅制問題，建議明確慈善監(jiān)管部門與財稅主管部門的監(jiān)管職責(zé)與權(quán)力劃分，并提出在慈善立法中如何規(guī)范稅收優(yōu)惠的立法建議。

關(guān)鍵詞：慈善立法； 慈善稅制； 慈善稅收優(yōu)惠； 稅前扣除； 法律制度

稅收政策是關(guān)乎慈善事業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重大促進政策，是現(xiàn)代慈善事業(yè)得以壯大的決定性因素。在慈善事業(yè)的各種激勵機制中，稅收政策是最為有效的政策杠桿，還發(fā)揮著對慈善組織、慈善活動的引導(dǎo)與監(jiān)督作用。因此，對慈善事業(yè)給予相應(yīng)的稅收減免，是世界各國的通行做法。中國共產(chǎn)黨的十八屆三中全會做出的《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出：“完善慈善捐助減免稅制度，支持慈善事業(yè)發(fā)揮扶貧濟困積極作用?！眹鴦?wù)院在《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見》中亦明確要求：“落實并完善慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策，對企業(yè)公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。加強慈善組織監(jiān)督管理?！敝袊壬屏⒎ㄒ鄳?yīng)當(dāng)為完善慈善稅收政策做出相應(yīng)的規(guī)范，以真正使其成為支持慈善事業(yè)健康、持續(xù)發(fā)展的重要政策杠桿。2013年11月，《慈善事業(yè)法》的制定被列入第十二屆全國人大常委會立法規(guī)劃第一類項目。鑒于稅收優(yōu)惠是慈善事業(yè)各種激勵機制中最為有效的杠桿，慈善稅制安排構(gòu)成歷次草案的重要內(nèi)容。①2014年國務(wù)院再次明確要求“研究完善慈善組織企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，切實惠及符合條件的慈善組織?！雹谶@表明中國共產(chǎn)黨和政府對利用稅收杠桿促進慈善事業(yè)發(fā)展的政策取向是十分清晰的。但是，在中國慈善實踐中，稅收優(yōu)惠還存在著諸多問題，應(yīng)有作用未得到有效發(fā)揮，這成為慈善法研究的核心問題之一。

一、中國慈善稅收法規(guī)政策的現(xiàn)狀及分析

(一)慈善稅制的現(xiàn)狀及成效

改革開放以來，通過稅制安排激勵慈善事業(yè)發(fā)展的理念逐步深入人心。針對慈善事業(yè)的稅收優(yōu)惠，已有法律、行政法規(guī)，以及財政部、國稅總局等部門的規(guī)章與規(guī)范性文件，再加上一些地方性立法，主要法律文件已超過60部。

現(xiàn)行慈善稅制主要由以下四個板塊組成：①慈善組織免稅資格與稅前扣除資格的確認(rèn)與取得；②對企業(yè)、個人等捐贈者的稅收優(yōu)惠政策；③慈善組織自身活動的稅收優(yōu)惠政策；④受益人的稅收優(yōu)惠。

1.慈善組織的免稅資格與稅前扣除資格確認(rèn)與取得

關(guān)于慈善組織的自身稅收優(yōu)惠，慈善組織作為非營利組織的一種，依法獲得享受稅收優(yōu)惠。慈善組織自身的稅收優(yōu)惠資格，實行“非行政許可審批”。慈善組織向地方稅務(wù)主管機關(guān)提出申請，提交相關(guān)材料，由地方財政、稅務(wù)部門聯(lián)合進行審核確認(rèn)，并定期予以公布。

關(guān)于慈善組織的稅前扣除資格，財政部、國稅總局、民政部已出臺多部辦法、指引和通知。根據(jù)現(xiàn)行做法，慈善組織分別向民政、財政、稅務(wù)部門提出申請，在中央層面由民政部初步審核，民政部、國稅總局、財政部“三堂會審”，聯(lián)合對其捐贈稅前扣除資格審核確認(rèn)；在地方登記慈善組織的稅前扣除資格則由省級民政部門負(fù)責(zé)初步審核，省級民政、財政、省國稅和省地稅“四堂會審”，決定是否賦予慈善組織以稅收優(yōu)惠資格。審核通過之后，按照權(quán)限分工，由民政、財政、稅務(wù)部門分別定期予以公布。

2.慈善組織自身的稅收優(yōu)惠

中國慈善組織有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策主要涉及企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅、契稅、房產(chǎn)稅、進口關(guān)稅、進口環(huán)節(jié)增值稅等。

慈善組織取得免稅資格后，接受其他單位或者個人捐贈的收入，符合條件的政府補助收入，按照省級以上民政、財政部門規(guī)定收取的會費，不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入等，免征企業(yè)所得稅。

對慈善組織提供的慈善服務(wù)有部分免征營業(yè)稅的規(guī)定。托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)、婚姻介紹、殯葬服務(wù)，非營利醫(yī)療機構(gòu)按照國家規(guī)定價格收取的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)收入，學(xué)校、其他教育機構(gòu)提供的教育勞務(wù)，社會團體收取的會費收入等，免征營業(yè)稅。

與慈善組織相關(guān)的稅收優(yōu)惠還有，經(jīng)國務(wù)院授權(quán)的政府部門批準(zhǔn)設(shè)立或登記備案、并由國家撥付行政事業(yè)費的各類社會團體自用的房產(chǎn)(辦公用房、公務(wù)用房)，免征房產(chǎn)稅；政府部門和企事業(yè)單位、社會團體以及個人等社會力量投資興辦的福利性、非營利性的老年服務(wù)機構(gòu)，國家撥付事業(yè)經(jīng)費和企業(yè)辦的各類學(xué)校、托兒所、幼兒園，以及疾病控制機構(gòu)和婦幼保健機構(gòu)等衛(wèi)生機構(gòu)自用的土地，免征城鎮(zhèn)土地使用稅；另外，還有免征車船使用稅、契稅、增值稅等方面的規(guī)范。

3.捐贈者的稅收優(yōu)惠較為豐富

中國現(xiàn)有對捐贈者的稅制，已通過《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》等法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和其他規(guī)范性文件予以規(guī)范。在主體方面，已覆蓋個人、企業(yè)、其他社會力量、國際組織、外國慈善組織等各種可能的捐贈主體。在稅種方面，廣泛覆蓋到所得稅、印花稅、增值稅、營業(yè)稅等方面的稅收優(yōu)惠。

企業(yè)、組織通過公益性社會團體或縣級以上人民政府及其部門向救助災(zāi)民、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人等公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

個人將其所得通過中國境內(nèi)的社會團體、國家機關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，在未超過納稅義務(wù)人申報的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。

對于企業(yè)、個人等社會力量在特定時期內(nèi)為汶川地震、舟曲泥石流、蘆山地震、玉樹地震的災(zāi)后重建，舉辦北京奧運會和上海世博會等特定事項的捐贈，依據(jù)國務(wù)院的要求，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的相關(guān)通知文件，可以在當(dāng)年企業(yè)所得稅前和當(dāng)年個人所得稅前據(jù)實全額扣除。

另外，為支持上述特定災(zāi)害的災(zāi)后重建，對單位和個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給受災(zāi)地區(qū)的，免征增值稅、城市維護建設(shè)稅及教育費附加，財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)(物品)直接捐贈或通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給受災(zāi)地區(qū)或受災(zāi)居民所書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅。

在涉外捐贈方面，根據(jù)《進出口關(guān)稅條例》，以及財政部、國稅總局、海關(guān)總署出臺的規(guī)章、文件，境外捐贈人無償向受贈人捐贈的直接用于扶貧、慈善的物資，免征進口關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅。

4.慈善服務(wù)對象或受益人的稅收優(yōu)惠

中國現(xiàn)行稅制還有對受益人稅收優(yōu)惠的零散規(guī)定。根據(jù)《個人所得稅法》及其實施條例，國家發(fā)放的救濟金，免征個人所得稅；殘疾、孤老人員和烈屬的所得，其他財政部門批準(zhǔn)的所得，其個人所得稅也可減免征收?！痘饡芾項l例》規(guī)定了受益人依法享受稅收優(yōu)惠。

慈善服務(wù)對象、受益人稅收優(yōu)惠的可操作規(guī)范，主要體現(xiàn)在汶川地震、玉樹地震、舟曲泥石流、蘆山地震等幾次災(zāi)害之后恢復(fù)重建的稅收政策方面，對受災(zāi)地區(qū)企業(yè)、個人通過慈善組織接受捐贈的款項、物資，免征相應(yīng)的所得稅。除此之外，其他情形的慈善服務(wù)對象、受益人的稅收優(yōu)惠基本處于空白狀態(tài)。

(二)現(xiàn)行慈善稅制存在的主要問題

盡管針對慈善的稅收政策已經(jīng)明確了給予減免優(yōu)惠的取向，現(xiàn)行稅制及相關(guān)政策性文件中也有多種規(guī)范，但總體而論，中國慈善稅收優(yōu)惠政策并不夠健全，這在客觀上構(gòu)成了中國慈善發(fā)展的瓶頸。其問題主要體現(xiàn)在以下方面。

1.管理體制不順導(dǎo)致稅收優(yōu)惠資格難以取得

慈善稅收優(yōu)惠資格的獲取，存在著財政、稅務(wù)、民政等部門的職責(zé)分工，其管理體制尚未理順。

第一，慈善組織的免稅資格認(rèn)定缺乏民政部門的必要參與。在實際工作中，中國慈善組織的免稅資格由財政、稅務(wù)部門聯(lián)合審核認(rèn)定，缺乏民政部門的參與。稅務(wù)部門自由裁量權(quán)較大并傾向于寧缺毋濫。[1]

第二，捐贈稅前扣除資格涉及多部門，缺乏必要協(xié)調(diào)。各地針對捐贈的稅前扣除資格采取逐批逐次認(rèn)定，即慈善組織必須向財政、稅收機關(guān)和民政部門分別提交申請和相關(guān)材料，經(jīng)批準(zhǔn)后才能獲得。在具體實施中，民政、財政、稅務(wù)的流水線作業(yè)導(dǎo)致程序繁瑣，且一般每年僅批準(zhǔn)兩批。

2.慈善捐贈稅收優(yōu)惠遠未完善

一是貨幣捐贈缺乏結(jié)轉(zhuǎn)機制。中國僅規(guī)定了捐贈者的納稅申報當(dāng)期抵扣，當(dāng)期扣除剩余的捐贈余額，既未規(guī)定延期抵扣，也不允許在以前納稅申報期的應(yīng)納稅所得中追溯扣除。這在一定程度上影響了公眾的捐贈熱情，也與世界各國慣例做法相抵觸。[2]發(fā)達國家在規(guī)定捐贈扣除限額比例后，往往規(guī)定了捐贈超過部分的結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則，如美國規(guī)定可以向后結(jié)轉(zhuǎn)5年，德國則規(guī)定可以向后結(jié)轉(zhuǎn)7年內(nèi)稅前扣除。

二是非貨幣捐贈缺乏必要的稅收優(yōu)惠支持。隨著中國慈善事業(yè)的發(fā)展，社會各界參與的途徑日趨多樣，非貨幣捐贈已成為慈善捐贈的重要形態(tài)。不少企業(yè)、個人傾向于捐贈不動產(chǎn)、股權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)等。但是，非貨幣捐贈的稅收優(yōu)惠制度供給嚴(yán)重不足。

不動產(chǎn)捐贈稅費負(fù)擔(dān)繁重。例如：李清泉、湯梅君夫婦通過遺囑方式捐贈房產(chǎn)，被數(shù)家慈善組織因手續(xù)繁瑣、稅制等原因而婉拒，最后通過“特事特辦”的方式免除相關(guān)稅費才得以實現(xiàn)。房產(chǎn)捐贈一方面手續(xù)相對復(fù)雜，從公證、過戶到拍賣，涉及多個部門，產(chǎn)生公證費、過戶帶來的個人所得稅、企業(yè)所得稅、契稅、印花稅、房地產(chǎn)登記費等多種稅費。捐贈人捐贈一套市價400萬的房產(chǎn)給慈善組織用于慈善目的，捐贈人應(yīng)繳付營業(yè)稅、個人所得稅和交易手續(xù)費合計逾30萬元；受贈方應(yīng)繳付契稅、權(quán)證印花稅、交易手續(xù)費、登記費和配圖費合計逾12萬元。如果慈善組織受贈后以500萬元賣出變現(xiàn)以從事慈善服務(wù)，涉及的稅費則包括營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、企業(yè)房產(chǎn)稅、土地使用稅、交易手續(xù)費，合計逾50萬元；買受人涉及的稅費有契稅、權(quán)證印花稅、交易手續(xù)費、登記費和配圖費，合計逾15萬元。各種稅費相加已逾百萬之巨。[3]顯然，繁重的稅負(fù)及行政性費用，已成為影響不動產(chǎn)捐贈的嚴(yán)重障礙。

企業(yè)捐贈產(chǎn)品貨物的，雖享受企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠，但一般仍需繳納增值稅、消費稅、營業(yè)稅等。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》《增值稅暫行條例實施細(xì)則》等相關(guān)規(guī)定，單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，需要用同等產(chǎn)品的銷售價格確定銷售額繳納增值稅。③僅有汶川地震、玉樹地震、舟曲泥石流、蘆山地震等災(zāi)后恢復(fù)重建的稅收政策規(guī)定對通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈貨物給受災(zāi)地區(qū)的，免征增值稅、城市維護建設(shè)稅及教育費附加。根據(jù)《消費稅暫行條例》《消費稅暫行條例實施細(xì)則》等相關(guān)規(guī)定，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于捐贈，需繳納消費稅。

股權(quán)捐贈的稅收優(yōu)惠基本空白。2003年財政部《關(guān)于加強企業(yè)對外捐贈財務(wù)管理的通知》(財企[2003]95號)規(guī)定企業(yè)持有的股權(quán)和債權(quán)不得用于對外捐贈。直到2009年，財政部下發(fā)《財政部關(guān)于企業(yè)公益性捐贈股權(quán)有關(guān)財務(wù)問題的通知》(財企[2009]213號)，雖允許企業(yè)以持有的股權(quán)進行公益性捐贈，但是股權(quán)捐贈的配套稅收優(yōu)惠政策并未出臺。比如，2009年曹德旺擬捐出家族持有價值35.49億元的3億股福耀玻璃股份成立河仁慈善基金會，在計算了各種免稅抵扣后，這筆股權(quán)受讓將產(chǎn)生超過5億元的企業(yè)所得稅。[4]2010年財政部和國家稅務(wù)總局專門下發(fā)文件允許曹德旺不必立即繳納該稅款，而是在基金會設(shè)立后5年內(nèi)繳齊④，但河仁基金會所持有股票的每年收益仍需要繳稅。

3.慈善組織的稅收減免存在空白

雖然慈善組織本身活動的稅收減免已有不少規(guī)定，但仍存在著制度供給的空白。其表現(xiàn)有：

一是主體方面的空白。由于現(xiàn)行稅制缺乏與慈善的必要對接，導(dǎo)致不少稅收優(yōu)惠并不能涵蓋所有慈善組織。如一些行政法規(guī)、部門規(guī)章、部門通知文件所設(shè)置稅收優(yōu)惠僅針對部分類型的慈善組織。中國慈善組織的主要相關(guān)行政法規(guī)三大條例《社會團體登記管理條例》《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》《基金會管理條例》中，僅有《基金會管理條例》中涉及稅制問題，并原則性規(guī)定了基金會及其捐贈人、受益人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定享受稅收優(yōu)惠，而《社會團體登記管理條例》《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》均沒有稅收優(yōu)惠的相關(guān)規(guī)范。另外，很多地方的慈善超市由當(dāng)?shù)卮壬瓶倳炫坪蠹撮_始運營，沒有經(jīng)過正式注冊，其稅收優(yōu)惠成為難題，也很難向捐助者開具免稅發(fā)票。作為權(quán)宜之計，一些慈善超市接受小額捐贈一般僅提供收據(jù)，大額捐贈則以當(dāng)?shù)卮壬瓶倳拿x開具發(fā)票。

在已有的稅收優(yōu)惠相關(guān)法規(guī)、文件中，也未考慮到慈善組織的各類形態(tài)問題，一些規(guī)定嚴(yán)重滯后。如關(guān)于不動產(chǎn)捐贈的免征契稅適用于國家機關(guān)、事業(yè)單位、社會團體、軍事單位，財物捐贈的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移書據(jù)免征印花稅僅針對社會福利單位、學(xué)校，均未能全面覆蓋到所有慈善組織，境外捐贈物資用于慈善的僅針對經(jīng)國務(wù)院主管部門依法批準(zhǔn)成立的社會團體，地方主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的社會團體以及其他慈善組織未被包括在內(nèi)。另外，從事慈善活動的民辦非企業(yè)單位和其他類型的慈善組織的稅收優(yōu)惠存在嚴(yán)重缺失。

二是稅種方面的空白。在稅種上，中國慈善組織有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策主要集中在企業(yè)所得稅、進口關(guān)稅、進口環(huán)節(jié)增值稅之中，其他稅種涉及較少或條件過于嚴(yán)苛。換言之，慈善組織一般仍需繳納契稅、印花稅、土地使用稅等。

三是慈善相關(guān)活動方面的空白。慈善組織的慈善服務(wù)、經(jīng)營行為、投資行為缺乏必要稅收優(yōu)惠規(guī)范。慈善組織接受的捐贈收入可認(rèn)定為免稅收入，其中應(yīng)包括股權(quán)、不動產(chǎn)。但受贈股權(quán)的轉(zhuǎn)讓收益及股息分紅是否屬于慈善組織的非營利收入進而享受免稅待遇，則缺乏必要規(guī)范。實踐中往往對慈善組織在股權(quán)、債券等的投資活動予以征稅。

4.慈善服務(wù)對象、受益人的稅收優(yōu)惠缺乏操作性

雖然《基金會管理條例》在原則上規(guī)定受益人享受稅收優(yōu)惠，汶川地震、玉樹地震、舟曲泥石流、蘆山地震等災(zāi)后恢復(fù)重建的稅收政策規(guī)定對受災(zāi)地區(qū)企業(yè)、個人通過慈善組織接受捐贈的款項、物資，免征相應(yīng)的所得稅。但除此之外，慈善服務(wù)對象、受益人稅收優(yōu)惠處于空白狀態(tài)。

5.慈善稅收優(yōu)惠存在散亂現(xiàn)象

雖然稅收法律制度中關(guān)于慈善稅收優(yōu)惠的內(nèi)容已較為豐富，但相關(guān)規(guī)定散見于各類法律、法規(guī)、規(guī)章和通知中，大量的是以個別規(guī)范出臺的現(xiàn)象，而在對各種慈善組織甚至個別慈善組織，以及各類慈善活動的個別規(guī)范的背后，是慈善稅制缺乏統(tǒng)一性、全面性和完整性。

雖然基金會、社會團體、民辦非企業(yè)單位都可能成為慈善組織，但其稅制并不統(tǒng)一，每種類型的內(nèi)部也有多種稅制。如已有針對慈善領(lǐng)域的營業(yè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船使用稅、耕地占用稅、契稅、增值稅免于征收，但其指向主體五花八門，分別有非營利性醫(yī)療機構(gòu)、老年業(yè)務(wù)機構(gòu)、疾病控制機構(gòu)和婦幼保健機構(gòu)等衛(wèi)生機構(gòu)、國家撥付行政事業(yè)費的社會團體，托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機構(gòu)等，并未指向統(tǒng)一的慈善組織，與慈善組織有所交叉但又有溢出，導(dǎo)致了慈善稅制的分散化、碎片化。另外，捐贈者區(qū)分身份不同，出臺特殊稅收優(yōu)惠政策。還有專門文件，僅針對黨員個人通過黨組織交納的抗震救災(zāi)“特殊黨費”在個人所得稅前全額扣除。⑤

再如，單位和個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物通過慈善組織進行捐贈的，增值稅、城市維護建設(shè)稅免于征收的良好規(guī)范，僅適用于汶川地震、玉樹地震等幾次災(zāi)后重建；將財物捐贈通過慈善組織捐贈所立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，已有行政法規(guī)、規(guī)范性文件規(guī)定了印花稅的免于征收，但除幾次災(zāi)后重建情形以外，卻僅適用于“社會福利單位”一種傳統(tǒng)單位形態(tài)。

6.上位法與下位法存在沖突，導(dǎo)致慈善稅制法治的紊亂

慈善稅制已有規(guī)范之間的抵觸、沖突問題較為嚴(yán)重。就法律層面來看，雖然《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》《公益事業(yè)捐贈法》《海關(guān)法》都有內(nèi)容涉及慈善稅制，但其規(guī)范過于籠統(tǒng)。法律規(guī)范缺失的結(jié)果，使得慈善稅制不得不依賴較低層次的法規(guī)文件，特別是財政部、國家稅務(wù)總局的部門規(guī)章和其他規(guī)范性文件。大量文件通知成為慈善稅收優(yōu)惠的主要依據(jù)，法治色彩單薄而政策色彩強烈，這成為慈善稅制散亂、缺漏的重要根源。

(1)慈善稅收優(yōu)惠的規(guī)范性文件，呈現(xiàn)發(fā)布主體多元化現(xiàn)象，民政部、財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署、國家宗教局等國家機關(guān)都單獨或聯(lián)合出臺相關(guān)規(guī)范性文件。其中，財政部、國家稅務(wù)總局是出臺相關(guān)規(guī)范性文件的“主力軍”。但是，由于缺乏慈善監(jiān)管部門的充分參與，相關(guān)文件往往未考慮到慈善自身規(guī)律與特殊性，已有的稅收優(yōu)惠往往針對非營利組織、公益組織或社會團體，缺乏與慈善的必要對接。

(2)慈善稅制相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件數(shù)量多，繁雜紊亂，稅收優(yōu)惠的文件之間相互疊加，一些文件被多次修改或部分廢止。盡管財政部、國家稅務(wù)總局已進行了多次清理⑥，但仍存在不少抵觸現(xiàn)象，許多規(guī)范性文件的效力難以確定。

捐贈給同一領(lǐng)域的慈善捐贈，存在著相互抵觸沖突的稅收優(yōu)惠政策。以教育領(lǐng)域的捐贈為例，《個人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定均為部分扣除。但2001年《關(guān)于納稅人向農(nóng)村義務(wù)教育捐贈有關(guān)所得稅政策的通知》對于向農(nóng)村義務(wù)教育的捐贈則為全額扣除，2004年《關(guān)于教育稅收政策的通知》對于納稅人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)向教育事業(yè)的捐贈，也是準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅和個人所得稅前全額扣除。2001年、2004年的文件又沒有被廢止。上下位法之間存在的沖突，一些嚴(yán)重滯后的規(guī)章、規(guī)范性文件缺乏清理，使得慈善稅制既散且亂，不利于執(zhí)行落實。

中國還一度出現(xiàn)一些地方政府創(chuàng)設(shè)的慈善稅收優(yōu)惠。例如：吉林省《關(guān)于全省慈善會接受社會捐贈有關(guān)稅收政策通知》(2004年6月16日)規(guī)定“對企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體和個人向縣級以上慈善會的公益、救濟性捐贈，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅前全額扣除?！睆V東省地方稅務(wù)局、國家稅務(wù)局2004年4月8日下發(fā)了《關(guān)于納稅人向廣東省慈善總會捐贈所得稅前扣除問題的通知》，規(guī)定“我省納稅人向廣東省慈善總會的捐贈，準(zhǔn)予在納稅企業(yè)所得稅和個人所得稅前全額扣除”。這種做法在特定時期對于當(dāng)?shù)靥囟ù壬平M織的發(fā)展不無裨益，但既造成了慈善稅制在地方之間、慈善組織之間的不公平待遇，也破壞了全國稅制的統(tǒng)一性。

(3)一事一議的稅收優(yōu)惠方式存在諸多弊端?，F(xiàn)行慈善稅收優(yōu)惠并未建立起普遍適用、可操作的規(guī)則，不得不通過一事一議的方式來實施。如捐贈給特定領(lǐng)域的稅前全額扣除只有個別確定，并未建立普遍適用的制度。在《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》等法律中并未規(guī)定稅前全額扣除。其規(guī)則通過國務(wù)院、財政部、國家稅務(wù)總局的文件來設(shè)置。企業(yè)、個人通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門向受災(zāi)地區(qū)的捐贈，雖然屬于國家重點鼓勵的方向，但對其稅前全額扣除的規(guī)則，按不同文件來實施。⑦再如，僅涉及中國移動短信捐款業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠就有《關(guān)于中國移動通信集團公司與中國婦女發(fā)展基金會合作項目有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2005]53號)，《關(guān)于中國移動通信集團公司與中華環(huán)境保護基金會合作項目有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2007] 32號)，《關(guān)于中國綠化基金會和中國社會工作協(xié)會短信捐款營業(yè)稅政策的通知》(財稅[2009]129號)，《關(guān)于中國移動通信集團公司中國聯(lián)合通信股份有限公司與中國扶貧基金會合作項目有關(guān)營業(yè)稅政策的通知》(財稅[2008]34號)，《關(guān)于中國移動通信集團公司與中國殘疾人福利基金會合作開展“短信捐款”業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》(國稅發(fā)[2004]87號)等多個文件。⑧

這些文件雖然針對性強，但其消極后果不容低估。一是只能針對特殊問題，解決特定慈善組織、特定領(lǐng)域慈善活動、特定時期的個別性事務(wù)，從而并不具有普遍反復(fù)適用的法律效力。二是稅收優(yōu)惠滯后于社會捐贈行為，必須等候其專門出臺通知、下發(fā)文件。三是彼此之間交叉重疊，一些內(nèi)容過時甚至相互沖突，給執(zhí)法實施帶來困擾。四是通知文件本身并不具有嚴(yán)格的法律效力，依據(jù)通知文件實施的稅收優(yōu)惠，也不利于維護社會主義法制的嚴(yán)肅性與統(tǒng)一性。

7.慈善稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行力不高

在現(xiàn)實中，中國慈善稅收優(yōu)惠政策存在落實難、執(zhí)行力不高和隨意性強等問題。

(1)部門關(guān)系尚未厘清。在慈善組織的稅收優(yōu)惠資格與稅前捐贈扣除資格設(shè)置上，民政、財政、稅務(wù)部門的關(guān)系尚未厘清。民政部門的功能缺失，使得慈善組織要獲得免稅資格和稅前捐贈的扣除資格存在重重困難。

(2)慈善相關(guān)稅收減免的流程有待優(yōu)化。一方面，用以稅前扣除的捐贈票據(jù)缺乏統(tǒng)一規(guī)定。捐贈者通過慈善組織進行捐贈后，應(yīng)憑捐贈票據(jù)申請獲得稅前扣除，但中國對捐贈票據(jù)缺乏全國統(tǒng)一規(guī)定。另一方面，單位、個人通過具有免稅資格的慈善組織進行捐贈后，所得稅前抵扣手續(xù)復(fù)雜，流程不統(tǒng)一。單位組織本單位職工進行捐贈，學(xué)校組織教職工、學(xué)生進行捐贈時，所得稅抵扣認(rèn)證復(fù)雜。

二、慈善立法關(guān)于稅收優(yōu)惠規(guī)范的基本思路

稅收優(yōu)惠是支持慈善事業(yè)發(fā)展不可或缺的促進措施，它歸屬于稅法范疇，同時也屬于慈善法制范疇。慈善事業(yè)立法應(yīng)當(dāng)對稅收優(yōu)惠做相應(yīng)的規(guī)范，并與稅法適當(dāng)分工。

(一)兼顧平衡慈善與稅收

在立法理念上，慈善稅制應(yīng)以不違反稅收的一般制度原理為原則。促進慈善事業(yè)發(fā)展是為了公共利益，稅收也是為了公共利益，二者之間需要平衡兼顧?！岸惙ㄖ婢馑非笾繕?biāo)，乃是兼顧國家利益、公共利益、關(guān)系人利益及納稅者個人利益，期能實現(xiàn)征納雙方以及其他有關(guān)各方關(guān)系人之利益公平兼顧(利益均衡或利益平衡)，營造各方都贏的局面?！盵5]一方面，不能為國家稅收的最大化而忽略慈善事業(yè)發(fā)展的巨大資源動員能力及其所展示的積極社會功能。另一方面，也不能僅就慈善論慈善，為慈善利益的最大化而導(dǎo)致國家稅收流失。有必要承認(rèn)，如果處理不當(dāng)，慈善與稅收之間就會發(fā)生沖突；但是，在良性制度安排下，慈善與稅收可能形成“1+1>2”的資源配置效果。這也是慈善稅收優(yōu)惠的最終目的，即更廣泛地調(diào)動各方資源，以促進社會公共利益。

在立法內(nèi)容上，慈善立法關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)范內(nèi)容應(yīng)與稅法合理分工。一方面，通過慈善立法，慈善稅制應(yīng)當(dāng)最大限度地減少散亂沖突、自由裁量權(quán)過大、區(qū)別對待等問題，將統(tǒng)一、規(guī)范、公平作為立法目標(biāo)，慈善稅收優(yōu)惠不能因慈善組織而異，不能因地方而異。由此，慈善稅收優(yōu)惠的體制、機制、資格、程序、監(jiān)管等，應(yīng)當(dāng)成為慈善事業(yè)立法關(guān)于稅收優(yōu)惠規(guī)范的主要內(nèi)容。另一方面，為了鼓勵企業(yè)進行更多的慈善捐贈，促進慈善事業(yè)更好更快地發(fā)展，有專家學(xué)者和慈善業(yè)內(nèi)人士建議適度提高慈善捐贈的稅前扣除比例。[6]但稅率問題，作為稅法的有機組成部分，更宜在稅法中解決。因此，基于稅法統(tǒng)一的考慮，慈善立法應(yīng)與《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》等保持銜接，可以不對稅制結(jié)構(gòu)與稅率高低進行具體規(guī)范。

從各國慈善立法的實踐來看，為防止納稅人濫用慈善稅制損害國家稅收利益，大多均規(guī)定了慈善捐贈稅前扣除的最高限額。與此同時，考慮到不宜對捐贈人的捐贈積極性設(shè)置障礙，不少國家又在慈善捐贈稅前扣除比例的基礎(chǔ)上規(guī)定了結(jié)轉(zhuǎn)年限。中國慈善立法絕不是為了慈善事業(yè)發(fā)展去削弱稅收，而是通過稅收杠桿調(diào)動各種社會資源，促進慈善事業(yè)的健康、持續(xù)發(fā)展，最終壯大社會公共利益，實現(xiàn)國家利益、社會利益的最大化。

慈善稅制的第一個層次，是基于稅收自身原理推導(dǎo)產(chǎn)生的規(guī)則。例如：慈善捐贈財物時由于捐贈人并無“所得”，因此，不應(yīng)產(chǎn)生“所得稅”；慈善組織的慈善服務(wù)并非經(jīng)營行為，因此，并無“營業(yè)稅”的發(fā)生。

慈善稅制的第二個層次，才是為推動慈善事業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠，體現(xiàn)國家對慈善事業(yè)的鼓勵支持。如對慈善組織的經(jīng)營行為，予以征稅并無不合理。但為壯大慈善事業(yè)考慮，可對其予以減免優(yōu)惠。并可考慮區(qū)分提供慈善服務(wù)的類型，予以不同層次的稅收優(yōu)惠。

(二)統(tǒng)一普惠原則

稅收制度作為國家的重大制度安排，是立國的根本，應(yīng)當(dāng)做好頂層設(shè)計，并在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一規(guī)范和實施。這一要求應(yīng)當(dāng)同樣適用于慈善稅制。因此，在慈善立法中應(yīng)當(dāng)提升慈善稅制實踐的統(tǒng)一性，它是維護稅收公平性并提升執(zhí)行力的前提。首先，中國作為單一制的統(tǒng)一國家，對慈善事業(yè)的稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)全國統(tǒng)一，而不應(yīng)出現(xiàn)各地不同的規(guī)范。對于已有的地方規(guī)范有必要進行清理，對于內(nèi)容不合理的應(yīng)予以廢止，對于內(nèi)容科學(xué)但制定主體權(quán)限缺失的，可考慮上升為全國普遍適用的法律規(guī)范。其次，慈善稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一。中國針對慈善的稅收優(yōu)惠出現(xiàn)在上到法律、下到國稅總局乃至地方政府、地方稅務(wù)部門的文件、通知中，內(nèi)容雜亂而缺乏系統(tǒng)性，前后疊加，既有大量重復(fù)也有不少空白，相互之間不能協(xié)調(diào)配合。對此，有必要將慈善稅收優(yōu)惠作為整體加以重新設(shè)計、整合。

統(tǒng)一原則還要求，凡是從事慈善活動的慈善組織，無論其載體為基金會、社會團體，或者其他形式(如民辦非企業(yè)單位等)，只要從事相同內(nèi)容的慈善活動，就應(yīng)當(dāng)實施同等的稅收制度安排，而不應(yīng)當(dāng)以其組織形態(tài)、批準(zhǔn)機關(guān)的級別、民間抑或官辦而差別對待。對捐贈主體而言，捐贈給同類型的慈善事業(yè)，應(yīng)當(dāng)享受同等的稅收優(yōu)惠，而不應(yīng)當(dāng)因其身份、企業(yè)屬性而有所不同。

三、慈善立法中稅制規(guī)范的核心建議

稅制規(guī)范作為國家支持慈善事業(yè)發(fā)展的根本促進政策，無疑是慈善事業(yè)立法的有機內(nèi)容。因此，應(yīng)立足國情，借鑒國際經(jīng)驗，在慈善立法中對慈善稅收優(yōu)惠制度進行適當(dāng)?shù)?、合理的?guī)范。

(一)加強財稅部門與民政部門的協(xié)同配合

慈善事業(yè)免稅體制的關(guān)鍵，在于理順財稅部門與民政部門的關(guān)系。國家財政部門負(fù)責(zé)制定稅收政策、決定稅收優(yōu)惠，稅務(wù)部門負(fù)責(zé)稅收征管，而民政部門則是慈善事業(yè)的監(jiān)管部門。

為兼顧國家的財稅收入與慈善促進，慈善組織的免稅資格獲得需要經(jīng)過特別認(rèn)可。首先必須意識到，民政、財政、稅務(wù)部門分別負(fù)責(zé)慈善組織的登記管理、稅收政策和稅收征管，如果這三個部門不能很好協(xié)同配合，勢必導(dǎo)致慈善稅收優(yōu)惠不能落地，無法發(fā)揮應(yīng)有效果。為此，民政部門與稅務(wù)部門的權(quán)責(zé)應(yīng)當(dāng)在厘清涉稅環(huán)節(jié)及關(guān)系的基礎(chǔ)上加以理順。對此可考慮分類處置的思路。即慈善組織從事慈善活動的稅收優(yōu)惠，民政部門認(rèn)可后，向稅務(wù)部門備案即可；慈善組織的捐贈稅前扣除資格須經(jīng)民政部門初審，稅務(wù)部門核準(zhǔn)；慈善組織從事經(jīng)營、投資的活動，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格管理，民政部門認(rèn)可之后，稅務(wù)部門仍應(yīng)按照稅法原理予以審核考查，再最終決定。慈善組織本身的登記條件、年檢條件、評估機制應(yīng)當(dāng)與慈善組織的稅收優(yōu)惠資格、慈善捐贈稅前扣除資格進行無縫銜接。

(二)完善對慈善捐贈的稅收優(yōu)惠

1.完善慈善捐贈的減免稅種類型

對股權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)、不動產(chǎn)、產(chǎn)品貨物等各種形態(tài)的捐贈，需要設(shè)置相應(yīng)的稅收優(yōu)惠類型。對于不動產(chǎn)捐贈，宜免除捐贈人應(yīng)繳付的營業(yè)稅、個人所得稅和交易手續(xù)費，以及受贈方應(yīng)繳付的契稅、權(quán)證印花稅、交易手續(xù)費、登記費和配圖費等稅收和行政性收費。另外，對于產(chǎn)品、貨物、字畫古董等實物形態(tài)的捐贈，還應(yīng)考慮完善非貨幣捐贈的價值評估機制，在不違反會計準(zhǔn)則和稅法原則精神的基礎(chǔ)上，給非貨幣捐贈提供暢通渠道。

2.建立捐贈稅前扣除的結(jié)轉(zhuǎn)程序

借鑒域外成熟做法，并從中國實際出發(fā)，應(yīng)在慈善事業(yè)立法中規(guī)定稅收優(yōu)惠的結(jié)轉(zhuǎn)年限。宜明確規(guī)定企業(yè)和個人向慈善組織的捐款超出稅前扣除比例的，可以累計到下一年度結(jié)轉(zhuǎn)予以扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限不得超過5個納稅年度。這樣有利于激勵企業(yè)的大額捐贈行為，也有利于擴充慈善組織籌資來源，為慈善事業(yè)發(fā)展提供堅實的資本支持。中國共產(chǎn)黨的十八屆三中全會決定已經(jīng)明確了這一政策取向，立法應(yīng)當(dāng)為這一政策取向提供具體的操作依據(jù)。

3.設(shè)置類型化、分層次的慈善稅制，引導(dǎo)慈善事業(yè)發(fā)展方向

基本思路是根據(jù)與政府公共職責(zé)產(chǎn)生替代效應(yīng)的高低，以及綜合考慮現(xiàn)行稅制優(yōu)惠的實踐，宜在立法中明確對慈善組織、慈善捐贈、慈善相關(guān)活動按照其領(lǐng)域、屬性分類，設(shè)置類型化的稅收制度?？梢苑譃橄硎芏愂諆?yōu)惠和不享受稅收優(yōu)惠兩大基本類型，對享受稅收優(yōu)惠者再區(qū)分為兩大類，即全額扣除或免于征收、部分扣除或部分減征。具體包括：

一是捐贈主體的稅收優(yōu)惠。對企業(yè)、個人捐贈給扶貧、救災(zāi)、濟困等社會保障領(lǐng)域的，因其對政府公共職責(zé)的替代性強，實質(zhì)上可以產(chǎn)生較稅收更大的公共利益，可以考慮給予較強的稅收優(yōu)惠；對捐贈給其他一般慈善領(lǐng)域的，則給予一般的稅收優(yōu)惠。此方面德國經(jīng)驗可資借鑒。在德國，對那些被承認(rèn)是追求公共目標(biāo)的慈善組織、教會等的捐贈，可享受5%的稅前扣除；對專門追求文化目標(biāo)的科學(xué)性、慈善性組織的捐贈，可享受10%的稅前扣除。[7]

二是慈善組織的稅收優(yōu)惠。按照慈善組織從事的活動，提供的慈善服務(wù)進行分層，予以不同的稅收減免。慈善組織從事扶貧、救災(zāi)、濟困等慈善服務(wù)的，可以予以全額免稅；慈善組織從事慈善服務(wù)相關(guān)經(jīng)營行為的，可考慮部分減免；慈善組織從事與慈善服務(wù)無關(guān)的經(jīng)營、投資行為的，應(yīng)當(dāng)遵守市場規(guī)律，依據(jù)相關(guān)法律予以全額征稅。慈善組織從事投資、經(jīng)營活動，其受益用于慈善服務(wù)并符合國家規(guī)定的，可予以適度減免或退稅。

(三)統(tǒng)一慈善組織本身的稅制規(guī)范

立法的根本原則在于公平，慈善事業(yè)立法應(yīng)當(dāng)正視現(xiàn)實中存在的個案審批及其所帶來的不公平執(zhí)法現(xiàn)象，明確規(guī)范對同類慈善組織、同類慈善服務(wù)的稅制應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，予以無差別對待。

1.統(tǒng)一慈善組織的稅務(wù)登記制度

慈善組織應(yīng)實施統(tǒng)一的稅務(wù)登記制度，并在登記后設(shè)置惟一稅號。該稅號應(yīng)當(dāng)伴隨慈善組織終生，不因住所、服務(wù)內(nèi)容等發(fā)生變化而變更。

2.慈善組織的免稅資格應(yīng)當(dāng)從許可轉(zhuǎn)為核準(zhǔn)

慈善組織自身的免稅資格，不宜逐批、逐次認(rèn)定，更不宜一事一議，而應(yīng)改為符合條件者一概享有。為增強制度實施的公平性與統(tǒng)一性，應(yīng)當(dāng)明確規(guī)范、限制稅務(wù)部門及其工作人員的自由裁量權(quán)，即稅務(wù)機關(guān)只有依照法律履行審查的權(quán)力，沒有選擇性給予優(yōu)惠與否的自由裁量權(quán)，這就需要立法中有明確的執(zhí)行依據(jù)并規(guī)范相應(yīng)的程序，并對其不作為或亂作為現(xiàn)象規(guī)定相應(yīng)的法律責(zé)任。

3.慈善捐贈的稅前扣除資格認(rèn)定應(yīng)當(dāng)明確條件和分工

在中國慈善事業(yè)立法中，需要明確慈善組織獲取慈善捐贈稅前扣除資格的認(rèn)定主體、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、條件和程序。民政部門作為慈善組織的登記機關(guān)與監(jiān)管部門，對慈善組織的設(shè)立與運行負(fù)有日常監(jiān)管之責(zé)，從而在慈善稅收優(yōu)惠資格認(rèn)定上具有優(yōu)勢。因此，民政、財政稅務(wù)需要明確責(zé)任、各司其職并相互配合，應(yīng)當(dāng)建立民政初審、財政稅務(wù)確認(rèn)的聯(lián)動機制，形成統(tǒng)一規(guī)范的捐贈稅前扣除資格確認(rèn)與監(jiān)督制度。

4.建立慈善組織的經(jīng)營、投資收入的稅收減免制度

從慈善事業(yè)的發(fā)展實踐及其趨勢來看，越來越多的慈善組織較多依賴經(jīng)營投資收入而非捐贈收入。因此，慈善組織的經(jīng)營投資收入的稅收優(yōu)惠政策設(shè)計，應(yīng)當(dāng)成為慈善事業(yè)立法稅收優(yōu)惠的重要內(nèi)容。其中，對于慈善組織從事慈善目相關(guān)培訓(xùn)項目，不宜再征收營業(yè)稅或其他稅種。

(四)簡化稅收減免的獲得手續(xù)

當(dāng)前慈善事業(yè)實踐中存在的一個較大問題是稅收減免手續(xù)程序缺乏完整規(guī)范并被差別對待，因此，在慈善事業(yè)立法中，對捐贈人與慈善組織的稅收減免應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)常規(guī)化和便捷化。就常規(guī)化而言，在慈善稅收減免、退稅的辦理上，稅務(wù)部門需摒棄“特事特辦”的觀念，將其作為自身工作的重要組成部分，將其日?；⒘鞒袒?。對于捐贈人的稅前抵扣，應(yīng)制定簡便、快捷、易操作的所得稅抵扣操作辦法，以簡化手續(xù)，提高效率。對于單位組織的集體捐贈，可由受贈方開具總發(fā)票和明細(xì)，再由組織單位統(tǒng)一批量為員工辦理所得稅抵扣手續(xù)，在工資發(fā)放時予以直接抵扣。就其便捷化方面，慈善稅收減免、退稅應(yīng)當(dāng)設(shè)定法定時限，稅務(wù)部門不得無故拖延，而應(yīng)為申請人提供便利，盡快辦結(jié)。

慈善捐贈票據(jù)作為證明捐贈行為的法律憑證，與慈善組織自身的財務(wù)管理和慈善捐贈人的稅收優(yōu)惠都有著密切關(guān)聯(lián)。應(yīng)建立統(tǒng)一的捐贈票據(jù)制度，明確捐贈票據(jù)使用規(guī)范，將慈善捐贈票據(jù)的式樣、印制及票據(jù)領(lǐng)用、保管、銷毀等各個環(huán)節(jié)予以規(guī)范化。對此，應(yīng)建立統(tǒng)一的捐贈票據(jù)制度，明確捐贈票據(jù)使用規(guī)范。

(五)強化稅收優(yōu)惠的監(jiān)管

在國內(nèi)外的慈善事業(yè)實踐中，如果對享受稅收優(yōu)惠的捐贈主體與慈善組織缺乏強有力的監(jiān)管制度，完全可能導(dǎo)致國家稅收的流失，企業(yè)、慈善組織騙取稅收優(yōu)惠將在所難免。因此，強化對慈善稅收優(yōu)惠的監(jiān)管勢在必行。稅務(wù)部門應(yīng)該完善稅收申報方法，建立識別可疑征收信息的數(shù)據(jù)庫，加強稅務(wù)局與其他相關(guān)執(zhí)法部門的信息交換機制。

1.明確相關(guān)政府部門的職責(zé)分工與協(xié)同配合

由于稅收優(yōu)惠是國家支持慈善事業(yè)發(fā)展的核心政策，它實質(zhì)上是對政府主導(dǎo)與民間主導(dǎo)的公共利益的調(diào)控杠桿，也是監(jiān)管慈善事業(yè)的核心內(nèi)容，因此，有必要明確民政、財政、稅務(wù)、審計等政府部門對慈善組織財務(wù)機制、捐贈款項資金用途的監(jiān)管職責(zé)與分工，并建立相應(yīng)的協(xié)調(diào)機制，避免政府相關(guān)部門監(jiān)督的缺位、越位和錯位。在立法中宜把民政、財政、稅務(wù)、審計等部門的監(jiān)督職責(zé)權(quán)限分工、具體程序機制予以明確和固定。

2.對享有稅收優(yōu)惠的慈善組織嚴(yán)加監(jiān)管

對于享受到稅前扣除資格的慈善組織，應(yīng)當(dāng)建立定期檢查與日常監(jiān)管相結(jié)合的監(jiān)督體系，給予嚴(yán)格監(jiān)管。民政部門登記和管理作為獲得稅前扣除資格的必要條件，在慈善稅收優(yōu)惠的監(jiān)督中占有不可或缺的地位。

民政部門在日常監(jiān)管時，應(yīng)當(dāng)對具有稅前扣除資格的慈善組織予以重點檢查，并及時將檢查結(jié)果通報財政、稅務(wù)部門。稅務(wù)部門取消慈善組織稅前扣除資格的，應(yīng)當(dāng)抄送民政部門，民政部門應(yīng)當(dāng)在自身網(wǎng)站和慈善組織信息公開平臺上予以公告。對慈善組織而言，最為嚴(yán)厲的處罰是取消其免稅資格。但這種處罰在客觀上可能傷害到慈善活動的受益群體，應(yīng)當(dāng)慎用。為此，應(yīng)將取消免稅資格作為對慈善組織稅收違法行為的最后處理措施。在處罰設(shè)置與實施時應(yīng)引入比例原則，遵照以下順序：一是設(shè)置慈善組織內(nèi)部人員和交易對方的行為規(guī)范，避免不教而誅。二是處罰交易對方。三是對慈善組織的懲罰性稅收。最后，對于背離慈善宗旨的慈善組織，吊銷其免稅資格，這是最終最嚴(yán)厲的處理手段。

3.涉港澳臺地區(qū)等捐贈應(yīng)注重避免雙重優(yōu)惠

在大陸地區(qū)投資的港澳臺商企業(yè)進行捐贈，可能在大陸地區(qū)、港澳臺地區(qū)均取得捐贈票據(jù)，進而分別在大陸地區(qū)、港澳臺地區(qū)獲得稅收減免。為此，應(yīng)當(dāng)加強雙方的溝通協(xié)調(diào)，可考慮建立常態(tài)化的工作機制，既避免雙重征稅，也避免雙重免稅。

總之，通過監(jiān)管制度的設(shè)置實施，既要達到使得中國慈善稅收優(yōu)惠政策落到實處，也要起到有效懲治和震懾騙取稅收優(yōu)惠、挪用善款等違法犯罪行為的作用。

注釋：

① 2009年民政部上報國務(wù)院的《慈善事業(yè)法(草案送審稿)》、2014年民政部報送全國人大內(nèi)務(wù)司法委員會的《慈善事業(yè)法(報送稿)》，以及全國人大內(nèi)務(wù)司法委員會起草的草案稿，2015年初征求意見稿、2015年7月《慈善法》稿、直到2015年底的《慈善法》(草案二次審議稿)等多個草案文本中，均對慈善稅收優(yōu)惠做出4~6條的規(guī)定。

② 《國務(wù)院關(guān)于促進慈善事業(yè)健康發(fā)展的指導(dǎo)意見》(國發(fā)[2014]61號)之“(四)落實和完善減免稅政策”。

③ 參見:《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第8條第4款之規(guī)定。

④ 參見:《關(guān)于曹德旺夫婦控股企業(yè)向河仁慈善基金會捐贈股票有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》(財稅[2010]86號)。

⑤ 參見:《關(guān)于中國共產(chǎn)黨黨員交納抗震救災(zāi)"特殊黨費"在個人所得稅前扣除問題的通知》(國稅發(fā)[2008]60號)。

⑥ 包括《關(guān)于發(fā)布已失效或廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的通知》

(國稅發(fā)[2006]62號)，《稅務(wù)部門現(xiàn)行有效失效廢止規(guī)章目錄》(國家稅務(wù)總局令[2010]第23號)，《全文失效廢止、部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄》(國家稅務(wù)總局公告2011年第2號)等。

⑦ 包括《關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2008]104號)，《關(guān)于支持玉樹地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2010]59號)，《關(guān)于支持舟曲災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2010]107號)，《關(guān)于支持蘆山地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2013]58號)等。

⑧ 但需指出的是，這些通知文件，其內(nèi)容已被《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》部分修正。

⑨ 參見：“79中附小的擇校費收的合理嗎？”，載“大連民意網(wǎng)留言板”，網(wǎng)址為http:∥minyi.runsky.com/?app=message&act=detail&id=180902，訪問時間為2015年7月20日。

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On Legal Matters of Charities’ Tax Relief and Exemption in China：Analysis on the Background of Lawmaking of Charities Act of China

LIYanjie

(Institute of Law, Chinese Academy of Social Sciences, Beijing 100720， China)

Abstract：Tax relief is an important measure to enhance charity in many nations. In China, there are already some reliefs or exemptions in tax system for charitable organizations, donors and beneficiaries. However, for the lack of higher and scientific law system and other factors,the incentive effect of tax relief is not apparent. The lawmaking of Charities Act of China is on its way to the legislative formally, which is a good chance for tax relief and exemption of charity. After comprehensive review of China’s tax relief of charity, the paper suggests collaboration between charity and tax law systemand construction of a consolidated, normative and inclusive law system for tax relief and exemption of charity.

Key words：charities act; tax system of charity; tax relief and exemption of charity； tax deduction; system of law

中圖分類號：D922.182.3

文獻標(biāo)志碼：A

文章編號：1008-2204(2016)01-0066-10

作者簡介：栗燕杰(1982—)，男，河南開封人，助理研究員，博士，研究方向為慈善法、行政法等.

基金項目：2014年國家社科基金特別委托項目(14@ZH029)

收稿日期：2015-08-11

DOI:10.13766/j.bhsk.1008-2204.2015.0393