基于公允價值視角思考會計目標定位

■//付艷陽

基于公允價值視角思考會計目標定位

■//付艷陽

會計目標在財務會計概念框架中居于首位，長期以來一直是會計理論界的研究熱點和難點。本文首先總結梳理了會計目標的兩種主流觀點“受托責任觀”和“決策有用觀”，其次分析公允價值對其產(chǎn)生的影響，最后結合我國的具體國情，提出現(xiàn)階段我國會計目標定位。

會計目標公允價值受托責任觀決策有用觀

一、關于會計目標的兩種主流觀點

會計目標描述的兩個核心問題，一是“誰是會計信息的使用者”，二是“會計信息使用者需要怎樣的信息”，圍繞這兩個基本問題形成了關于會計目標的兩大主流觀點“受托責任觀”與“決策有用觀”。

（一）受托責任觀

受托責任觀以兩權分離為基礎，兩權分離的現(xiàn)代公司制企業(yè)中委托代理關系廣泛存在。由于委托者和受托者的效用函數(shù)不一致，兩者之間必然存在利益沖突，進而出現(xiàn)代理問題。此時，受托責任觀定義的會計目標成為公司治理機制的另一種表述方式。具體來講，受托者通過財務報告的形式定期向委托者提供有關企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和資產(chǎn)保值增值情況的信息，委托者對受托者的業(yè)績進行評價，從而決定是否繼續(xù)維持現(xiàn)有的委托代理關系。在報告受托責任的會計目標下，會計信息必須要滿足可靠性的質(zhì)量要求，所以采用歷史成本計量備受青睞，唾手可得且易于驗證。

（二）決策有用觀

隨著資本市場的蓬勃發(fā)展與逐步完善，股權分散化導致以往明晰的委托代理關系日漸模糊，會計信息使用者多元化導致信息需求日益膨脹，受托責任觀逐漸暴露出其自身的局限性，決策有用觀應運而生。作為受托責任觀的繼承和發(fā)展，決策有用觀考慮到了潛在投資者的利益訴求，它將會計目標表述為向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的信息，強調(diào)財務報告信息的相關性甚于可靠性。在決策有用觀下，采用公允價值計量可以在一定程度上保證會計信息的相關性，相關性所具備的預測價值和反饋價值有助于提高信息使用者的決策能力。

二、公允價值對會計目標的影響

（一）公允價值推進決策有用觀的發(fā)展

公允價值概念的引入，需要我們重新思考以往以歷史成本為基礎的會計目標。受托責任觀強調(diào)真實客觀反映過去，主要關注的是歷史信息，采用歷史成本計量屬性。歷史成本是基于過去某一時點的已經(jīng)發(fā)生的某一交易或者事項所形成的市場價格，是一種沉沒成本。而進行各種決策活動所依據(jù)的都是立足現(xiàn)在、面向未來的會計信息，顯然歷史成本無法滿足信息使用者的決策需要，可靠性得到保證而相關性不足。公允價值有效實現(xiàn)會計信息相關性，與決策有用的會計目標相契合。在高新技術推動經(jīng)濟發(fā)展的背景下，衍生金融工具大量涌現(xiàn)，成為企業(yè)規(guī)避風險與盈利的新手段，而金融工具及衍生金融工具均蘊含著極大的風險，此時歷史成本對于防范和化解金融風險無能為力，公允價值作為金融工具最相關的計量屬性，衍生金融工具唯一相關的計量屬性加速推動了會計目標由報告受托責任向為信息使用者提供決策有用的信息過渡。以FASB（美國財務會計準則委員會）和IASB（國際會計準則理事會）為代表的權威準則制定機構對會計目標的定位已經(jīng)實現(xiàn)從傳統(tǒng)的受托責任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)變。2014年1月財政部發(fā)布了一項關于公允價值計量的新準則，即《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》。在這之前，會計準則體系中雖有涉及公允價值的內(nèi)容，但并未對其進行單獨規(guī)定。這項準則對公允價值的定義進行了重新的修訂，初步建立了公允價值計量和披露的框架。39號公允價值計量準則一方面體現(xiàn)了我國與國際財務報告準則（IFRS）的持續(xù)趨同，另一方面也反映了當前經(jīng)濟環(huán)境對公允價值的現(xiàn)實需要。事實上，會計準則的完善也體現(xiàn)了我國會計目標定位正逐步向決策有用觀轉(zhuǎn)變，但我國仍需加強研究和深入理解公允價值的科學內(nèi)涵，明確界定其適用的范圍和條件，發(fā)揮公允價值的優(yōu)勢，服務于決策有用的會計目標。

（二）受托責任觀延續(xù)的必要性

公允價值由于彌補了歷史成本的某些不足而備受推崇，但也曾在2008年席卷全球的金融危機中一度受到質(zhì)疑。一般而言，會計目標的實現(xiàn)需要會計信息質(zhì)量作為保證，會計信息質(zhì)量在很大程度上又決定著會計計量屬性的選擇；而不同的會計計量屬性又會產(chǎn)生不同的會計信息，進而對會計目標產(chǎn)生一定的影響，三者之間相互交叉滲透?？煽啃院拖嚓P性作為兩個最主要的會計信息質(zhì)量特征，長期以來一直是歷史成本和公允價值爭論的焦點，歷史成本側(cè)重于保證會計信息的可靠性，公允價值傾向于保證會計信息的相關性，可靠性又是會計信息有用的基礎，必須綜合權衡兩者之間的關系，唯有實現(xiàn)可靠性和相關性和諧統(tǒng)一的會計信息才能很好的服務于會計目標。會計信息的真實客觀以及有用相關對于信息使用者來說意義非凡，歷史成本的可靠性與公允價值的決策相關性不僅可以滿足不同信息使用者的信息需要，而且可以滿足同一信息使用者不同方面的信息需要?？傊?，歷史成本和公允價值所解決的問題各有側(cè)重，基于歷史成本的受托責任觀仍需延續(xù)。此外，決策有用觀既不排斥反映經(jīng)營者的受托責任也不影響受托責任觀以利潤評價經(jīng)營業(yè)績的行為。

三、我國的會計目標定位

作為發(fā)展中的市場經(jīng)濟國家，我國現(xiàn)階段也適合受托責任觀與決策有用觀并行的會計目標。會計目標定位需要適合當前的經(jīng)濟環(huán)境，經(jīng)濟環(huán)境是影響會計目標定位的主要因素。在我國，國有企業(yè)掌握著國家經(jīng)濟命脈，大型、重點企業(yè)中國有企業(yè)居多，有較高的市場占有率和影響力，國家自然成為了企業(yè)最大的投資人、最重要的委托者、最主要的會計信息使用者，其關注點是國有資產(chǎn)的保值、增值，需要對經(jīng)營者進行切實有效的考核與評價。然而與非國有企業(yè)不同的是，國有企業(yè)不僅需要承擔經(jīng)濟責任，而且需要承擔更多的社會責任，所以在定位我國會計目標時必須強調(diào)受托責任觀，決策有用觀在某種程度上是不適用于國有企業(yè)的。同樣需要關注的是我國的上市公司股權集中是一個普遍現(xiàn)象，大股東控制的現(xiàn)象客觀存在。大股東確實需要借助會計信息來評價管理層的履職情況和經(jīng)營業(yè)績。放眼市場，我國的資本市場尤其是證券市場仍處于不發(fā)達的狀態(tài)，決定目前我國企業(yè)的主要融資方式還是以銀行融資為主要特征的間接融資方式，并且債務規(guī)模較大，資產(chǎn)負債率較高，維護債權人權益顯得尤為重要，此時具備可靠性的會計數(shù)據(jù)是保障債權人權益的有效途徑。

總之，會計不應該僅僅為政府部門和大股東服務，同時也應該對廣大投資者負責。一部分中小股東出于成本效益的考慮，沒有意愿或者根本無法監(jiān)督經(jīng)營者受托責任的履行情況，他們往往會用腳投票，關注風險與收益，具備相關性的信息更加有助于他們進行決策，此時，體現(xiàn)信息使用者需求的會計目標決策有用觀必不可少?？梢妰烧咄ㄟ^不同方式發(fā)揮保護投資者的作用，所以受托責任觀與決策有用觀并行才是我國現(xiàn)階段事實求是的選擇。然而會計目標并不是一成不變的，從長遠來看它是不斷發(fā)展演進的。所以會計目標必須具有一定的前瞻性，在滿足現(xiàn)實需求的基礎上放眼未來。隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，資本市場的不斷完善，決策有用觀將成為與環(huán)境相生的發(fā)展潮流和趨向，適合我國經(jīng)濟的未來。

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［7］謝志華.財務會計目標：演變與動因〔J〕.北京工商大學學報，2014（1）.

◇作者信息：蘭州財經(jīng)大學會計學院

◇責任編輯：劉家慶

◇責任校對：劉家慶

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