英國政府會計改革：運行效應(yīng)、成功前提與經(jīng)驗借鑒

陳工(廈門大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院，福建361005)

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英國政府會計改革：運行效應(yīng)、成功前提與經(jīng)驗借鑒

陳工
(廈門大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院，福建361005)

內(nèi)容提要：本文對英國公共部門政府會計改革的背景做了簡要的介紹，對改革后的政府會計系統(tǒng)及運行所帶來的效應(yīng)進(jìn)行了分析，并闡述了成功實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革的重要前提條件，在此基礎(chǔ)上，總結(jié)了英國政府會計實踐中所獲得的寶貴經(jīng)驗教訓(xùn)。

關(guān)鍵詞：政府會計英國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)管理改革

20世紀(jì)90年代以來，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計已越來越被經(jīng)合組織國家接受成為編制政府財務(wù)報告的適當(dāng)方法。大量的研究也表明這些國家的政府財務(wù)管理制度更加注重結(jié)果。不過，權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計的技術(shù)還是不夠成熟。英國被普遍看作是這方面改革的先行者之一，政府會計的改革提高了英國政府公共部門的財政管理水平。

一、英國政府會計改革的背景

自20世紀(jì)80年代以來，英國已越發(fā)重視在公共部門建立以成果為導(dǎo)向的管理系統(tǒng)。最初，由于新公共管理改革和財政壓力，這些改革主要集中在公共支出效率的提高，而后漸漸地重點轉(zhuǎn)移到確保投入能夠促進(jìn)公共部門提供高水平的公共服務(wù)質(zhì)量。因而，重點從注重投入的過程轉(zhuǎn)向注重產(chǎn)出和成果的過程。相應(yīng)地就要改革政府會計。英國政府在征詢了中央各部門的意見之后，于1993年11月，由財政部部長簽署的財政預(yù)算案初步提出了要實施資源會計和預(yù)算(實質(zhì)上就是權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計改革)。1994年7月，公眾咨詢文件發(fā)表了“更好地管理納稅人的錢：政府資源會計和預(yù)算”一文。這份咨詢文件對政府會計的主要特點、預(yù)期收益、時間表和咨詢過程進(jìn)行了闡述。開放公眾咨詢過程持續(xù)到了1995年1月31日。1995年7月，政府針對有關(guān)的咨詢公布了相應(yīng)的回答，并總結(jié)了主要的結(jié)論和作出了相應(yīng)的決策?？傮w來說兩大政黨和民眾是持支持的態(tài)度，改革在此期間也開始持續(xù)進(jìn)行著。至1997年4月1日中央政府的主要部門實施了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計，到1998年4月1日在所有部門實施了權(quán)責(zé)發(fā)生制會計。與此同時，政府已經(jīng)明確地要將財政資源的分配與各具體業(yè)績目標(biāo)的執(zhí)行相掛鉤。在1998年英國政府推出了綜合支出審查(CSR)和公共服務(wù)協(xié)定(PSAs)，支出審查的目的就是要建立一個多年度的和以政策為導(dǎo)向的政府預(yù)算程序，其作用在于在公共服務(wù)的領(lǐng)域內(nèi)，在一個更廣泛的范圍內(nèi)，提高財政支出的績效。而公共服務(wù)協(xié)定主要是基于部門問責(zé)制的需要，特別是對財政部部長和首相，它是以成果為導(dǎo)向的。而要把以成果為導(dǎo)向的管理和加強對各部門的問責(zé)制執(zhí)行有效地結(jié)合在一起，就有必要實施以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計制度。因此，英國的政府會計改革通過法律條文的形式訂立下來，并于1999年-2000財政年度和2000年-2001財政年度編制并出版一整套報表。在2000年的支出匯總中進(jìn)行第一次以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的公共支出調(diào)查，2001年4月1日，第一份以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的2001年-2002年度評估政府財務(wù)報告呈報給了議會，這標(biāo)志著英國中央政府全面建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計。從此，權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算取代了收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算，并且權(quán)責(zé)發(fā)生制賬戶取代了收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的撥款賬戶。對每個部門來講，預(yù)算現(xiàn)在不僅是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，而且也包含有關(guān)收付實現(xiàn)制需求的信息。

二、改革后的政府會計系統(tǒng)及運行后所帶來的效應(yīng)

(一)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計系統(tǒng)

英國權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的具體做法，基本上都在政府財政報告手冊中列明。這里對于有關(guān)資源會計中運用準(zhǔn)則和基本觀點簡要地介紹。政府會計中所運用的會計準(zhǔn)則仍然主要是公司會計準(zhǔn)則，但要符合公共部門的要求。因此，公共部門實體在財政年度末出具政府財務(wù)報告時，要保證對整個國家狀況進(jìn)行“真實且公允”的分析，而不是僅僅反映了損益賬戶，運營成本表或者收入和支出賬戶。公司會計準(zhǔn)則和基本觀點在英國政府會計系統(tǒng)中的應(yīng)用，歸納如下：(1)“主管”，即“主計長”，在公共部門中負(fù)責(zé)整個公共部門實體的管理和財務(wù)管理，負(fù)責(zé)各種報表的簽署。(2)“重要性”：所涉及的金額對于財政成果和狀況的真實性以及公允表達(dá)不會產(chǎn)生重大影響的地方，可以不必嚴(yán)格遵循英國一般會計原則(GAAP)的要求。(3)“持續(xù)經(jīng)營”，在可預(yù)見的未來，部門或其他公共部門實體會持續(xù)經(jīng)營下去。在持續(xù)經(jīng)營的前提下，才可以進(jìn)行會計的確認(rèn)。體現(xiàn)在公布的文件中就是財政要為服務(wù)或活動提供相應(yīng)資源。(4)“配比性”：跟公共服務(wù)有關(guān)的收入和支出必須是在同一個會計期間內(nèi)的。(5)“一致性”：在一個會計期間內(nèi)或是各個會計期間之間，會計政策要保持一致。只有在新政策可以更公平地報告交易和財政狀況的前提下，才可以改變政策規(guī)定。(6)“謹(jǐn)慎性”：對于所有已知或可預(yù)見的損失和負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)該保持謹(jǐn)慎；只有在確定可實現(xiàn)的前提下，才可以確認(rèn)收入。

出于統(tǒng)一的目的，在部門之間劃分界限包括了所有的實體，其從屬于當(dāng)年預(yù)算的控制，而不是對戰(zhàn)略的控制。因此，它不僅包括對部門的直接管理活動，也包括通過部門預(yù)算資源獲得資金的機構(gòu)和其他一些實體。最低的要求是每個部門有權(quán)力對當(dāng)年的支出進(jìn)行直接預(yù)算控制。

此外，政府財務(wù)報告需要在會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行編制，向議會呈報的報表也要編制好。其內(nèi)容包括：實際撥款和議會批準(zhǔn)的撥款概算之間的比較、凈現(xiàn)金需求和議會批準(zhǔn)的總量進(jìn)行比較等。一個部門的預(yù)算通常建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上，包括該部門、其下屬機構(gòu)以及其他實體的支出，還包括所使用資本所需支付的費用。建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的財政框架是，政府只能通過借債來投資，其目標(biāo)是確保公共部門的凈債務(wù)在一個經(jīng)濟周期內(nèi)，維持在一個穩(wěn)定和謹(jǐn)慎的水平。

(二)政府會計運行后所帶來的影響

改革后實際運行的結(jié)果如何？很多學(xué)者進(jìn)行了研究，主要討論的有以下幾個方面：

1.對議會控制產(chǎn)生的影響。在權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革后，一方面，議會的控制增強了。因為，議會現(xiàn)在獲得了先前沒有收到過的有關(guān)結(jié)果、產(chǎn)出、行動、投入之間的關(guān)系，形成產(chǎn)出和成果有關(guān)的全部費用也都可看到，從而可以更清楚地看到各項支出所形成的結(jié)果。而且在每個財政年度結(jié)束后，部門和機構(gòu)必須報告成本和結(jié)果/產(chǎn)出等相關(guān)的信息。這為國會執(zhí)行其審核的作用提供了一個重要的工具。越來越多的專門委員會正在對政府各部門的績效表現(xiàn)產(chǎn)生興趣。由于許多新的信息已經(jīng)必須提供給議會審議，這些改革加強了議會的控制，并且議會的控制還有很大的空間提升。

但另一方面，議會控制被削弱了，因為現(xiàn)在授權(quán)行為只在總量規(guī)模上發(fā)生，再加上預(yù)算和賬務(wù)處理的復(fù)雜性有所增加，政府行政官員在安排具體支出和消費資源上面有更大的自由度，從而限制了議會的控制。雖然在解釋性的文件中可以發(fā)現(xiàn)更為詳細(xì)的信息。但在財政預(yù)算案報表中的信息是不具備約束力的，因為議會并不就預(yù)算案報表進(jìn)行表決。各部委頻繁調(diào)整其產(chǎn)出和輸出報表的結(jié)構(gòu)，這一情況給議員們提供了更缺乏透明的預(yù)算。作為不穩(wěn)定的產(chǎn)出和輸出報表結(jié)構(gòu)的結(jié)果，在其中很難看到隨著時間的推移而發(fā)生的資源的演變。此外，也很難看到有多少類別的成果有所減少。財務(wù)制度透明度的減少當(dāng)然也削弱了議會的控制。同樣，復(fù)雜的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)體系也削弱議會的控制。絕大多數(shù)英國議會的成員不清楚以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計。它們習(xí)慣于普通的現(xiàn)金流信息，而不熟悉這個新的以全部成本為基礎(chǔ)的信息。財政預(yù)算文件和財務(wù)報表已經(jīng)非常復(fù)雜，因為它們既包含權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資料，還包括收付實現(xiàn)制的信息。

2.對官員問責(zé)制的影響。問責(zé)制已正式成為財政管理改革一個成果。在英國，政府財務(wù)管理改革主要是采取以公共服務(wù)協(xié)議的方式，在行政部門加強問責(zé)制。部長有責(zé)任報告其有關(guān)政策及實施的情況并對結(jié)果負(fù)責(zé)。政府會計的改革既可能會增強自治機構(gòu)和行政部門之間，部門及中央預(yù)算辦公室之間內(nèi)部的問責(zé)制，也可能增強政治問責(zé)性和透明度，還能把向市民負(fù)責(zé)提高到向議會負(fù)責(zé)的高度。在英國，撥款是為資源需求而發(fā)放，而這些資源需求可以看作是政府希望達(dá)到的目標(biāo)。政府同樣也利用業(yè)績評估的措施，以一套清晰、透明的目標(biāo)來改善若干領(lǐng)域的公共服務(wù)。在財政支出審查的過程中，財政部與有關(guān)部門協(xié)商的成果，被認(rèn)為是應(yīng)該達(dá)成了共識。這些目標(biāo)是列在公共服務(wù)方面的協(xié)議中(PSAs)。英國政府具有一套復(fù)雜的報告文件體系。有關(guān)部門向內(nèi)閣辦公室和財政部報告關(guān)于公共服務(wù)協(xié)定的目標(biāo)的執(zhí)行情況，和通過服務(wù)報告的形式介紹服務(wù)提供計劃。在春季(三月至五月)，各部門向國會提供一個春季的部門報告，其中包含了更為詳細(xì)的資料，這些資料包括主要數(shù)據(jù)的估計、政策的具體目標(biāo)和公共服務(wù)協(xié)定和以結(jié)果為導(dǎo)向的服務(wù)協(xié)議的各項指標(biāo)。在秋季(九月至十一月)，部門通過提交部門的年報及報表的方式對所取得的成就向國會提交報告。這些報告提供服務(wù)的產(chǎn)出和成果分析并給出財政年度各項賬目。在2002/03年版的資源會計手冊指出，各部門年度報告和報表要包含以下內(nèi)容(HM Treasury，2003b)：(1)一份年度報告；(2)一份對會計人員的責(zé)任聲明；(3)一份對內(nèi)部控制聲明；(4)主要報表和賬目附注；(5)審計意見和報告。據(jù)Richards和Smith的研究，政府預(yù)算改革加強財政部在制定政策進(jìn)程中的作用，并增加了財政部對于有關(guān)部門的控制(Richards and Smith，2002)，從而強化了官員的問責(zé)制。

3.對政府財務(wù)管理水平的影響。按照改革的預(yù)期效益看，改革的目標(biāo)是改變政府管理哲學(xué)，使政府在更具競爭力的環(huán)境里運作，在一個競爭市場中提供商品和服務(wù)。新的財務(wù)管理體系實施的目的在于把公司會計中的最佳做法運用到中央政府。這將使管理人員的工作更加注重績效，并有助于實現(xiàn)高品質(zhì)的政府服務(wù)。問題是這些預(yù)期的影響在內(nèi)部管理中是否已實現(xiàn)？財務(wù)報告是否包括關(guān)于各種收益的理性評估的資料，或是否滿足法定的要求？

英國的政府財務(wù)管理改革引進(jìn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的預(yù)算編制和核算、舉債和控制財務(wù)年度的靈活性等工具以進(jìn)行績效財務(wù)管理，并在資源的授權(quán)上，給予了管理者更多自由。改革已經(jīng)明確地引起了好的轉(zhuǎn)變，管理行為更多地注意績效。但在英國，成本資料仍沒有被使用部門充分利用。審計署評估了46個部門和機構(gòu)在實施權(quán)責(zé)發(fā)生制會計來改善資源管理等方面全部潛力的進(jìn)度。大約28%的部門和機構(gòu)在實施權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計改革中已取得良好進(jìn)展。他們將控制焦點轉(zhuǎn)移到以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的目標(biāo)，并且能夠在決策中很好地使用財務(wù)和績效數(shù)據(jù)。約37%的部門正逐步采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的報告，但在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生的管理信息只有定期的報告，預(yù)算控制是基于一個收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的混合。但是，大約35%的部門仍然主要依靠收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算和管理信息，并且在每年年底編寫以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)報表到準(zhǔn)備活動是一個一次性的活動，以滿足外部報告和會計的要求。因此，在英國大約只有三分之一的政府部門和機構(gòu)已實現(xiàn)了內(nèi)部管理改革的好處。

4.對政治決策過程的影響。財政管理改革的目標(biāo)之一就是在決定資源分配時績效的信息應(yīng)被考慮，從而影響政府預(yù)算編制過程的政治決策。那么這種以成果為導(dǎo)向的政府會計改革是否影響到政治決策過程呢？行政機關(guān)與立法機關(guān)在進(jìn)行資源分配決策時是否會利用非財務(wù)或績效信息呢？新的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的信息的產(chǎn)生在議會會議中是否得到討論和審議呢？或焦點會否仍然是財務(wù)資料呢？如果能利用適當(dāng)?shù)男畔ⅲ渭覀兡軌驗楦纳品?wù)對政府施加壓力，而且能夠更好地了解所涉及的問題。在英國，公共服務(wù)協(xié)議的目標(biāo)具有一種強烈的政治偏好，尤其是對于首相的政策范疇來說，它是一個考慮的優(yōu)先事項(Health，Education，Transportation and the Home Office)。不過，并不清楚非財務(wù)信息以何種方式和在何種程度上影響政治決策過程。據(jù)經(jīng)合組織和世界銀行的調(diào)查，部門或者預(yù)算單位的部長在決策過程中使用績效方法，這些部門或者實體要提供服務(wù)的目標(biāo)。目前績效評估的結(jié)果沒有在立法機關(guān)中得到有效應(yīng)用(OECD and World Bank，2003)。因此，迄今為止只有有限的證據(jù)表明績效信息在政治決策過程中得到積極的利用。立法機構(gòu)在預(yù)算編制過程中不審核或使用績效成果。但是，鑒于公共服務(wù)協(xié)議的目標(biāo)，英國部長傾向于在決策過程中使用績效措施。此外，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的產(chǎn)出和結(jié)果的資料存在越來越多的政治偏好?？梢灶A(yù)期，當(dāng)政客們更加熟悉新信息時，和對于績效信息的可靠性有足夠的保證，在政治決策過程中會增加使用績效方法。

5.對政府財務(wù)控制的影響。政府預(yù)算也是政府財務(wù)控制的一個重要的工具。在經(jīng)濟困難的時期，相比較以結(jié)果為導(dǎo)向的預(yù)算編制方法而言人們更多注意節(jié)約。這說明了在20世紀(jì)90年代初各國政府面臨著大量的財政赤字時，注重成果的預(yù)算編制改革由于需要財務(wù)控制而蒙上陰影。由上而下的開支限額已經(jīng)將政府開支回歸到控制之下。1998年英國的全面開支檢查，情況同樣也是如此。財務(wù)控制往往與集中化預(yù)算編制過程和以現(xiàn)收現(xiàn)付制和承諾為基礎(chǔ)的線性項目，或與投入預(yù)算相聯(lián)系。這些特點與那些注重結(jié)果的預(yù)算制度恰恰相反，即分散化的預(yù)算編制過程和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的產(chǎn)出或結(jié)果預(yù)算格式。這就是為什么那些負(fù)責(zé)預(yù)算政策的人往往擔(dān)心由于更注重成果的財務(wù)管理改革的實施，財務(wù)控制將會減少?，F(xiàn)金流量信息對于穩(wěn)健的財政控制來說是重要和必要的，并且對于作為宏觀經(jīng)濟(貨幣和財政)和預(yù)算政策的一部分查明財政部需要現(xiàn)金也是同樣很重要和必要的。這就是為什么出現(xiàn)將財務(wù)控制與一個更注重成果的預(yù)算結(jié)合起來。當(dāng)資源撥給單位去進(jìn)行產(chǎn)出時，財務(wù)控制應(yīng)足夠強勁以便能夠在必要時進(jìn)行干預(yù)。因此，一個清晰的收付實現(xiàn)的信息是必要的。

可以說，英國已成功地將財務(wù)控制與更加注重成果的預(yù)算結(jié)合起來。相比較于收付實現(xiàn)制的報告而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)報表提供了一個更加全面的了解財務(wù)活動的信息。不過，由于收付實現(xiàn)制的信息對于穩(wěn)健的財政控制和查明財政部所需要的現(xiàn)金而言仍然是很重要和必要的，英國也提供現(xiàn)金流量的信息，以便有一個更全面的概述。

在英國，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和預(yù)算編制改革不能取代收付實現(xiàn)制成本的信息?，F(xiàn)金信息和議會對于現(xiàn)金的控制權(quán)仍然是通過基于資源要求到凈現(xiàn)金需求的方式管理。通過現(xiàn)金管理計劃來改善部門的現(xiàn)金管理是政府會計改革的另一個特色(HM Treasury，2001.b)。最近要求機構(gòu)必須報告月度基礎(chǔ)上的現(xiàn)金狀況，這個決定加強了財務(wù)監(jiān)管。因為國家仍然要求對現(xiàn)金信息流的報告，以使財務(wù)控制得以維持和保證?？梢哉f，在英國，財務(wù)控制是以現(xiàn)收現(xiàn)付制為基礎(chǔ)報告的方式得以保證。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的績效預(yù)算的改革并沒有導(dǎo)致財務(wù)控制的損失?，F(xiàn)金的信息不再是一個行政要求，而是經(jīng)濟政策的結(jié)果。

三、英國成功實現(xiàn)政府會計改革的重要前提

人們在文化上不愿意接受改革，或缺乏理解改革、實施改革的技術(shù)能力，就算改革開始了，也無法維持。其結(jié)果是改革或者無法獲得成功，或者由于扭曲的產(chǎn)生影響了改革成效。因此，要有效實現(xiàn)政府會計改革的目標(biāo)，必須具備一些前提條件。否則，有可能最終不得不放棄改革，或是當(dāng)有新觀點新的模式出現(xiàn)的時候，把它棄之一旁。

(一)廣泛征詢意見和改革被理解接受

在政府部門中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計存在一定的風(fēng)險。要獲取成功，政府要在文化上為其引入做好準(zhǔn)備，要使人們從思想上、觀念上認(rèn)識和接受這些改變所帶來的收益，也要充分考慮到實施過程中所要承擔(dān)的成本。有鑒于此，政府要在各個部門內(nèi)部要事先征詢意見以及面向公眾征詢意見，這是改革獲取成功所必需的前提條件。

(二)會計人員的參與及共同發(fā)展會計準(zhǔn)則

權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用，意味著會計基礎(chǔ)的改變，而具體的運作是由會計人員來操作的。因此，另一個前提條件是需要吸引會計人員參與到公共部門中來。為了使改革順利實施并取得滿意的成效，不僅需要在政府中配備更多的會計人員，而且需要使他們發(fā)揮更大的作用，以提高公共服務(wù)管理的效率。對于會計的要求遠(yuǎn)不止提供會計報告中的信息那么簡單。它更應(yīng)該成為實現(xiàn)管理目標(biāo)的手段。政府應(yīng)該對高水平的會計人員實行高薪招聘，留住他們。改革會改變會計人員在財務(wù)管理中所起的作用，極大地改變他們的影響力和責(zé)任，公務(wù)員要積極面對這種改變。

為確保改革的順利和有效進(jìn)行，政府政策部門應(yīng)與會計部門共同合作，共同制訂會計標(biāo)準(zhǔn)，這種合作是非常重要的。會計界對于參與公共部門的會計準(zhǔn)則的制定有濃厚的興趣，并積極參與到這些準(zhǔn)則的應(yīng)用和實施的監(jiān)督中去。會計界需要從獨立的角度進(jìn)行評價，這種獨立性也需要被政府認(rèn)可。沒有雙方的合作，會導(dǎo)致政府為適應(yīng)現(xiàn)實的政治環(huán)境而確定和推行其所需的會計準(zhǔn)則。其結(jié)果不僅會損害到人們對改革進(jìn)程的信任，而且使政府會計改革成功所需遵循的規(guī)則無法確立。

(三)政府審計人員的支持

成功實施權(quán)責(zé)發(fā)生制會計在很大程度上依賴于外部審計人員對該系統(tǒng)的理解和支持。在英國，國家審計署的密切參與尤為重要，該部門出色地完成了向議會傳遞信息和與政府緊密合作的任務(wù)。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計不僅要求有一套復(fù)雜的制度，而且要求進(jìn)行一系列新的判斷(例如關(guān)于資產(chǎn)價值與使用年限、配比性、謹(jǐn)慎性、重要性和持續(xù)經(jīng)營的判斷)，使得審計人員的責(zé)任和人們對他們的期望都發(fā)生了很大的改變。因此，外部審計人員應(yīng)該從過程的一開始就參與到其中。國家審計署在資源會計系統(tǒng)中所承擔(dān)的責(zé)任歸納如下：(1)對財政部所提出的關(guān)于采用英國一般會計原則(GAAP)的建議作出評價；(2)向議會(公共會計報告委員會)就采用資源會計和預(yù)算的后果提供咨詢，以利于議會進(jìn)行控制；(3)發(fā)展有關(guān)的審計方法以便于審計人員能夠據(jù)此提供“真實且公允”的審計意見；(4)在項目實施過程中審計試行的資源報表；(5)對項目實施過程中所面臨的各種風(fēng)險提出建議，對項目的實施情況進(jìn)行監(jiān)督，需要時向議會公共會計報告委員會提供相應(yīng)的報告。

(四)全面系統(tǒng)的培訓(xùn)

需要對部門管理人員進(jìn)行培訓(xùn)，使他們學(xué)會利用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)以及如何從這種系統(tǒng)的運行中受益。在收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計系統(tǒng)中，管理者所獲得的信息存在著很多差異。要合理利用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)，管理者不僅需要理解這種差異，還需要懂得如何使用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的信息，來更高效和有效地管理活動。因此，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制系統(tǒng)的一個重要前提就是各層級管理人員進(jìn)行全面的管理培訓(xùn)。這樣的一個培訓(xùn)方案需要包括以下內(nèi)容：(1)正確理解權(quán)責(zé)發(fā)生制會計所包含的基本財務(wù)思想：管理者需要理解權(quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)與收付實現(xiàn)制會計系統(tǒng)有何不同以及為什么不同。因此他們需要了解權(quán)責(zé)發(fā)生制會計所包含的基本財務(wù)思想。(2)理解權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的實施如何有利于效果更佳的預(yù)算和財務(wù)控制系統(tǒng)的引進(jìn)：管理者需要懂得控制會如何發(fā)生改變。在收付實現(xiàn)制下，監(jiān)管的重點在于，確保一個期間內(nèi)所花費的現(xiàn)金(或取得的收入)不多于也不少于預(yù)算案中所預(yù)期的數(shù)量。因此，其強調(diào)的方面是“投入”到各種業(yè)務(wù)中的資源，而不是業(yè)務(wù)所取得的成果，即產(chǎn)出情況。在收付實現(xiàn)制下，管理控制的主要形式是按“時間”，舉例來說，當(dāng)存在應(yīng)付賬款時，管理者可以通過控制付款時間來確保預(yù)算任務(wù)的完成。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，這種情況是不可能發(fā)生的，管理者無法對確認(rèn)的時間產(chǎn)生影響。因此，其重點會放在所消耗的資源和資源的價格上。管理者的注意力也隨之轉(zhuǎn)移到效率和有效性上來。需要對部門管理人員進(jìn)行培訓(xùn)，使其對此有明確的認(rèn)識，并且懂得如何充分利用權(quán)責(zé)發(fā)生制下的信息。如果沒有充分的培訓(xùn)，所提供的信息可能會被誤解。

四、英國實踐中值得借鑒的經(jīng)驗

英國實施的管理系統(tǒng)已經(jīng)運行了多年，各國都可以從其中汲取不少與采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計有關(guān)的經(jīng)驗教訓(xùn)。這些經(jīng)驗教訓(xùn)包括：

(一)能力、判斷和詳細(xì)審查，穩(wěn)健的審計程序

權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的復(fù)雜程度遠(yuǎn)高于收付實現(xiàn)制會計。它要求進(jìn)行相對精確的各種判斷。因此，要在收付實現(xiàn)制會計系統(tǒng)已經(jīng)正常運行較長時間后，才可以嘗試權(quán)責(zé)發(fā)生制。此外，由于采用新系統(tǒng)需要進(jìn)行更多地判斷，因此要構(gòu)建一套制度，確?？梢赃M(jìn)行獨立和同樣成熟的詳細(xì)審查。這種詳細(xì)審查既要包括政治性內(nèi)容也要包括技術(shù)性內(nèi)容。權(quán)責(zé)發(fā)生制會計包含的最大風(fēng)險在于它會被那些控制著政府機能的人和相關(guān)管理人員用做美化實際情況的工具。

改革能否取得成功，很大程度上取決于一個國家的政府在多大程度上愿意接受嚴(yán)格的詳細(xì)審查，以及對會計準(zhǔn)則和其實施成果的批評。因此英國在每個財政年度末，對每個部門的報表要進(jìn)行全面而獨立的審計，向議會進(jìn)行報告，如果有必要，還可以進(jìn)行更細(xì)致的審查。

(二)遵守規(guī)則的文化

同收付實現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的實施，更需要政治家和管理人員自覺地深入了解、掌握并接受有關(guān)的會計規(guī)則。這些規(guī)則應(yīng)該成為其共同的行為準(zhǔn)則，分歧不應(yīng)該經(jīng)常發(fā)生。因此，有必要建立一個中央機構(gòu)以制定各種規(guī)則。這些規(guī)則應(yīng)被認(rèn)為是公允和公平的，盡管它們可能不被人們所喜歡。應(yīng)該嚴(yán)格遵循這些規(guī)則，如果發(fā)生了違反規(guī)則的情況，需要給予適當(dāng)?shù)奶幜P。在這樣一種遵守規(guī)則的文化形成之前，收付實現(xiàn)制仍需保留下來。一個公共部門的倫理文化，需要中立的(即非政治性)公務(wù)員和一個強大的中央機構(gòu)(財政部)負(fù)責(zé)政府的財政管理。對于各部門需要有獲得充分理解和接受度的控制系統(tǒng)。

(三)政府會計和政府預(yù)算體系的融合，正確理解會計信息系統(tǒng)

權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和政府預(yù)算改革應(yīng)該同步實施。如果預(yù)算系統(tǒng)與會計系統(tǒng)建立在不同的基礎(chǔ)上，會使管理不當(dāng)和財政控制失靈的現(xiàn)象更為嚴(yán)重?；煜畔⒑x的現(xiàn)象將會發(fā)生。對于大多數(shù)業(yè)務(wù)來說，前一年度各種業(yè)務(wù)的財政信息仍將是編制未來年度預(yù)算的基礎(chǔ)。同時要正確理解會計信息系統(tǒng)，包括總分類賬系統(tǒng)、采購訂單系統(tǒng)、應(yīng)付賬款系統(tǒng)、資產(chǎn)登記簿系統(tǒng)。

(四)會計地位的提升

新系統(tǒng)和財政管理的合理程序的進(jìn)入和正常運轉(zhuǎn)，需要采用大量的會計技術(shù)。這意味著政府行政管理權(quán)力結(jié)構(gòu)也需要進(jìn)行必要的調(diào)整，會計工作的影響力應(yīng)當(dāng)增強。所需的會計專業(yè)人才要從哪里獲得，公共部門能否以豐厚的薪酬和良好的工作條件吸引到這樣的人才，并使之長期為政府服務(wù)？人們也必須認(rèn)識到需要為現(xiàn)有管理人員隊伍投入大量經(jīng)費，以使其能夠掌握新管理系統(tǒng)所提供的信息。這一點對于外部審計人員同樣適用，否則審計人員將成為改革過程中的絆腳石。由于資源會計的引入過程是一個由會計實務(wù)和政府環(huán)境共同驅(qū)動的動態(tài)過程，變革執(zhí)行者要有能力確保形成一種將改革措施系統(tǒng)融入會計和報告程序的機制。英國從2003年12月起，新設(shè)立的財務(wù)總監(jiān)(Finance Director)取代原財務(wù)辦公室負(fù)責(zé)人(Principal Finance Officers)，管理政府部門的財務(wù)狀況。他們將負(fù)責(zé)各個部門的財務(wù)職能。財務(wù)總監(jiān)將參與其部門的管理。他們或者自身是注冊會計師或者有足夠的會計知識，可以在他們部門的最高層和全方位的財務(wù)職能中行使其權(quán)力。

(五)信息技術(shù)能力和數(shù)據(jù)質(zhì)量

如果不具備信息技術(shù)(IT)能力，就難以將必要的信息加以組合，以及為提高管理效率提供必要的信息。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)所需的IT系統(tǒng)要比傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制會計系統(tǒng)更復(fù)雜。在英國，信息技術(shù)系統(tǒng)的發(fā)展是分散的。各部門自己選擇建設(shè)信息系統(tǒng)。許多相關(guān)部門還沒有成功地建設(shè)成運行良好的系統(tǒng)。特別是成本分析的組成部分，還有很多工作要做。因此，信息技術(shù)系統(tǒng)顯然是一個關(guān)鍵的失敗因素。目前似乎很難在政府背景中引入一個支持權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的信息技術(shù)財務(wù)管理系統(tǒng)。

在英國，數(shù)據(jù)的質(zhì)量成為其改革成敗的一個關(guān)鍵因素。目前數(shù)據(jù)方面存在的問題主要表現(xiàn)為：(1)目標(biāo)和指標(biāo)之間沒有充分的聯(lián)系；(2)不同行政單位所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)之間充分的聯(lián)系不夠；(3)外部數(shù)據(jù)質(zhì)量不足；(4)報告的數(shù)據(jù)不正確。為此，中央部門做了大量的工作，以確保數(shù)據(jù)的質(zhì)量。通過發(fā)布“選擇合適的績效指標(biāo)的準(zhǔn)則”，列出了一個良好的業(yè)績測試系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)(HM Treasury et al.，2001)。然而，這些準(zhǔn)則并沒有證明足以保證績效數(shù)據(jù)的質(zhì)量。較差的質(zhì)量仍然破壞了績效數(shù)據(jù)的使用。這就是為什么中央部門還在尋找新途徑來保證和提高質(zhì)量數(shù)據(jù)。

(六)持之以恒，沒有付出就沒有獲得

引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計是一個長期的過程。除非對于改革的引入形成了普遍的認(rèn)同和接受，否則改革會因為政府換屆或人員的變動而面臨失敗。其結(jié)果是白白浪費了大量的投資，這是最讓人失望的結(jié)果。

變革的性質(zhì)以及對變革的普遍認(rèn)同和接受，需要對提案進(jìn)行廣泛的討論來說服相應(yīng)的負(fù)責(zé)人員。他們的工作是運行新系統(tǒng)，并確保運行正常有效。為從改革中真正獲得收益，他們要做出艱難的抉擇，包括終止和重組某些業(yè)務(wù)、解雇原有人員、改變原有服務(wù)提供方式、實行用戶收費制度以及各種競爭性和管制性安排。

(七)根據(jù)國情，根據(jù)所具備的前提條件來進(jìn)行改革

不同的國情，有著不同的前提條件。發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家處于完全不同的立場。需要考慮的問題包括：國家會計人員的實力和影響力、其他公共部門改革的發(fā)展情況，是否有足夠的資源可以進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革，對于改革的必要性所達(dá)成共識的程度。如果沒有滿足這些條件，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計后，額外的自由和評估會存在濫用的風(fēng)險(這適用于所有國家，因為對所有政客來說，沒有人愿意第一個獲得壞消息)。濫用會導(dǎo)致可信度的喪失，甚至?xí)?dǎo)致財政控制的喪失。在發(fā)展中國家，通常腐敗問題相對比較嚴(yán)重，除非財政部作出嚴(yán)格規(guī)定，否則不可避免會出現(xiàn)對資產(chǎn)估值和計提折舊或者對負(fù)債項弄虛作假的情況。

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【責(zé)任編輯寇明風(fēng)】

中圖分類號：F811

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1672- 9544（2016）02- 0097- 07

〔作者簡介〕陳工，教授，博士生導(dǎo)師，主要研究方向為財政理論與政策、國有資產(chǎn)管理、稅收理論與實務(wù)。

〔收稿日期〕2015-11-10