樣品的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

張道珍，胡　越

（湖北工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院　經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系，湖北十堰442000）

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樣品的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

張道珍，胡越

（湖北工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系，湖北十堰442000）

摘要：樣品的取得和使用與正常商品不完全一致，稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)樣品的規(guī)定也不盡相同，其稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理給會(huì)計(jì)人員造成了困擾。本文結(jié)合實(shí)際從會(huì)計(jì)核算角度梳理樣品業(yè)務(wù)涉及的情形，依據(jù)稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解，分析整理出各種樣品業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法，供稅務(wù)人員和企業(yè)財(cái)務(wù)人員參考使用。

關(guān)鍵詞：樣品；稅務(wù)處理；會(huì)計(jì)處理

在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，企業(yè)通常要提供樣品供客戶檢測(cè)、試用或展示，促進(jìn)銷售或作為買賣交易中商品的交付標(biāo)準(zhǔn)。樣品的取得和使用與正常商品不完全一致，稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)樣品的規(guī)定也不盡相同，因此，樣品的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理給企業(yè)財(cái)務(wù)人員造成了困擾，要么不知道如何處理，要么很隨意，不合適的賬務(wù)處理給稅收或管理也造成了不必要的麻煩。筆者結(jié)合實(shí)際，從會(huì)計(jì)核算角度對(duì)樣品業(yè)務(wù)情形作一梳理，根據(jù)稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解，提出樣品業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法，供稅務(wù)人員和企業(yè)財(cái)務(wù)人員參考使用。

一、樣品的作用與分類

1.樣品的作用

樣品是能夠代表商品品質(zhì)的少量實(shí)物。它或者是從整批商品中抽取出來(lái)作為對(duì)外展示模型和產(chǎn)品質(zhì)量檢測(cè)所需，或者在大批量生產(chǎn)前根據(jù)商品設(shè)計(jì)而先行由生產(chǎn)者制作、加工而成，并將生產(chǎn)出的樣品標(biāo)準(zhǔn)作為買賣交易中商品的交付標(biāo)準(zhǔn)。因此，樣品的主要作用是保證產(chǎn)品質(zhì)量，促進(jìn)商品銷售。

2.樣品的分類

樣品的分類方法很多，這里從會(huì)計(jì)核算角度按以下兩種方法分類。按樣品來(lái)源可分三種：供應(yīng)商免費(fèi)提供的、自制的、外購(gòu)的；按樣品使用情況也可分三種：免費(fèi)提供給客戶、變價(jià)銷售給客戶、免費(fèi)使用后回收?qǐng)?bào)廢。其中“使用后回收?qǐng)?bào)廢”的，包括企業(yè)自用或提供給客戶使用。

結(jié)合樣品來(lái)源及其使用情況，有關(guān)樣品業(yè)務(wù)包括以下九種情形：

（1）供應(yīng)商免費(fèi)提供的用于免費(fèi)提供給客戶；

（2）供應(yīng)商免費(fèi)提供的變價(jià)銷售給客戶；

（3）供應(yīng)商免費(fèi)提供的使用后回收?qǐng)?bào)廢；

（4）自制的用于免費(fèi)提供給客戶；

（5）自制的變價(jià)銷售給客戶；

（6）自制的使用后回收?qǐng)?bào)廢；

（7）外購(gòu)的用于免費(fèi)提供給客戶；

（8）外購(gòu)的變價(jià)銷售給客戶；

（9）外購(gòu)的使用后回收?qǐng)?bào)廢。

自制的如果用于產(chǎn)品質(zhì)量檢測(cè)，屬于企業(yè)生產(chǎn)的一個(gè)環(huán)節(jié)，根據(jù)所在環(huán)節(jié)和處理方式，或歸于產(chǎn)品制造成本，或?qū)儆谏鲜龅冢?）、（5）、（6）種情形中一種。若計(jì)入產(chǎn)品制造成本，需按照一定的成本計(jì)算方法計(jì)入相應(yīng)的產(chǎn)品成本，本文不予討論。

以下按照樣品的來(lái)源，區(qū)分樣品的使用情況，結(jié)合稅法及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)上述九種情形樣品業(yè)務(wù)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。

二、供應(yīng)商免費(fèi)提供的樣品會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

1.免費(fèi)樣品與捐贈(zèng)樣品的區(qū)別

《財(cái)政部關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企［2003］95號(hào)）中對(duì)捐贈(zèng)定義是：對(duì)外捐贈(zèng)是指企業(yè)自愿無(wú)償將其有權(quán)處分的合法財(cái)產(chǎn)贈(zèng)送給合法的受贈(zèng)人，用于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為［1］。

在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，企業(yè)為了打開(kāi)產(chǎn)品銷路，經(jīng)常會(huì)拿出一些商品作為樣品給客戶檢測(cè)、試用，或是免費(fèi)提供給代理商用作展示和市場(chǎng)推廣。這種情況下，樣品與捐贈(zèng)都有贈(zèng)予的共同特點(diǎn)，但二者的目的是不同的。免費(fèi)贈(zèng)送樣品具有廣告營(yíng)銷的目的，與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)；而捐贈(zèng)的最大特點(diǎn)是與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有直接關(guān)系。因此，稅收與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)二者的規(guī)定也不相同。

2.捐贈(zèng)樣品的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

由于捐贈(zèng)是與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有直接關(guān)系的活動(dòng)，在會(huì)計(jì)上，屬于直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失，應(yīng)作為營(yíng)業(yè)外收支業(yè)務(wù)處理。接受捐贈(zèng)的，貸記營(yíng)業(yè)外收入；對(duì)外捐贈(zèng)的，借記營(yíng)業(yè)外支出。

稅收上對(duì)符合條件的對(duì)外捐贈(zèng)允許稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除［2］。其中，公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。

3.供應(yīng)商免費(fèi)提供的樣品會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

供應(yīng)商免費(fèi)提供的樣品，取得時(shí)無(wú)成本核算依據(jù)，可不計(jì)入存貨。因此，針對(duì)第（1）、（2）、（3）種情形，企業(yè)只做備查賬記錄出入庫(kù)情況即可，以滿足企業(yè)對(duì)免費(fèi)樣品的管理。

情形（1）和（3），相當(dāng)于代供應(yīng)商作展示或推銷。發(fā)出時(shí)，既無(wú)增值也無(wú)直接所得，故不能作視同銷售處理。如果情形（3）中有回收殘值，應(yīng)記入營(yíng)業(yè)外收入。

情形（2），實(shí)踐中很少見(jiàn)，不符合供應(yīng)商提供樣品的目的，客戶一般也不會(huì)再將其變價(jià)銷售給下一個(gè)客戶。若偶有發(fā)生，作為直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得處理，在取得變價(jià)款項(xiàng)時(shí)記入營(yíng)業(yè)外收入。

實(shí)務(wù)工作中，對(duì)于供應(yīng)商免費(fèi)提供的樣品，在取得時(shí)，稅務(wù)人員可能將其視為接受捐贈(zèng)，要求計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；對(duì)外提供時(shí)，又將其視同銷售計(jì)算相應(yīng)的稅收。這樣既混淆了免費(fèi)取得的樣品與捐贈(zèng)的差別，也大大增加了企業(yè)的稅務(wù)成本，顯然不合理。

三、自制的或外購(gòu)的樣品會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

自制或外購(gòu)的樣品，入庫(kù)時(shí)有可靠的成本計(jì)量依據(jù)，應(yīng)計(jì)入存貨；發(fā)出時(shí)，根據(jù)稅法要求應(yīng)作銷售或視同銷售，計(jì)算相應(yīng)的稅費(fèi)。因此，自制或外購(gòu)的樣品應(yīng)屬于企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)范疇的貨物，可參照普通貨物進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》第二章第二節(jié)中指出：企業(yè)采購(gòu)用于廣告營(yíng)銷活動(dòng)的特定產(chǎn)品，向客戶預(yù)付貨款未取得商品時(shí)，應(yīng)作為預(yù)付賬款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，待取得相關(guān)商品時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（銷售費(fèi)用），而不計(jì)入存貨成本。

筆者認(rèn)為，外購(gòu)的樣品屬于這里的 “特定產(chǎn)品”，根據(jù)樣品的用途，發(fā)出時(shí)計(jì)入銷售費(fèi)用是合理的，但出入庫(kù)時(shí)不作“庫(kù)存商品”入賬，既不便于企業(yè)管理，也不符合稅法相關(guān)規(guī)定。

1.自制的或外購(gòu)的樣品入庫(kù)時(shí)稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

自制或外購(gòu)的樣品入庫(kù)時(shí)，應(yīng)與普通商品一樣按實(shí)際成本入庫(kù)，若取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票可作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

自制樣品入庫(kù)時(shí)，借記庫(kù)存商品，貸記生產(chǎn)成本；外購(gòu)樣品入庫(kù)時(shí)，借記庫(kù)存商品、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），貸記應(yīng)付賬款等。

2.自制的或外購(gòu)的樣品發(fā)出時(shí)稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

樣品的有關(guān)稅收規(guī)定。增值稅條例及實(shí)施細(xì)則中，均無(wú)關(guān)于樣品的明確表述。但《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第（八）項(xiàng)規(guī)定：將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的行為，視同銷售貨物；第三十八條第（七）項(xiàng)規(guī)定：該行為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物移送的當(dāng)天［3］。筆者認(rèn)為，如果自產(chǎn)或外購(gòu)的用于免費(fèi)贈(zèng)送樣品的行為，其增值稅納稅義務(wù)可以參照此款。

《消費(fèi)稅暫行條例》第四條規(guī)定：納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅［4］。《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定：條例第四條所稱用于其他方面，是指納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面［3］。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)［5］。

綜上可見(jiàn)，稅務(wù)上，自制或外購(gòu)的樣品使用時(shí)應(yīng)視同銷售計(jì)算相應(yīng)的稅費(fèi)。

用于免費(fèi)提供給客戶的樣品發(fā)出時(shí)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理。情形（4）和（7），發(fā)出時(shí)，按照稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售，但按收入確認(rèn)原則不能確認(rèn)收入。因此，會(huì)計(jì)處理時(shí)，不計(jì)收入，轉(zhuǎn)出的成本直接計(jì)入銷售費(fèi)用；按成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算稅費(fèi)，并計(jì)入銷售費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)調(diào)整的，其調(diào)整增加的流轉(zhuǎn)稅額亦計(jì)入銷售費(fèi)用。會(huì)計(jì)分錄如下。

借：銷售費(fèi)用

貸：庫(kù)存商品

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

用于變價(jià)銷售給客戶的樣品發(fā)出時(shí)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理。情形（5）和（8），發(fā)出時(shí)，應(yīng)按正常銷售業(yè)務(wù)處理，分別確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)應(yīng)成本；如果變價(jià)收入過(guò)低，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)調(diào)整的，其調(diào)整增加的流轉(zhuǎn)稅額計(jì)入銷售費(fèi)用。會(huì)計(jì)分錄如下。

確認(rèn)收入時(shí)，

借：銀行存款等

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

涉及消費(fèi)稅的，

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

使用后需回收?qǐng)?bào)廢的樣品發(fā)出時(shí)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理。情形（6）和（9），發(fā)出時(shí)，應(yīng)視同銷售計(jì)算稅費(fèi)，但不能確認(rèn)收入。因此，發(fā)出時(shí)，計(jì)入發(fā)出商品，同時(shí)計(jì)算相應(yīng)稅費(fèi)；回收時(shí)，商品成本扣除回收殘值計(jì)入銷售費(fèi)用。會(huì)計(jì)分錄如下。

發(fā)出時(shí)，

借：發(fā)出商品

貸：庫(kù)存商品

計(jì)算稅額時(shí)，

借：銷售費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

回收時(shí)，

借：原材料等（回收折價(jià)金額）

銷售費(fèi)用（商品成本－回收折價(jià)金額）

貸：發(fā)出商品（商品成本）

按照上述方法，可以處理企業(yè)所有情形的樣品業(yè)務(wù)，既符合稅法的相關(guān)規(guī)定，也符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神。規(guī)范了企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，降低了納稅調(diào)整的工作量，規(guī)避了企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

［參考文獻(xiàn)］

［1］財(cái)政部．財(cái)政部關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知［Z］.2003-03-14.

［2］第十屆全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)．中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法［Z］.2007-03-16.

［3］財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局．中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則［Z］.2008-12-15.

［4］中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院．中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例［Z］.2008-11-10.

［5］中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院．中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例［Z］.2007-12-06.

中圖分類號(hào)：F275

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2095-8153（2016）03-0069-03

收稿日期：2016-05-02

作者簡(jiǎn)介：張道珍（1970-），女，湖北工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系教授，研究方向：財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)信息化；胡越（1989-），女，湖北工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系助教，研究方向：財(cái)務(wù)管理。

Tax and Accounting Treatment of Samples

ZHANG Dao-zhen，HU Yue
（Dept.of Economics and Trade,Hubei Industrial Polytechnic,Shiyan 442000,China）

Abstract:Acquisition and the use of samples is not completely consistent with the normal goods，and tax law and accounting standards have different interpretations on samples，so the tax and accounting treatment bring trouble to the accountants.This paper explains the basis of the tax law and accounting standards and the business from the perspective of accounting samples，sorts out various samples of business accounting methods and provides reference for tax and corporate treasurers in their work.

Key words:samples；tax treatment；accounting treatment