論低碳經濟與環(huán)境會計

□文/劉卓然（懷化學院商學院湖南·懷化）

論低碳經濟與環(huán)境會計

□文/劉卓然
（懷化學院商學院湖南·懷化）

［提要］目前低碳經濟在全球已經達成普遍共識。從國內來看，已經把應對氣候變化提到國家戰(zhàn)略的位置上，我國發(fā)展低碳經濟的條件已經成熟。面對我國低碳經濟的發(fā)展戰(zhàn)略，如何核算對資源、環(huán)境、生態(tài)的開發(fā)、利用、防治的資金支出和成本費用，并對企業(yè)經營過程中對社會環(huán)境的維護和開發(fā)形成的效益進行合理計量與報告，綜合評估環(huán)境績效及環(huán)境活動，構建低碳經濟模式下的環(huán)境會計體系成為一個亟待解決的問題。而探討低碳經濟模式下環(huán)境會計的基本特征、低碳經濟模式與環(huán)境會計的內在關系，以及低碳經濟模式下環(huán)境會計體系構建與實施的影響因素是首先需要研究的內容。

低碳經濟；環(huán)境會計

收錄日期：2016年8月31日

一、低碳經濟模式下環(huán)境會計基本特征

（一）低碳經濟模式。低碳經濟發(fā)展模式就是以低能耗、低污染、低排放和高效能、高效率、高效益（三低三高）為基礎的經濟模式，是人類社會繼農業(yè)文明、工業(yè)文明之后的又一次重大進步。2007年12月，聯(lián)合國氣候變化大會制訂了世人關注的應對氣候變化的“巴厘島路線圖”，該路線圖為全球進一步邁向低碳經濟起到了積極的作用，具有里程碑的意義。2009年12月哥本哈根世界氣候大會更是使“低碳經濟”成為熱議的話題。

我國1994年發(fā)布了《中國21世紀議程——人口、資源和環(huán)境白皮書》，將可持續(xù)發(fā)展確定為我國社會經濟與協(xié)調發(fā)展的基本戰(zhàn)略。2007年9月，胡錦濤在亞太經合組織（APEC）第15次領導人會議上，明確主張“優(yōu)化能源結構，發(fā)展低碳經濟，加強研發(fā)和推廣節(jié)能技術、環(huán)保技術、低碳能源技術，增加碳匯”。2008年8月我國頒布了《循環(huán)經濟促進法》。溫家寶在2010年政府工作報告中指出，要努力建設以低碳排放為特征的產業(yè)體系和消費模式，積極參與應對氣候變化國際合作，推動全球應對氣候變化取得新進展。這既是兌現(xiàn)我國在哥本哈根氣候大會上的鄭重承諾，又是我國建設生態(tài)文明、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的迫切需要。

（二）低碳經濟模式下環(huán)境會計基本特征。環(huán)境會計的研究在國外已比較成熟，但我國環(huán)境會計的研究理論探討多，具體確認與計量方法研究少而且實用性不強。而且更多的是對環(huán)境財務會計的相關研究，完整的環(huán)境會計理論體系尚未建立，環(huán)境會計在企業(yè)中的實踐也較貧乏。我國經濟發(fā)展走低碳經濟之路已經是必然趨勢，低碳經濟模式下的環(huán)境會計體系構建要求不強調經濟發(fā)展的必然性，而應強調主動調整的觀點，即強調從經濟學的角度分析研究適應我國資源狀況和環(huán)境特點的低碳經濟模式，將環(huán)境會計的研究與低碳經濟模式相聯(lián)系，構建低碳經濟視角下的普遍適用的環(huán)境會計體系，要求環(huán)境會計的研究與實踐應具備以下主要特征：

1、以高耗能、高污染行業(yè)為研究背景。世界自然基金會“中國企業(yè)低碳發(fā)展之音”項目組認為，中國低碳經濟的四大重點行業(yè)是高耗能行業(yè)（鋼鐵、水泥）、建筑業(yè)、家電業(yè)、可再生能源產業(yè)。以此行業(yè)為研究背景可能更具有代表性。相對于其他行業(yè)的企業(yè)而言，低碳經濟模式對高耗能、高污染的企業(yè)戰(zhàn)略意義更強，環(huán)境會計體系的構建對其實際更具指導意義。

2、環(huán)境會計體系研究應包括環(huán)境財務會計和環(huán)境管理會計。國內外環(huán)境會計的研究認為，環(huán)境會計體系也應包括環(huán)境財務會計和環(huán)境管理會計，這在理論上已經達成了共識。環(huán)境會計應該獨立于財務會計和管理會計自成體系，但還是把環(huán)境財務會計作為現(xiàn)行財務會計的一個組成部分，把環(huán)境管理會計作為現(xiàn)行管理會計的一個組成部分，理論研究上存在分歧，實際應用中也各行其是。

筆者以為，無論在理論上還是在實務中都應將環(huán)境會計作為一個獨立的會計分支進行研究與應用。主要基于兩點考慮：首先，現(xiàn)行財務會計和管理會計體系已經非常龐大，財務會計涵蓋了各類企業(yè)過去已經發(fā)生的經濟活動幾乎所有的核算內容；管理會計涵蓋了對企業(yè)未來的經濟活動進行預測、規(guī)劃、控制與評價的各種程序和方法。在現(xiàn)代社會，環(huán)境問題成為人們特別關注的焦點問題，因此環(huán)境會計作為獨立核算和對外報告環(huán)境信息（環(huán)境財務會計），以及預測、控制和評價環(huán)境成本、環(huán)境業(yè)績（環(huán)境管理會計）的會計體系是一種客觀要求。其次，低碳經濟發(fā)展模式要求更多地披露企業(yè)生產經營活動中由于碳排放對環(huán)境造成的負面影響。由于我國開展環(huán)境會計的研究較晚，在現(xiàn)行會計準則中尚無環(huán)境會計相關準則，在具體核算與生態(tài)環(huán)境有關的業(yè)務時，大多數(shù)企業(yè)都是在傳統(tǒng)會計核算基礎上添加一些環(huán)境會計要素項目，與企業(yè)生產經營業(yè)務混在一起，對于環(huán)境會計實務的會計處理顯得零星分散，沒有形成規(guī)范體系。這種核算方法不能單獨提供有關會計主體的經濟活動對環(huán)境影響的信息，對環(huán)境會計信息的披露也只能是傳統(tǒng)財務會計信息披露的一個部分，這種做法嚴重制約了我國環(huán)境會計的發(fā)展。因此，構建獨立的環(huán)境會計體系，單獨核算和披露環(huán)境會計信息，以及為環(huán)境預測和質量評價提供依據(jù)也是一種主觀必然。

3、環(huán)境會計要素的確認、計量和報告，以及環(huán)境業(yè)績報告和環(huán)境責任評價應考慮碳排放問題。針對我國經濟特點的低碳經濟模式下的環(huán)境會計體系構建，首先要解決的問題是環(huán)境財務會計要素的確認與計量，其計量對象不僅應包括資源消耗，而且要包括污染排放。低碳經濟要求盡可能減少煤炭、石油等高碳能源消耗，減少二氧化碳等溫室氣體排放，盡可能利用風能、水能、太陽能等清潔能源，低碳經濟對環(huán)境會計要素的確認及計量提出了新的要求。一般而言，環(huán)境會計要素主要包括環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境成本、環(huán)境費用和環(huán)境效益，低碳經濟發(fā)展模式要求企業(yè)在確認環(huán)境資產等一系列環(huán)境會計要素時不僅要考慮能源的利用情況，還必須考慮碳排放對環(huán)境所產生的影響。如將碳排放權作為環(huán)境資產加以確認等。

另外，環(huán)境管理會計在環(huán)境污染防治、產品生命周期的評估、環(huán)境業(yè)績報告和環(huán)境責任評價等活動中發(fā)揮重要作用。低碳經濟要求環(huán)境成本控制方法、環(huán)境績效考核、環(huán)境責任評價也應重視碳排放而造成的環(huán)境問題。環(huán)境管理會計的研究重點應關注碳排放造成的管理成本、環(huán)境保險成本、潛在的環(huán)境負債和環(huán)境違規(guī)成本，從而更真實地反映組織的財務業(yè)績和環(huán)境活動效率。從戰(zhàn)略管理的高度上看，環(huán)境管理會計的實施可以保證組織的環(huán)境戰(zhàn)略規(guī)劃和管理的可實現(xiàn)性和有效性，以及環(huán)境管理活動長期目標的實現(xiàn)。

二、低碳經濟模式與環(huán)境會計內在關系

（一）環(huán)境會計與低碳經濟的目標一致。低碳經濟模式的主要目標是應對氣候變化、保障能源安全、促進經濟社會的可持續(xù)發(fā)展。其實質是提高能源利用效率和創(chuàng)建清潔能源結構，發(fā)展低碳技術、產品和服務，確保經濟穩(wěn)定增長的同時削減溫室氣體的排放量。其核心是能源的高效率和潔凈的能源結構，關鍵是技術創(chuàng)新和制度創(chuàng)新。環(huán)境會計是以自然資源耗費應如何補償為中心而展開的會計，如何利用環(huán)境會計反映環(huán)境和資源問題，并使環(huán)境和資源信息最大限度地影響人們的行為，是環(huán)境會計的主要目的。其基本目標與低碳經濟一致，即研究社會、經濟的發(fā)展同資源、環(huán)境、生態(tài)之間的關系，實現(xiàn)經濟的可持續(xù)發(fā)展?？梢?，低碳經濟與環(huán)境會計共同的目的是高度重視生態(tài)環(huán)境和物質循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用資源，努力提高社會效益和環(huán)境效益，從而達到可持續(xù)發(fā)展的目標。低碳經濟模式與環(huán)境會計的同時運作，互為承動，形成良好的產業(yè)發(fā)展監(jiān)督機制，促進我國產業(yè)結構的戰(zhàn)略性調整，只有這樣，才不至于錯失低碳經濟發(fā)展的“巨大發(fā)展機遇”。

（二）低碳經濟為環(huán)境會計提供理論與實踐依據(jù)?！暗吞冀洕菍⒛茉础h(huán)境、經濟三者聯(lián)系起來的一種可持續(xù)發(fā)展理念和模式”。理論上講，低碳經濟是一種發(fā)展理念，會計作為反映和控制企業(yè)經濟活動的一種管理活動，必須伴隨經濟的發(fā)展而完善其傳統(tǒng)的理論和方法，把企業(yè)生產活動需要消耗的能源及其所引起的外部環(huán)境損害代價納入控制對象之中，使企業(yè)會計能全面、真實地考核其經濟活動的成效?！暗吞冀洕钡陌l(fā)展理念為環(huán)境會計的進一步發(fā)展奠定了基礎，隨著生產、生活污染的日益嚴重，清潔的水、空氣等逐漸成為稀缺資源，而人們對環(huán)境物品的需求超過其供應。按照“低碳經濟”的發(fā)展理念，減少人類活動尤其是企業(yè)生產實踐活動中的碳排放量，利用潔凈的能源，進行技術創(chuàng)新都需要投入額外的勞動和資本。這就要求環(huán)境會計對由于降低碳排放而發(fā)生的開發(fā)新能源支出、環(huán)境保護支出、環(huán)境保護收益等項目進行系統(tǒng)的核算和披露。實踐中，低碳經濟更是一種發(fā)展模式，低碳經濟發(fā)展模式的確立，為把環(huán)境資源以及碳排放納入會計核算系統(tǒng)做了必要的理論準備。如何在低碳經濟的模式下確定環(huán)境會計的核算內容與信息披露標準，從實務的角度完善低碳經濟模式下的環(huán)境會計體系，不僅需要低碳經濟理論體系的支持，更重要的是低碳經濟價值觀的確立，使碳排放及環(huán)境資源作為會計核算對象成為可能，也為環(huán)境會計在傳統(tǒng)會計以貨幣為計量尺度的基礎上，進一步完善環(huán)境會計的確認、計量、記錄與報告機制提供了條件。

（三）環(huán)境會計是實現(xiàn)低碳經濟的必要手段。低碳經濟模式要求降低對自然資源的依賴程度，在社會與經濟的發(fā)展過程既要做到能源的可持續(xù)供應，又要注重生態(tài)環(huán)境的保護，是可持續(xù)發(fā)展的經濟。企業(yè)作為社會生產的主導力量，是發(fā)展低碳經濟的主體，企業(yè)構建并實施完善可行的環(huán)境會計體系，將量化的環(huán)境會計信息運用于對企業(yè)履行環(huán)境義務、承擔環(huán)境責任的評價中，評價企業(yè)是否能做到低能耗、低污染、低排放和高效能、高效率、高效益，是低碳經濟發(fā)展的客觀要求，也是實現(xiàn)低碳經濟的必要手段。

環(huán)境會計核算與報告關于環(huán)境資源的利用、損失浪費、污染破壞和補償恢復等方面的信息，從國內外的實踐來看，它對于社會與生態(tài)問題（如資源分配不公、環(huán)境惡化）的解決起著非常重要的作用。環(huán)境會計要求核算和報告環(huán)境成本和環(huán)境效益，提出對低碳經濟模式下環(huán)境效益和環(huán)境成本的確認與計量方法，為提高政府政策制定的效率和水平提供決策依據(jù)。

三、低碳經濟模式下環(huán)境會計體系構建與實施的影響因素

（一）客觀因素——缺乏完善的環(huán)境管理機制。我國經濟發(fā)展受人口、資源、環(huán)境、科技等多種因素影響，在諸多因素中，更重要的是主動應對，某些地方政府官員尤其是決策者，以經濟發(fā)展作為評價政績的出發(fā)點，完全忽視環(huán)境污染和生態(tài)問題所帶來的危害，似乎“先污染后治理”是必經之路，更甚者某些地方官員做到了“我污染他治理”，決策者決策失誤甚至明知故犯造成的環(huán)境問題其危害性更大。政府相關部門要加快低碳經濟政策法規(guī)制定和環(huán)境管理制度建設，讓違法違規(guī)者受到法律的制裁。

建議政府采用以經濟激勵和規(guī)制控制相結合的環(huán)境管理機制，建立適合我國國情的低碳經濟模式下的環(huán)境信息披露機制，提高環(huán)境信息的可用性。政府部門必須對企業(yè)最低限度的披露做出明確的強制性規(guī)定。對于污染性強、碳排放存在隱患的行業(yè)必須披露其碳排放量對環(huán)境所造成的破壞及采取的措施。另外，應該要求企業(yè)在披露傳統(tǒng)報表的同時獨立披露環(huán)境會計報表，并且在附注中披露企業(yè)的碳排放量及對環(huán)境資源的利用與影響情況。

（二）主觀因素——環(huán)境會計的被動運用。我國環(huán)境會計發(fā)展中最根本的障礙是企業(yè)的實施動力問題。企業(yè)的環(huán)保行為是出于管制壓力、被動、被迫的”。企業(yè)是以盈利為目的的經濟組織，目前大部分企業(yè)無限制地追求利潤最大化，完全忽略了環(huán)境污染問題，在收入既定的前提下，成本越低，利潤也就越大，但如果企業(yè)考慮環(huán)境污染所帶來的成本，那么總成本就會增加，從而利潤就會降低。因此，企業(yè)經營者不愿意為環(huán)境保護承擔較大成本，也阻礙了環(huán)境會計的實施。低碳經濟理念及其模式的形成，“綠色生產”、“綠色經營”、“綠色產品”將成為共識，違規(guī)者將會在競爭中被淘汰，企業(yè)迫于競爭壓力和逐利本性，將會自發(fā)、自愿和主動地實施環(huán)境會計。

西方發(fā)達國家對于環(huán)保問題十分重視，民眾的環(huán)保意識也很強，再加之國家政策方面的嚴格限制，使得高耗能和高污染的企業(yè)和產業(yè)立足十分艱難。我國等發(fā)展中國家生產成本的低廉和對引進外資的優(yōu)惠政策使得西方發(fā)達的國家把發(fā)展中國家作為高耗能和高污染產業(yè)的發(fā)展基地。期盼低碳經濟發(fā)展模式的形成與環(huán)境會計的實施，讓部分地方政府官員再也不敢也不能以犧牲環(huán)境、犧牲人民健康為代價的GDP增長作為他們的政績，還給人民應有的藍天、白云、綠水。

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2015年懷化學院校級科學研究課題：“武陵山片區(qū)中小企業(yè)管理會計體系構建研究”研究成果（項目編號：HHUY2015-13）

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