環(huán)境審計模式研究

□文/程　亭（貴州財經(jīng)大學會計學院貴州·貴陽）

環(huán)境審計模式研究

□文/程亭
（貴州財經(jīng)大學會計學院貴州·貴陽）

［提要］審計模式反映人們的審計思想，審計模式的改進和選擇對優(yōu)化配置審計資源、降低審計風險有重要意義。本文研究環(huán)境審計模式的豐富化，以推進環(huán)境審計的多方式開展。

環(huán)境審計模式；豐富化；混合使用

收錄日期：2016年8月4日

審計模式或稱審計方式模式，指審計主體為了達到特定的審計目標所采取的審計策略、方式和方法的總稱。審計模式隨社會經(jīng)濟發(fā)展和審計目標的變化而變化，不同審計項目、審計目標和審計內(nèi)容下存在不同審計模式的選擇。從所了解的我國環(huán)境審計實踐狀況看，我國政府審計機關(guān)多采用專項審計模式，圍繞某一環(huán)境相關(guān)主題實施專項審計調(diào)查，審計署鼓勵各級政府審計機關(guān)探索環(huán)境審計的新模式，嘗試合作審計和跟蹤審計，并將環(huán)境審計與其他類型審計綜合實施。最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）一直推行從環(huán)境視角出發(fā)的理念，在不同類型審計中關(guān)注環(huán)境問題，鼓勵國家間和區(qū)域間最高審計機關(guān)合作開展環(huán)境審計，提出了合作審計的三種方式。國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）制定的《國際鑒證業(yè)務準則第3410號——溫室氣體報告鑒證業(yè)務》仍是指導注冊會計師按風險導向模式執(zhí)行溫室氣體報告鑒證。環(huán)境審計不斷發(fā)展，呈現(xiàn)出審計項目多樣性、審計目標差異性、審計內(nèi)容豐富性的趨勢，可供選擇的環(huán)境審計模式也應隨之更加多元。國內(nèi)外學者專門探討環(huán)境審計模式的較少，國內(nèi)少量環(huán)境審計實踐者和學者提出了各種環(huán)境審計模式，如專項審計、結(jié)合審計、聯(lián)合審計、跟蹤審計、平衡審計、結(jié)果導向?qū)徲?、問題導向?qū)徲?、項目導向?qū)徲嫛⑾到y(tǒng)-行為-績效導向?qū)徲嫛⑺w污染物導向?qū)徲?、多元化審計等。本文主要對以下幾種常用的審計模式進行介紹。

一、綜合審計模式

環(huán)境審計逐漸綜合化與系統(tǒng)化，形成與專項審計相對應的綜合審計模式。綜合審計模式內(nèi)涵豐富，包含著不同審計類型、審計具體目標、審計領域和審計客體等不同方面。（1）不同審計類型的綜合，財務審計、經(jīng)濟責任審計、金融審計、投資審計、企業(yè)審計、外資審計、社會責任審計和內(nèi)部控制審計等審計業(yè)務中皆可能涉及環(huán)境事項，當所涉環(huán)境事項重要性程度高而須予以考慮和關(guān)注時，必須采取一定的審計程序?qū)λ姝h(huán)境事項進行審計，環(huán)境審計由此與其他類型審計結(jié)合在一起，踐行最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）的重要思想“從環(huán)境視角進行審計活動”，以最大限度地利用審計資源，同時實施多類審計，擴展環(huán)境審計內(nèi)容，使環(huán)境事項成為各類審計的常規(guī)關(guān)注和審計事項；（2）不同審計具體目標的綜合，按審計具體目標不同，環(huán)境審計可劃分為環(huán)境財務審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計，在審計實務中并不總局限于僅實現(xiàn)某一類具體目標，一個環(huán)境審計項目可以實現(xiàn)其中兩類或三類具體目標，即財務公允可靠性、法規(guī)遵循性或經(jīng)營管理績效性同時兼顧，不同的審計程序交叉綜合實施；（3）不同審計領域的綜合，對某一審計客體的環(huán)境審計可涉及多個環(huán)境審計領域，參閱各企業(yè)的社會責任報告或環(huán)境報告，均體現(xiàn)出各企業(yè)所承擔的環(huán)保責任的多樣性，包括廢水、廢氣和廢物的處理、能耗、水耗和資源消耗的降低與綜合利用、生物多樣性、環(huán)境事件等多個領域，因而對企業(yè)的環(huán)境審計實施的是多領域的綜合審計，確保企業(yè)多重環(huán)保責任的履行；（4）不同審計客體的綜合，企業(yè)對環(huán)境的影響，不僅來自于企業(yè)自身，還衍生于它的供應商和消費者等，供應端和消費端的環(huán)境污染使一些企業(yè)備受詬病，企業(yè)的環(huán)保責任延伸到本主體以外，德國和日本在其循環(huán)經(jīng)濟立法中引入了消費者付費和生產(chǎn)者責任延伸制度，企業(yè)在外部壓力下將其供應商和消費群體也納入其環(huán)境綜合審計體系。而對于大型建設項目有多個審計客體，項目法人、施工單位和其他參與單位，各自承擔不同的環(huán)保責任，此類大型建設項目的環(huán)境審計要對這些不同審計客體綜合監(jiān)督、鑒證和評價。

二、主動審計模式

主動與被動是一對相對的詞，“主動”在字面上指不靠外力而自動，能夠由自己把握，而“被動”是指待外力推動而行動，不能造成有利局面使事情按照自己的意圖進行。主動審計模式體現(xiàn)的是審計的自主性、預防性和提前性，包括主動立項、主動執(zhí)行和主動公開。環(huán)境污染和破壞具有長期性和不可逆轉(zhuǎn)性等特點，環(huán)境恢復成本巨大，預防環(huán)境問題的發(fā)生尤為重要，對于企業(yè)而言，一旦造成環(huán)境污染或破壞，其需承擔的短期和長期費用及損失難以估量。企業(yè)的環(huán)境審計可由外力推動轉(zhuǎn)為主動立項和執(zhí)行，我國制造業(yè)大國和世界工廠的地位，有力地推動了經(jīng)濟增長，但我國與其他國家間制造業(yè)的競爭日趨激烈，優(yōu)勢有所減弱，跨國公司在全球選擇供應商時處于相對強勢的地位，對供應商責任包括環(huán)保責任進行嚴格約定，我國制造商內(nèi)部應主動全面審查各項環(huán)境風險是否得以有效控制，避免遭受違約賠償甚至撤回訂單，進一步主動聘請獨立第三方審計機構(gòu)對其環(huán)境事項予以監(jiān)督和鑒證，評價其環(huán)保責任的履行，以在市場中樹立良好聲譽，獲取競爭優(yōu)勢。企業(yè)主動實施環(huán)境審計，也有助于提升我國制造業(yè)水平和層次，是我國由制造業(yè)大國向制造業(yè)強國邁進中的一環(huán)。對公共部門而言，在大型項目立項時可主動申請擁有審計權(quán)限的政府審計機關(guān)對立項過程進行監(jiān)督，關(guān)注大型項目是否考慮了環(huán)境影響及環(huán)境影響評價是否合規(guī)、科學，即使公共部門未主動申請審計，政府審計機關(guān)也應主動在其權(quán)限范圍內(nèi)提前介入，此介入并非參與是否立項這一決策，而是對立項決策過程執(zhí)行預防性控制，以認定和解除公共部門受托環(huán)保責任，且主動公開審計結(jié)果，滿足群眾知情權(quán)，形成與群眾的溝通，規(guī)避因立項時對環(huán)境事項考慮不當，而引致環(huán)境群體性事件的發(fā)生，并且防止因立項時未介入審計，造成前端監(jiān)督缺位，待開工時再監(jiān)督已為時晚矣。

三、合作審計模式

自然資源的分布存在跨區(qū)域性和跨國界性，使得一些環(huán)境污染具有跨國、跨地區(qū)的流動性，而當環(huán)境問題涉及大氣層和海洋，其影響范圍更廣，影響力更大，當今臭氧層破壞和氣候變暖等已成為全球性問題。環(huán)境問題如上升到政治層面，會引致地區(qū)間和國家間的利益沖突，破壞地區(qū)間和國家間的關(guān)系，甚至爆發(fā)戰(zhàn)爭，為解決此類問題，開展環(huán)境保護與治理的地區(qū)合作和國際合作尤為重要。環(huán)境審計作為環(huán)境保護與治理中的重要工具，根據(jù)需要，可對特定環(huán)境問題或事項引入合作審計模式。合作審計模式指具有審計權(quán)限和資格的不同審計機構(gòu)和人員合作對同一問題或事項進行審計，主要包括不同國家間（雙邊、多邊、全球）審計機構(gòu)和人員的合作；同一國家不同層級或不同地區(qū)同一層級審計機構(gòu)和人員的合作；同一審計機構(gòu)內(nèi)部不同部門之間的合作；不同類別審計機構(gòu)（政府審計機關(guān)、會計師事務所、企業(yè)內(nèi)部審計部門等）之間的合作。

2007年，INTOSAI發(fā)布了《最高審計機關(guān)之間的合作——合作審計的要點和案例》，指出合作審計是包含兩個或兩個以上審計機構(gòu)執(zhí)行的審計業(yè)務，主要分為三種類型：聯(lián)合審計、平行審計和協(xié)作審計。聯(lián)合審計是由來自兩個或兩個以上最高審計機關(guān)的審計人員組成的一個審計小組執(zhí)行，向所有參與國編制一份聯(lián)合審計報告。由于合作審計會涉及到各國的國家利益和機密等敏感問題，實踐中多個最高審計機關(guān)聯(lián)合審計的方式較為少見。平行審計由兩個或更多最高審計機關(guān)分別組成審計小組，幾乎同時執(zhí)行一項審計業(yè)務，每個最高審計機關(guān)僅基于對本國的觀察和結(jié)論向各自的立法機構(gòu)或政府報告。這意味著參與其中的最高審計機關(guān)可以分別采取不同的適合本國需要和偏向的審計程序（范圍、問題和方法）。這種形式的審計最重要的方面是相互間的信息交流。任何介于聯(lián)合審計和平行審計之間的合作可視為協(xié)作審計，在協(xié)作審計中，參與其中的最高審計機關(guān)至少在某些方面會協(xié)調(diào)他們的審計程序，但是國家間的差異仍可能存在。它可以是聯(lián)合審計但分開出具報告，而更常見的是平行審計除了分別出具各個國家的報告還編寫一份聯(lián)合報告。最高審計機關(guān)的合作審計包括國際條約的交叉審計、環(huán)境治理項目合作審計、環(huán)境審計經(jīng)驗與信息的交流和共享、環(huán)境理論、準則和指南的合作制定等。國家間最高審計機關(guān)的合作審計關(guān)鍵點在于各國對本國利益最大限度地維護的同時，最大限度地實現(xiàn)國家間同一審計項目的溝通協(xié)作，共同促進環(huán)境問題的解決和環(huán)境質(zhì)量的改善。

國內(nèi)的合作審計可采用多種形式：（1）不同層級審計機構(gòu)和人員的合作，如由上級政府審計機關(guān)牽頭，對跨行政區(qū)（流）域的環(huán)境保護或治理審計項目，組織所設區(qū)（流）域內(nèi)各下級政府審計機關(guān)合作實施，上級審計機關(guān)負責統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，統(tǒng)一目標、明確分工、匯總審計結(jié)果和整改意見，并向上級審計機關(guān)審計權(quán)限內(nèi)與審計項目相關(guān)的政府部門致送審計結(jié)果和意見。下級審計機關(guān)負責所分配審計任務的具體執(zhí)行，相互溝通信息，編制本區(qū)（流）域情況的審計結(jié)果和意見向本區(qū)（流）域政府報告；（2）不同地區(qū)同一層級審計機構(gòu)和人員的合作，對共同關(guān)注的環(huán)境問題規(guī)劃一個審計項目，成立協(xié)調(diào)工作小組，商定審計方案、職責分工和審計程序，信息共享，參與地區(qū)審計機構(gòu)可根據(jù)本地區(qū)實際情況對商定的審計程序予以適當?shù)恼{(diào)整，審計結(jié)束后由協(xié)調(diào)工作小組編制一份總體審計項目報告致送上一級審計機關(guān)，參與地區(qū)審計機構(gòu)將各自審計結(jié)果上報所在地區(qū)政府；（3）同一審計機構(gòu)內(nèi)部不同部門之間的合作，審計機構(gòu)實施專項環(huán)境審計項目，可由負責環(huán)境審計的部門組織，整合審計機構(gòu)內(nèi)不同審計部門的審計資源，充實審計力量，提高審計資源的利用率，而對于環(huán)境審計與其他審計業(yè)務相結(jié)合的綜合審計，由不同業(yè)務部門之間配合實施，實時交流和匯集所獲取的審計證據(jù)和信息，統(tǒng)一出具一份審計報告；（4）不同類別審計機構(gòu)（政府審計機關(guān)、會計師事務所、企業(yè)內(nèi)部審計部門等）之間的合作，不同類型審計機構(gòu)出于不同的審計目的，對同一審計客體實施環(huán)境審計，遇到共同的審計事項，不同類型審計機構(gòu)相互溝通與合作共同印證對同一事項形成一致的結(jié)論。

四、風險導向模式

20世紀六七十年代，英美等發(fā)達國家會計職業(yè)界遭受法律訴訟增多，會計職業(yè)界為化解風險，摸索出以風險為導向的審計理念，并構(gòu)建審計風險模型將其理念應用于實踐，以不斷分析審計風險貫穿審計業(yè)務全過程，形成風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，其中“風險”意為審計人員對審計對象或?qū)徲媽ο笮畔⒉荒苄纬苫虬l(fā)表恰當審計意見的可能性（陳志強，2006）。風險導向?qū)徲嬆Ｊ綄徲嬶L險的識別和評估作為起點，以制定審計策略和計劃，配置審計資源，確定審計程序的時間、性質(zhì)和范圍，在審計過程中不斷對審計風險再認識，修正審計程序，判斷審計證據(jù)的充分性和適當性，使審計風險控制在可以接受的水平之內(nèi)，讓有限的審計資源最有效地發(fā)揮作用，提升審計質(zhì)量。風險導向?qū)徲嬆Ｊ浆F(xiàn)廣泛運用于企業(yè)財務報表審計，風險導向作為一種審計理念和思想同樣適用于環(huán)境審計。環(huán)境風險具有廣泛性和復雜性，在環(huán)境審計項目的選擇上，可以以風險為導向，評估備選審計項目的環(huán)境風險，以風險發(fā)生的可能性及其結(jié)果對目標的影響程度，對備選審計項目予以排序，挑選出風險發(fā)生可能性高且影響大的項目，使審計資源優(yōu)先配置到高風險的項目上。在綜合不同類型審計業(yè)務的實施中，審計人員是否需要考慮環(huán)境事項以及考慮的范圍，取決于其對環(huán)境事項是否會引起審計對象或?qū)徲媽ο笮畔⒌闹卮箦e報或不合規(guī)等風險作出的職業(yè)判斷，即以了解環(huán)境事項及其相關(guān)內(nèi)部控制，評估重大錯報或不合規(guī)等風險為基礎，針對評估結(jié)果，實施適當?shù)膶嵸|(zhì)性審計程序。環(huán)境審計內(nèi)容多樣，采取風險導向模式，首先要在每一具體項目中確定“重大風險”的涵義，不同于財務報表審計項目都是單一的“重大錯報風險”，再在了解被審計單位的基礎上識別和評估“重大風險”。由于在環(huán)境審計中權(quán)威性審計標準可能缺失以及更多的利用專家，環(huán)境審計風險與一般的財務報表審計風險相比，出具不恰當審計意見和結(jié)果的可能性更大，因而為降低審計風險，審計人員應謹慎選擇審計標準和利用專家，提高審計結(jié)論和結(jié)果的可靠性和恰當性。

五、項目驅(qū)動模式

我國一些審計機構(gòu)未開展環(huán)境審計，原因之一是不知道從何入手，而一部分困惑于如何拓展環(huán)境審計。環(huán)境事項是無處不在的，以政府和企業(yè)的各類項目為驅(qū)動，可以挖掘出許多環(huán)境審計的進入點和拓展點。政府和企業(yè)的建設項目屬于常規(guī)的驅(qū)動項目，以建設項目驅(qū)動環(huán)境績效審計，評價建設項目的環(huán)境效益。企業(yè)收購和并購項目驅(qū)動環(huán)境盡職調(diào)查審計，審查擬收購或并購企業(yè)的各項環(huán)境指標是否達到環(huán)境保護標準，污染控制措施是否符合環(huán)境保護法規(guī)要求，環(huán)境管理系統(tǒng)是否存在并有效運作等。企業(yè)海外發(fā)展項目中監(jiān)督環(huán)境風險是否被充分地識別和評價，審核預計的環(huán)境成本是否合理，進一步審視項目在環(huán)境方面的可行性。企業(yè)新產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)升級、包裝品更換、物流等項目都可驅(qū)動環(huán)境審計的實施。項目驅(qū)動模式啟發(fā)政府和企業(yè)環(huán)境審計以項目為依托，促進環(huán)境審計作用的顯現(xiàn)，使環(huán)境審計能夠常規(guī)化和持續(xù)化開展。

六、跟蹤審計模式

“先污染、后治理”需付出的巨大代價與環(huán)境恢復時間的漫長性，展示于發(fā)達國家的發(fā)展歷程中。環(huán)境污染危害的持續(xù)性、潛伏性、難以逆轉(zhuǎn)性已得到理論和實踐的支持。環(huán)境審計常為事后審計，局限性明顯，事后審計可揭示已發(fā)生的環(huán)境問題，但對環(huán)境問題尚未發(fā)生時的預防與發(fā)生初期的抵制作用則較弱，而對一些已存在的環(huán)境問題，即使查明了相關(guān)原因，提出整改或彌補措施，也猶如亡羊補牢，環(huán)境審計的作用大為削弱。環(huán)境審計要提升審計時效，提前介入，采取跟蹤審計模式成為一種趨勢。跟蹤審計又稱實時審計，是一種對審計對象實施事前、事中、事后全過程監(jiān)督的模式，實時監(jiān)督、評價與反饋。環(huán)境審計采取跟蹤審計模式，以確保對公共部門或企業(yè)受托環(huán)保責任履行的全過程監(jiān)控，有利于及時發(fā)現(xiàn)將發(fā)生或剛發(fā)生的環(huán)境問題，使突出問題在第一時間得以控制或糾正。環(huán)境規(guī)劃和政策措施的實施、環(huán)境的治理等具有階段性，在每一階段進行跟蹤環(huán)境審計，動態(tài)持續(xù)監(jiān)督各階段政策措施的落實性、執(zhí)行的有效性，及時反饋問題，有助于積極調(diào)整下一階段的政策措施和任務。而對于突然環(huán)境事件跟蹤審計，涉及對應急資金、物資和設備等的跟蹤監(jiān)控，由于事件的突然性和組織的臨時性，需要適時調(diào)整審計策略和計劃，對非常規(guī)情況及時做出反應。跟蹤審計模式時間長，審計范圍和內(nèi)容擴展，審計成本會隨之增加，需提前擬定各階段審計計劃，明確審計人員的分工和其他審計資源的使用，突出審計重點，合理安排審計間隔時間，不影響被審計方的正常工作，不介入其管理和決策，保持各階段審計工作的有序銜接，定期實施質(zhì)量控制復核，依據(jù)情況變化修改審計計劃和程序，提高審計效率和效果，跟蹤各階段的審計意見和結(jié)果的利用與落實情況，強化審計的作用。

以上各種環(huán)境審計模式皆有其特點，但不具有排他性，無優(yōu)劣之分，一個環(huán)境審計項目可根據(jù)審計目標選擇混合使用不同的環(huán)境審計模式，審計模式最終服務于審計目標的實現(xiàn)。

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國家社會科學基金重大項目：“國家利益保護導向的中國環(huán)境審計體系創(chuàng)新研究”（11&ZD044）階段性成果

F239

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