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    會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系研究

    2011-09-30 03:28:20
    關(guān)鍵詞:執(zhí)業(yè)事務(wù)所會(huì)計(jì)師

    王 云

    (河南工程學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)系,河南鄭州 451191)

    與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比,我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)起步較晚,雖然我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷發(fā)展壯大,發(fā)展也很迅速,但在繁榮的背后還隱藏著很多問(wèn)題。當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的一個(gè)嚴(yán)峻問(wèn)題就是如何改進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量以滿(mǎn)足我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。本文將根據(jù)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)的特殊性,系統(tǒng)地、有針對(duì)性地研究審計(jì)質(zhì)量控制的相關(guān)問(wèn)題。

    一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系的構(gòu)成及影響因素

    隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)的重要性在社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行體系中日漸提高,人們也日益關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量。20世紀(jì)80年代,我國(guó)學(xué)者對(duì)于審計(jì)質(zhì)量控制的研究主要是如何在具體審計(jì)項(xiàng)目上控制審計(jì)質(zhì)量,研究的內(nèi)容主要包括:審計(jì)質(zhì)量管理的內(nèi)容、管理的特點(diǎn)、工作方法等。這些內(nèi)容都是影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)部因素,很少涉及外部因素。安然事件之后,美國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度在原來(lái)的完全行業(yè)自律管理模式中,加大了行政監(jiān)管力度,以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量。我國(guó)很多學(xué)者也開(kāi)始從外部環(huán)境因素,如更深的制度、執(zhí)業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境等方面來(lái)探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題。

    “審計(jì)質(zhì)量控制體系從廣義上來(lái)講是指將審計(jì)置于多種因素共同作用的環(huán)境中,對(duì)其控制要從諸多方面考慮,包括外部環(huán)境因素、審計(jì)對(duì)象因素、審計(jì)主體因素等,其控制主體可以是政府、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。它是一個(gè)全面質(zhì)量控制系統(tǒng),不僅是全要素控制、全過(guò)程控制,還是多層次控制以及有效控制。審計(jì)質(zhì)量包含審計(jì)報(bào)告質(zhì)量和審計(jì)工作質(zhì)量?!保?]審計(jì)工作由諸多環(huán)節(jié)組成,每一個(gè)環(huán)節(jié)的完成質(zhì)量都對(duì)最終的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量產(chǎn)生難以磨滅的影響。因此,為保證和提高審計(jì)質(zhì)量,在審計(jì)過(guò)程中每個(gè)環(huán)節(jié)都必須把好質(zhì)量關(guān)。審計(jì)質(zhì)量控制體系是多層次的控制,目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是由財(cái)政部、行業(yè)自律組織和會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別從宏觀(guān)、中觀(guān)和微觀(guān)上來(lái)進(jìn)行管理。

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的構(gòu)成要素可以概括為以下四個(gè)方面:

    一是外部環(huán)境。包括法律環(huán)境、高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)在市場(chǎng)中的需求、在審計(jì)市場(chǎng)上會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)、行業(yè)監(jiān)管。法律環(huán)境又包括相關(guān)法律法規(guī)的健全程度(如處罰措施的細(xì)化)以及監(jiān)督和處罰的力度。

    二是審計(jì)客戶(hù)。包括審計(jì)客戶(hù)的治理結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的好壞、會(huì)計(jì)電算化的程度、管理人員素質(zhì)的高低、審計(jì)客戶(hù)對(duì)審計(jì)工作的配合程度以及審計(jì)客戶(hù)的委托目標(biāo)。

    三是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式、業(yè)務(wù)流程質(zhì)量控制措施的完善程度、事務(wù)所的人力資源管理政策、事務(wù)所的文化建設(shè)以及同業(yè)復(fù)核等。

    四是審計(jì)人員。包括審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力和道德修養(yǎng)。業(yè)務(wù)能力表現(xiàn)在執(zhí)業(yè)的經(jīng)驗(yàn)、專(zhuān)業(yè)勝任能力、所采用的審計(jì)方法等方面,道德修養(yǎng)表現(xiàn)在審計(jì)人員自身的獨(dú)立性、職業(yè)道德水平、工作責(zé)任心等方面。

    二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系的構(gòu)建

    (一)外部環(huán)境

    1.健全相關(guān)法律法規(guī),加大監(jiān)督和處罰力度

    當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵循的法律法規(guī)主要有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等。這些法律法規(guī)存在很多不完善的地方,如有些處罰措施太抽象而不具有可操作性,有些量刑寬嚴(yán)不一致。針對(duì)這些問(wèn)題,應(yīng)將法律法規(guī)進(jìn)一步具體化和統(tǒng)計(jì)化。同時(shí)應(yīng)建立健全民事責(zé)任制度,如民事賠償制度,一方面讓造假的審計(jì)人員不得不為其造假行為付出高昂的經(jīng)濟(jì)代價(jià),從而對(duì)造假有所顧忌,不再造假,另一方面當(dāng)廣大利益相關(guān)者的利益受到損害時(shí),可以依此向違法的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其責(zé)任人提出賠償訴訟。另外,還應(yīng)加大刑事處罰力度。通過(guò)追究其刑事責(zé)任,對(duì)出具嚴(yán)重失實(shí)審計(jì)報(bào)告而構(gòu)成犯罪的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其責(zé)任人員依法進(jìn)行嚴(yán)厲處罰,體現(xiàn)刑罰的威懾作用,讓不遵守職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到應(yīng)有的下場(chǎng),讓其他會(huì)計(jì)從業(yè)人員從此得到警示而不敢再隨意造假。

    2.引導(dǎo)市場(chǎng)消費(fèi)高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)

    當(dāng)前我國(guó)約有百分之七八十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)在10人以下,事務(wù)所規(guī)模小。目前我國(guó)對(duì)大小事務(wù)所的業(yè)務(wù)定位不明確,小事務(wù)所也能、也敢做大業(yè)務(wù),造成無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)。[2]要改變這種無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)的局面,就需要依法加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管,通過(guò)行業(yè)自律和監(jiān)管機(jī)制促進(jìn)市場(chǎng)份額的合理劃分,抑制會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的惡性競(jìng)爭(zhēng),對(duì)達(dá)不到執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、違反執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的事務(wù)所進(jìn)行清理,使不同規(guī)模的事務(wù)所有著不同的市場(chǎng)定位,服務(wù)于不同規(guī)模的客戶(hù)。出于勝任能力的考慮,小事務(wù)所更多的是為小企業(yè)和個(gè)人提供會(huì)計(jì)服務(wù)、稅務(wù)代理等審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)。

    3.加強(qiáng)行業(yè)協(xié)會(huì)的自律管理

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)以行業(yè)自律化管理為主,輔以政府監(jiān)管,但實(shí)際上我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是屬于財(cái)政部門(mén)的事業(yè)單位,這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位和性質(zhì)不明確,不能發(fā)揮行業(yè)自律組織應(yīng)有的作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)起到連接政府部門(mén)、司法部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的紐帶作用;當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到疑難時(shí),起到為其指明方向的作用;同時(shí)對(duì)不遵守行規(guī)、損害行業(yè)整體利益、損害廣大社會(huì)公眾利益的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予嚴(yán)厲處罰;協(xié)調(diào)事務(wù)所之間的利益,維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)。我國(guó)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)放寬行業(yè)協(xié)會(huì)的權(quán)利,進(jìn)一步明確行業(yè)協(xié)會(huì)的職責(zé)。

    (二)審計(jì)客戶(hù)

    1.完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)

    完善企業(yè)的監(jiān)事會(huì)制度和獨(dú)立董事制度,使它們真正發(fā)揮對(duì)管理層的監(jiān)督職能。一方面,監(jiān)事會(huì)應(yīng)真正由股東大會(huì)選出,成員以外部人為主,并直接對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)。保持監(jiān)事會(huì)在實(shí)質(zhì)和形式上的獨(dú)立性,可以讓企業(yè)的監(jiān)事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)共同研究決定外部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員的聘用。[3]另一方面,獨(dú)立董事應(yīng)獨(dú)立于公司的管理和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外,既不代表出資人(包括大股東),也不代表公司管理層。只有這樣才能保證獨(dú)立董事在公司重大問(wèn)題上作出自己獨(dú)立的判斷,從而有效監(jiān)督會(huì)計(jì)信息披露,在一定程度上解決會(huì)計(jì)信息披露失真問(wèn)題。

    2.積極發(fā)展經(jīng)理人市場(chǎng)

    應(yīng)在我國(guó)經(jīng)理人市場(chǎng)推行競(jìng)爭(zhēng)選聘機(jī)制。[4]充分的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)有利于經(jīng)理人市場(chǎng)的發(fā)展,可以在更大程度上使經(jīng)理人始終有生存危機(jī)感,也可以使經(jīng)理人充分展示自己的能力,促使經(jīng)理人自覺(jué)約束自己的機(jī)會(huì)主義行為,并自覺(jué)生產(chǎn)高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息,選擇有經(jīng)驗(yàn)、能力強(qiáng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

    3.加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)培訓(xùn),提高會(huì)計(jì)人員和管理人員的素質(zhì)

    如果被審計(jì)單位自身的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)都存在問(wèn)題,或者管理人員的思想意識(shí)存在問(wèn)題,比如有舞弊的傾向,那么企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量就令人置疑。眾所周知,被審計(jì)單位的內(nèi)控制度設(shè)計(jì)得非常全面細(xì)致,假如企業(yè)管理人員有舞弊的傾向,內(nèi)部控制也會(huì)淪為管理層的操縱工具。在這種情況下,審計(jì)人員即使投入再多的時(shí)間和精力來(lái)搜集審計(jì)證據(jù)和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),其出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量也很難令人滿(mǎn)意。我們應(yīng)該加強(qiáng)會(huì)計(jì)行業(yè)的職業(yè)后續(xù)教育,提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員和管理人員的素質(zhì),這樣就可以直接提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

    (三)會(huì)計(jì)師事務(wù)所

    1.逐步推行有限責(zé)任合伙制

    有限責(zé)任合伙制最主要的特征就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任,即合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任,各合伙人只對(duì)自己的執(zhí)業(yè)行為結(jié)果承擔(dān)無(wú)限責(zé)任,有過(guò)錯(cuò)的合伙人要承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任,而無(wú)過(guò)錯(cuò)的合伙人只需就其出資額承擔(dān)賠償責(zé)任。有限責(zé)任合伙制融入了有限責(zé)任制和合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn),可以正確劃分會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)管理工作造成的風(fēng)險(xiǎn)、損失和由于個(gè)別合伙人違規(guī)執(zhí)業(yè)給事務(wù)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和損失,在很大程度上為合伙人解除了后顧之憂(yōu),但每位合伙人又必須謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè),不斷提高業(yè)務(wù)水平,自覺(jué)防范自身引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取這種組織形式,就可以召集大批注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為合伙人,一方面可以提高事務(wù)所的執(zhí)業(yè)能力,另一方面可以通過(guò)增加各合伙人的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)來(lái)提高整個(gè)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)防范能力。

    2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)流程質(zhì)量控制

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)制定具體的業(yè)務(wù)流程控制政策和程序,并建立相應(yīng)的監(jiān)督制度。在業(yè)務(wù)承接階段,事務(wù)所應(yīng)建立客戶(hù)資源庫(kù),充分評(píng)價(jià)審計(jì)客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn),盡量不跟不良客戶(hù)打交道,或?qū)Ω唢L(fēng)險(xiǎn)客戶(hù)收取較高的審計(jì)費(fèi)用,以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)得到適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償。[5]在業(yè)務(wù)實(shí)施階段,應(yīng)加強(qiáng)工作委派、督導(dǎo)、咨詢(xún)等工作,關(guān)注審計(jì)客戶(hù)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),以搜集充分的、有證明力的審計(jì)證據(jù)來(lái)支持結(jié)論。在審計(jì)業(yè)務(wù)完成之后還應(yīng)進(jìn)行業(yè)務(wù)質(zhì)量評(píng)價(jià),這樣可以促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師重視獨(dú)立審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制的建設(shè),也可以促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所注重加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量管理和強(qiáng)化審計(jì)報(bào)告出具過(guò)程的風(fēng)險(xiǎn)控制。為了保證審計(jì)質(zhì)量,在出具審計(jì)報(bào)告之前會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核程序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)安排未參與項(xiàng)目工作、符合獨(dú)立性要求的合伙人擔(dān)任項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核,或者在事務(wù)所外部聘請(qǐng)具有相應(yīng)業(yè)務(wù)能力和經(jīng)驗(yàn)、符合獨(dú)立性要求的其他人員承擔(dān)并在出具正式審計(jì)報(bào)告前完成項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。

    3.加強(qiáng)非審計(jì)服務(wù)的信息披露

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果向被審計(jì)單位提供了非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)項(xiàng)目,有些被審計(jì)單位就會(huì)以非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用為籌碼要挾注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假鑒證報(bào)告,注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常會(huì)為了自身暫時(shí)的利益而出具虛假報(bào)告,只有很少的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)為了保持職業(yè)道德和聲譽(yù)而放棄這筆業(yè)務(wù)。我們可以要求如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所為被審計(jì)單位提供非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)項(xiàng)目,會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位就應(yīng)同時(shí)披露審計(jì)和非審計(jì)項(xiàng)目的收費(fèi)情況以及非審計(jì)費(fèi)用占審計(jì)總費(fèi)用的百分比。[6]采用這種披露制度可以使審計(jì)人員在向被審計(jì)單位提供非審計(jì)服務(wù)時(shí),被審計(jì)單位能自覺(jué)承擔(dān)其管理職能,對(duì)獲得的非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行監(jiān)督,從而增強(qiáng)審計(jì)人員實(shí)質(zhì)和形式上的獨(dú)立性。

    4.大力推行和完善同業(yè)復(fù)核制度

    同業(yè)復(fù)核可以根據(jù)事務(wù)所的規(guī)模和業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同而分成若干類(lèi)型。針對(duì)不同業(yè)務(wù),復(fù)核人員的職責(zé)范圍不同,工作重心也不同。每種類(lèi)型的同業(yè)復(fù)核應(yīng)指明工作目標(biāo),同時(shí)規(guī)定詳細(xì)具體的操作流程以及復(fù)核報(bào)告的內(nèi)容。在同業(yè)復(fù)核中應(yīng)同時(shí)明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任,以增強(qiáng)同業(yè)復(fù)核的威懾力和權(quán)威性。這樣建立的同業(yè)復(fù)核制度責(zé)任明確,工作成效可以得到明顯提高。

    (四)審計(jì)人員

    1.加強(qiáng)后續(xù)培訓(xùn),提高審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力

    提高審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力可以通過(guò)后續(xù)教育培訓(xùn)和人員聘用這兩個(gè)方面來(lái)進(jìn)行。完善后續(xù)教育培訓(xùn)制度,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)努力研究制定適合我國(guó)國(guó)情的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)能力框架,調(diào)查了解會(huì)員的需求,從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)發(fā)展要求出發(fā),不斷創(chuàng)新培訓(xùn)內(nèi)容和手段,促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷學(xué)習(xí)和提高。完善人員聘用機(jī)制,會(huì)計(jì)師事務(wù)所最有價(jià)值的資源就是人力資源,事務(wù)所招聘高素質(zhì)的人才是保證審計(jì)質(zhì)量的重要途徑。

    2.強(qiáng)化職業(yè)道德意識(shí),提高職業(yè)道德水準(zhǔn)

    在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和合理的職業(yè)懷疑態(tài)度是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的基本要求。保持職業(yè)謹(jǐn)慎,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師有選擇地接受審計(jì)業(yè)務(wù),而不是任何業(yè)務(wù)都接、任何報(bào)告都簽。合理的職業(yè)懷疑態(tài)度并不是說(shuō)把客戶(hù)完全當(dāng)做敵人,而是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接觸審計(jì)客戶(hù)以及審計(jì)客戶(hù)的相關(guān)會(huì)計(jì)交易、數(shù)據(jù)、報(bào)表時(shí),都應(yīng)當(dāng)有合理的懷疑。在審計(jì)過(guò)程中可以通過(guò)審計(jì)證據(jù)來(lái)證實(shí)或排除這些懷疑,最終達(dá)成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。

    [1]王丹.我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制體系研究[D].合肥:合肥工業(yè)大學(xué),2005:9.

    [2]李志鋼,鄧亦農(nóng).論會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?;?jīng)營(yíng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制的影響[J].湖南科技大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版),2007(7):95-98.

    [3]祝穎.關(guān)于建立健全審計(jì)質(zhì)量控制體系的思考[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊,2010(15):95-96.

    [4]王彭果.會(huì)計(jì)師事務(wù)所薪酬體系設(shè)計(jì)探討[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,2008(5):37-40.

    [5]謝振蓮,馬敬民.會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理問(wèn)題研究[J].會(huì)計(jì)之友,2009(27):21-22.

    [6]張龍平.試論會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的實(shí)施要領(lǐng)[J].會(huì)計(jì)之友,2007(12):4-6.

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