人力資源會(huì)計(jì)初探

李曉霞 山西省同煤集團(tuán)社會(huì)保險(xiǎn)處

人力資源會(huì)計(jì)初探

李曉霞 山西省同煤集團(tuán)社會(huì)保險(xiǎn)處

在會(huì)計(jì)學(xué)中，人力資源會(huì)計(jì)是一個(gè)新的分支，對(duì)人力資源數(shù)據(jù)的鑒別和計(jì)量發(fā)揮重要作用，旨在為企業(yè)或相關(guān)使用者提供可靠的人力資源變化信息。人力資源會(huì)計(jì)這一概念起始于1964年，由美國(guó)密西根大學(xué)的郝曼森所提出，自此，無(wú)數(shù)學(xué)者和專家投入了大量的精力，經(jīng)過(guò)不懈努力，人力資源會(huì)計(jì)逐漸建立起一套較完善理論體系，特別是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，更為人力資源會(huì)計(jì)的推廣創(chuàng)造了歷史性的契機(jī)。

人力資源會(huì)計(jì) 人力資源成本會(huì)計(jì) 人力資源價(jià)值會(huì)計(jì) 確認(rèn) 計(jì)量

一、人力資源會(huì)計(jì)的內(nèi)涵及基本假設(shè)

（一）人力資源會(huì)計(jì)的內(nèi)涵

人力資源會(huì)計(jì)（Human Resource Acconuting，簡(jiǎn)稱HRA，下同）是把人作為有價(jià)值的組織資源，而對(duì)它的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的程序。它的目的在于用人力資源創(chuàng)造能力來(lái)反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供完整的決策信息。

（二）人力資源會(huì)計(jì)的基本假設(shè)

目前，人力資源會(huì)計(jì)假設(shè)在我國(guó)會(huì)計(jì)界有著不同的看法，綜合各種觀點(diǎn)，可以提出三個(gè)人力資源會(huì)計(jì)的基本假設(shè)：

1.人是有價(jià)值的組織資源。

人是有價(jià)值的資源是人力資源會(huì)計(jì)的一個(gè)基本概念。這意味著人能夠?yàn)榻M織提供現(xiàn)在和未來(lái)的服務(wù)，同時(shí)，也意味著這些預(yù)期的未來(lái)服務(wù)對(duì)企業(yè)具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值。之所以把人作為組織的資源是因?yàn)樗麄兙哂袨榻M織提供服務(wù)潛能，并不意味著他們作為具有獨(dú)立人格的“人”屬于組織所有。

2.人力資源會(huì)計(jì)信息對(duì)卓有成效的人力資源管理是必不可少的。

在人力資源管理活動(dòng)中，人力資源會(huì)計(jì)所提供的信息有著極為重要的作用，無(wú)論是人力資源的開發(fā)，還是管理和利用，均需要基于這些信息才能得以順利開展。從這個(gè)意義上說(shuō)，人力資源會(huì)計(jì)可視為現(xiàn)代企業(yè)人力資源管理的重要“催化劑”。

二、人力資源會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容及其表現(xiàn)形式

人力資源會(huì)計(jì)是把人作為有價(jià)值的組織資源,以企業(yè)人力資源為對(duì)象，對(duì)企業(yè)人力資源成本和價(jià)值信息展開合理確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，為人們提供人力資源會(huì)計(jì)信息，在我國(guó)仍處于理論研究階段,實(shí)務(wù)中尚未得到應(yīng)用。人力資源成本是人力資源的投入值，人力資源價(jià)值則是人力資源的產(chǎn)出值。故而，人力資源會(huì)計(jì)涵蓋如下兩個(gè)層面的內(nèi)容，即人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。所謂人力資源成本會(huì)計(jì)，即指企業(yè)人力資源所占用亦或消耗的其他經(jīng)濟(jì)資源總和，換言之，即為人力資源的投入值。而人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)，主要是指在企業(yè)整個(gè)效益期間內(nèi)，人力資源所發(fā)揮的作用和所做出的貢獻(xiàn)值，換言之，即為人力資源產(chǎn)出值。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的研究中，僅從“物盡其用”這一層面展開，而在人力資源會(huì)計(jì)中，卻在此基礎(chǔ)上得到了更大的延伸，開始致力于研究如何“人盡其才，事得其人，人事相宜”層面，從而，全方位地為企業(yè)優(yōu)化價(jià)值鏈，保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化全面提供有關(guān)物力資源和人力資源的信息。

三、人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量

（一）人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)

根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)的定義,人力資源會(huì)計(jì)是指用來(lái)確認(rèn)和計(jì)量有關(guān)人力資源方面的信息,并將這些信息傳遞給有關(guān)利害關(guān)系人的程序。 人力資源之所以能被確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn),是因?yàn)槠潴w現(xiàn)了資產(chǎn)的本質(zhì)特征。

在《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中明確指出，資產(chǎn)具有如下三個(gè)特征：其一由過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成；其二由企業(yè)所擁有或控制；其三預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。在這三個(gè)特征中，最本質(zhì)的特征即為預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。按照馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，人力資源不同于機(jī)器設(shè)備等物質(zhì)資源，其價(jià)值更具有特殊性，主要表現(xiàn)為價(jià)值創(chuàng)造的源泉，并且是大于自身價(jià)值的源泉。因此，對(duì)企業(yè)而言，人力資源所發(fā)揮的作用和帶來(lái)的價(jià)值和利益無(wú)疑是巨大的。由此可知，人力資源同資產(chǎn)的本質(zhì)特征是相符的。另一方面，人力資源的形成主要是企業(yè)通過(guò)開展招聘、培訓(xùn)等手段獲得的，在約定的合同期限內(nèi)，企業(yè)需要支付其相應(yīng)的報(bào)酬，而人力資源則由企業(yè)所控制和使用，因此，其所創(chuàng)造的價(jià)值也必將被企業(yè)所擁有。故而，在對(duì)人力資源的確認(rèn)中，應(yīng)將其歸屬于資產(chǎn)這一范疇。

（二）人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量模式

現(xiàn)階段，在對(duì)人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量這一問題上，主要存在如下兩種公認(rèn)模式，其一為成本會(huì)計(jì)模式，其二為價(jià)值會(huì)計(jì)模式。

在對(duì)人力資源價(jià)值的核算和會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，人力資源成本會(huì)計(jì)模式主要基于其獲得、維持和開發(fā)過(guò)程中所耗費(fèi)的成本為依據(jù)，將其作為入賬價(jià)值。而在人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)模式中，則主要基于人力資源的實(shí)際價(jià)值作為入賬依據(jù)。比較而言，前者比較重視信息的真實(shí)性，后者比較重視信息的相關(guān)性。

會(huì)計(jì)計(jì)量主要解決如下兩個(gè)問題，一是計(jì)量尺度，二是計(jì)量屬性。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中，計(jì)量尺度主要為貨幣，而人力資源價(jià)值所具有的特殊性，導(dǎo)致其在一些層面無(wú)法用貨幣來(lái)表示，由此也衍生出了一些非貨幣尺度。在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，應(yīng)對(duì)這些非貨幣信息予以列示。

（三） 人力資源成本會(huì)計(jì)與人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的關(guān)系

人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的相互關(guān)系是：通常情況下對(duì)人力資源的資本化應(yīng)采用人力資源成本會(huì)計(jì)方法。這是因?yàn)椋菏紫?，市?chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，遵循等價(jià)交換的原則，所以通過(guò)公平市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)所形成的人力資源的價(jià)格能最大程度的貼近反映人力資源的價(jià)值，因此，將實(shí)際支出成本化的方法不會(huì)導(dǎo)致人力資產(chǎn)的賬面價(jià)值同實(shí)際價(jià)值的嚴(yán)重背離；其次，利用成本法所獲取的相關(guān)數(shù)據(jù)，不僅比較便捷，更具有較強(qiáng)的客觀性和真實(shí)性，能夠有效防范數(shù)據(jù)篡改和粉飾報(bào)表行為的發(fā)生。所以，人力資源成本會(huì)計(jì)應(yīng)是人力資源會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的主流 。但人力資源價(jià)值也并非一無(wú)用處。

四、人力資源會(huì)計(jì)的核算

（一）人力資源會(huì)計(jì)核算的對(duì)象

人力資源是指某個(gè)特定人口總體所具有的勞動(dòng)能力的總和，是勞動(dòng)力人口數(shù)量與勞動(dòng)力人口質(zhì)量?jī)烧叩木C合。人力資源會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是人力資源，就某個(gè)經(jīng)濟(jì)組織（如各類企業(yè)、盈利性的事業(yè)單位等）來(lái)說(shuō)，人力資源的占用形式表現(xiàn)為“人力資產(chǎn)”，來(lái)源形式表現(xiàn)為“人力資本”。

（二）人力資源會(huì)計(jì)核算時(shí)設(shè)立的基本賬戶

人力資源會(huì)計(jì)核算涵蓋幾個(gè)層面的內(nèi)容，例如人力投資核算、人力資源成本匯集分配、攤銷、損失確認(rèn)等。據(jù)此，在人力資源會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，應(yīng)據(jù)此設(shè)立如下幾個(gè)基本賬戶：

1.“人力資產(chǎn)”賬戶，總括反映人力資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況。其借方反映人力資產(chǎn)的增加，貸方反映人力資產(chǎn)的減少，余額一般在借方，反映現(xiàn)有人力資產(chǎn)的歷史成本和重置成本，本賬戶按職工類別設(shè)置明細(xì)賬戶。

2.“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶，其貸方反映按一定的攤銷率計(jì)算的人力資產(chǎn)攤銷額，借方反映因退休、離職等原因退出企業(yè)的職工之累計(jì)攤銷額，余額表示現(xiàn)有人力資產(chǎn)的累計(jì)攤銷額，本賬戶應(yīng)按照對(duì)應(yīng)的人力資產(chǎn)明細(xì)賬戶設(shè)立相應(yīng)的明細(xì)賬戶。類似于“累計(jì)折舊”，是“人力資產(chǎn)”賬戶的備抵賬戶。

3.“人力資產(chǎn)取得成本”賬戶和“人力資產(chǎn)開發(fā)成本”賬戶，這兩個(gè)賬戶是成本計(jì)算性質(zhì)的過(guò)渡賬戶，用以分類匯集企業(yè)在人力資產(chǎn)上的投資，借方反映投資支出的實(shí)際數(shù)額，貸方反映轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶的金額，期末余額在借方，表明對(duì)尚處于取得和培訓(xùn)階段的職工的投資。

4.“人力資本”賬戶，設(shè)立該賬戶的主要目的是為了表明當(dāng)從有關(guān)方面無(wú)償調(diào)入職工時(shí)，作為“人力資本”的對(duì)應(yīng)賬戶，主要為了體現(xiàn)投資來(lái)源。一旦所調(diào)入的職工離職，應(yīng)及時(shí)將該賬戶的相應(yīng)數(shù)額予以結(jié)轉(zhuǎn)，并在“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶中予以體現(xiàn)。

應(yīng)特別注意，“人力資本”賬戶應(yīng)屬所有者權(quán)益類賬戶，可用“資本公積”賬戶代替。

五、人力資源會(huì)計(jì)在我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)管理中的應(yīng)用

隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)和深入，對(duì)人力資源提出了更高的要求，因此，我們應(yīng)及時(shí)調(diào)整自身的用人機(jī)制，在制度設(shè)計(jì)中，應(yīng)著重表現(xiàn)知識(shí)和人才的重要性。在未來(lái)期間，我們應(yīng)充分考慮我國(guó)實(shí)際情況，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)理論展開深入探析和改進(jìn)，并將其真正落實(shí)到實(shí)踐活動(dòng)中。

第一，對(duì)當(dāng)前的用人機(jī)制進(jìn)行完善，不斷縮減企業(yè)因人才流失而造成的損失，確保企業(yè)人力資源投資收益能夠得到最大化的實(shí)現(xiàn)。在對(duì)企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)的計(jì)提方面，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度給出了一定的計(jì)提比例，即按工資總額的1.5%計(jì)提，這一比例遠(yuǎn)無(wú)法滿足企業(yè)的需求。此外，在對(duì)培訓(xùn)費(fèi)用的處理中，通常直接計(jì)入當(dāng)期損益處理，無(wú)法作為人力資源投資成本資本化，這在一定程度上給企業(yè)的短期經(jīng)濟(jì)利益帶來(lái)了較大影響，無(wú)論是給企業(yè)人力資源的開發(fā)還是人才素質(zhì)的提升，均帶來(lái)較大不利影響。在外企中，對(duì)人力資源的開發(fā)和管理較為看重，他們不僅為職工提供良好的培訓(xùn)和晉級(jí)通道，在工資和各種福利政策方面均較為豐厚。在外資企業(yè)中，具有中高級(jí)技術(shù)和管理人員的職工，大多數(shù)都來(lái)自于國(guó)有企業(yè)，根據(jù)有關(guān)統(tǒng)計(jì)可知，這一比例已超過(guò)七成。

第二，鼓勵(lì)企業(yè)加大人力資源的投資力度，不斷提升企業(yè)員工的整體素質(zhì)。在21世紀(jì)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，人力資源所發(fā)揮的作用是巨大的，對(duì)企業(yè)而言，人力資源是一項(xiàng)重要的戰(zhàn)略資源。然而，我國(guó)建設(shè)基金嚴(yán)重短缺，物質(zhì)資源相對(duì)較為匱乏，人力資源數(shù)量豐富而其潛力有待開發(fā)。根據(jù)有關(guān)統(tǒng)計(jì)可知，在我國(guó)企業(yè)的總職工人數(shù)中，工程技術(shù)人員所占比例達(dá)到46%，其中，初中以下文化程度的職工高達(dá)67%，初中、技校文化程度的職工達(dá)30.4%，大專以上文化的占2.6%，顯然有著巨大的開發(fā)潛力。

第三，明確勞動(dòng)者權(quán)益，人力資產(chǎn)與物力資產(chǎn)不僅共創(chuàng)價(jià)值，更共享剩余利潤(rùn)。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中，僅重視物化資產(chǎn)，而對(duì)于人力資產(chǎn)的重視相對(duì)較弱。但在當(dāng)前的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，人力資產(chǎn)可以說(shuō)是首要資源，顯然，這種會(huì)計(jì)制度模式存在較大的不合理性。此外，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中人力資本的缺失，導(dǎo)致勞動(dòng)者和所有者的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)無(wú)法明確劃分，由此也使得勞動(dòng)者失去了分配剩余價(jià)值的資格。

總而言之，人力資源會(huì)計(jì)特別是勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)模式的運(yùn)用和發(fā)展，必將為企業(yè)運(yùn)營(yíng)和管理帶來(lái)較大改善，使人們開始重視并從全方位視角展開人力資源開發(fā)和管理。同時(shí)，也必將人們改變以往對(duì)單個(gè)有特殊技能人才的重視，逐步開始重視所有的各個(gè)層次的人才；從只考慮教育的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，到把人力作為組織的一項(xiàng)重要經(jīng)濟(jì)資源，視同一項(xiàng)重要的特殊資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值核算與控制?？偟膩?lái)講，人力資源會(huì)計(jì)不僅是會(huì)計(jì)的一種創(chuàng)新，更是促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)一步發(fā)展的重要推力。

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