淺議我國政府資產(chǎn)負債表編制的難點及建議

陳莉

摘要：本文針對政府資產(chǎn)負債表的編制難點進行分析，一方面從會計基礎(chǔ)假設(shè)、會計核算基礎(chǔ)、記賬方法等方面概述編制要點，另一方面從政府資產(chǎn)負債表的構(gòu)成要素來分析編制要點，對構(gòu)成要素進行定義。

借鑒相關(guān)政府的經(jīng)驗，并提出適合我國政府會計的編制建議。

關(guān)鍵詞：政府資產(chǎn) 政府負債 政府資產(chǎn)負債表

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）03

一、 我國政府資產(chǎn)負債表的編制難點

（一）資產(chǎn)龐大，口徑不一，難以統(tǒng)計

1.組織機構(gòu)多種而復雜，統(tǒng)計花費時間長，成本費用高。我國政府機構(gòu)分為國務(wù)院和各級人民政府，其中國務(wù)院有25個部門，而各級人民又分為省—市—縣—鄉(xiāng)四級，如果一級一級的統(tǒng)計登記下去，勢必花費大量的人力物力，匯總數(shù)據(jù)的時間也會相當長。

2.各單位屬于不同政府機構(gòu)，難以登記。例如：國有非金融企業(yè)由國資委管，事業(yè)單位由財政部管理，財政部門對其管轄下的各機構(gòu)部門撥款沒有及時完整的統(tǒng)計。

3.存在中央政府和地方政府共同管理的國企，如何區(qū)分其范圍是一大難題。比如：中央政府監(jiān)管著中央企業(yè)，地方政府監(jiān)管地方企業(yè)，在我國分稅制的體系下，中央與地方有著共同享有的稅，包括：個人所得稅、增值稅、資源稅、企業(yè)所得稅外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、證券交易印花稅，向國稅局和地稅局繳納的稅款由于是按稅種劃分，難免縱橫交錯，有在中央政府繳納的稅款也需在地方政府繳納，準確地把中央政府和地方政府的稅收比例劃分出來還是很困難的。

4.政府借貸頻繁復雜，難以及時統(tǒng)計。政府的借貸一般是通過各種融資平臺進行貸款，利用貸款進行各種投資及各種經(jīng)濟建設(shè)活動。我國各種經(jīng)濟活動活躍，無論是國與國之間，還是地方政府之間借貸都十分頻繁，統(tǒng)計復雜。

5.我國地大物博，還存在著一些經(jīng)濟資源沒有進行歷史統(tǒng)計過，無法合理估價。例如各種森林資源、有色金屬礦產(chǎn)、生物資源等。要完整的統(tǒng)計出它們的價值有一定的難度。

（二）隱形債務(wù)和或有負債該如何統(tǒng)計

伴隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，社會的資源配置的主體是市場，而政府只能在對市場資源進行適當?shù)恼{(diào)控。而現(xiàn)階段，政府與市場對資源的調(diào)控并不協(xié)調(diào)，造成了一系列的債務(wù)需要政府承擔，這就是所謂的隱性債務(wù)和或有債務(wù)。隱性債務(wù)和或有負債都是潛在的債務(wù)危機。另外或有負債的大小取決于違約的幾率，違約幾率高，債務(wù)存在性可能越高，違約幾率低，債務(wù)存在性可能越低，我們難以準確地估計其幾率的高低。我國主要的或有負債是地方政府債務(wù)，一些地方政府為了融資通過信托投資機構(gòu)進行貸款，并以地方政府的財政收入作責任擔保，這些貸款的規(guī)模如何，我們無法知道，地方的財政也只是作為一個擔保，是否償還，由誰償還也是未知，第一償還人是信托投資機構(gòu)和國企，其次才是起擔保作用的地方政府。

（三）數(shù)據(jù)信息收集的失誤

在收集各種資產(chǎn)負債信息數(shù)據(jù)時，總有個別原因使得到的數(shù)據(jù)存在缺陷。第一，某些免費為人們提供服務(wù)的公共設(shè)施無法提供收益，應該納入政府資產(chǎn)嗎？第二，無形資產(chǎn)該如何計價？第三，政府的某些辦公資產(chǎn)該如何計量，不能按照歷史成本計量，但是按照如果公允價值，這些資產(chǎn)需要按照市場的價值計量，市場價格存在波動性，頻繁調(diào)整，數(shù)據(jù)更新也不能及時，而且在政府的某些部門存在的資產(chǎn)不一定有市場價格。第四，我國有接近4萬億美元的外匯儲備，這些儲備在意義上來說應該計入負債項目欄，但又將它計入了資產(chǎn)，如何歸集外匯儲備是個問題，不能解決這個問題在登記資產(chǎn)負債表就會存在著數(shù)據(jù)失誤。

（四）政府會計核算的體制問題

1998年，我國財政部規(guī)定我國政府以收付實現(xiàn)制為確認基礎(chǔ)的預算會計體系一直沿用至今，但慢慢發(fā)現(xiàn)采用收付實現(xiàn)制的預算會計體系存在著嚴重的問題：

1.預算會計體系無法適應不斷改革后采用績效管理進行成本核算和財務(wù)核算的政府會計。內(nèi)容不夠齊全，過程不夠完善，只對我國政府的財政款項撥出進行了賬務(wù)處理，對于撥出款項的后續(xù)過程核定和付款使用情況沒有進行任何的記錄，導致所需要的政府現(xiàn)金流量和政績管理的會計信息缺失，目前的政府會計體系下，將政府作為一個非營利組織機構(gòu)，沒有成本會計信息，對政府的資產(chǎn)并不進行累計折舊和資產(chǎn)減值，使政府資產(chǎn)的統(tǒng)計信息不準確，對政府的內(nèi)部管理得好壞無法判斷，政府的盈利虧損也不計量，不利于政府的內(nèi)部控制。

2.采用收付實現(xiàn)制的情況下無法反映非現(xiàn)金交易的債務(wù)，導致資產(chǎn)確認時間和金額的不合理，不能反映政府的權(quán)責。即便我國政府會計核算體系在試點上雖然已開始發(fā)展用權(quán)責發(fā)生制來進行會計核算，但依然缺乏專業(yè)人員執(zhí)行權(quán)責發(fā)生制，目前大多地方政府的會計核算仍使用收付實現(xiàn)制，對政府的財政情況只能掌握收入和支出，但是不利于控制政府不必要的開支，而且政府所需要的信息得不到反饋，不利于政府自身管理，不利于明確政府債務(wù)擔責者，不利于政府權(quán)力的瘦身。

二、編制政府資產(chǎn)負債表的意義

政府資產(chǎn)負債表的主要風險包括地方政府債務(wù)風險、政府投資的企業(yè)產(chǎn)生的風險、社保風險、對外債務(wù)風險等。編制政府資產(chǎn)負債表有利于降低風險水平：第一，能科學地預測政府資金需求量；第二，控制負債數(shù)額的大小適度，保持合理負債比例；第三，能預防匯率調(diào)整帶來的風險等。通過政府資產(chǎn)負債表中一系列數(shù)據(jù)的計算分析（例如：財務(wù)比率，數(shù)學模型等）能識別一些潛在風險，根據(jù)政府實際情況建立債務(wù)風險機構(gòu)，進行債務(wù)預警，提早預防，降低債務(wù)風險的幾率。

三、對政府資產(chǎn)負債表的建議

（一）對政府資產(chǎn)負債表的編制建議

1.健全完善會計核算體制。我國政府會計雖然正由收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制轉(zhuǎn)變，但政府會計體系還未得到全面的改革，在此之前，我國政府會計全是采用預算法進行會計核算，并未建立專業(yè)的財務(wù)會計，如今改革導致了政府財務(wù)核算時使用權(quán)責發(fā)生制，政府預算核算使用收付實現(xiàn)制，在預算過程中不計入成本，導致資源浪費嚴重，降低了政府投入資金的使用效果，致使財政預算與財政決算存在嚴重差異，政府無法將成本與收益合理配比，如何消除這些差異還需加快健全完善的政府會計體制？建立統(tǒng)一以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)會計、預算會計，并設(shè)置以績效管理為核心的成本會計，并安排專業(yè)能力強的會計師執(zhí)行會計核算。健全完善政府會計體系除了從會計模式著手，還得加強法律規(guī)范，李克強總理在兩會指出“堅持依法治國，依法行政，把政府工作全面納入法治軌道?！彼?，還需加強以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計體制的法制建設(shè)。

2.擴大政府資產(chǎn)負債表使用者范圍。政府資產(chǎn)負債表的信息使用不僅僅只是政府本身，更重要的是社會大眾，政府財政收入的最大來源主要是社會大眾繳納的稅費，所以政府相應地承擔著對社會公會的責任，由此可知政府資產(chǎn)負債表的信息使用者十分廣泛?，F(xiàn)今政府信息的使用者過于單一，可以擴大政府資產(chǎn)負債表的信息使用者范圍。主要包括：政府本身、投資者、債權(quán)人、社會公眾、其他政府、對政府進行評估的機構(gòu)。

3.完善會計人員管理體制。十五屆二次全會提出了“政府會計人員的管理體制應該改革”的問題，第一是要加強對政府會計人員的法制管理，加大財務(wù)會計法規(guī)的宣傳，強化政府會計人員在編制政府資產(chǎn)負債表的時候的遵紀守法意識；第二是要對政府會計人員進行會計知識能力的培訓和考核，使政府會計人員的專業(yè)素質(zhì)符合政府需求，謹防政府會計人員的專業(yè)不過硬；第三是對政府會計人員進行人事制度改革，可以實行會計委派，委派的會計人員不會牽扯到利益關(guān)系，在編制資產(chǎn)負債表時會更公正。

（二）對政府資產(chǎn)負債表構(gòu)成要素的建議

我國目前的政府會計并沒有提出政府資產(chǎn)負債表的構(gòu)成要素，只是簡單地將資金分類為收入、支出及結(jié)余三大類，即便有學者對構(gòu)成的會計要素進行了研究，但由于對會計要素定義有所差別，產(chǎn)生了分歧，政府資產(chǎn)負債表的會計要素定義并沒有統(tǒng)一的標準，導致政府資產(chǎn)負債數(shù)據(jù)具有極大的差異。例如：自2012年來，我國的四個政府會計研究團隊出具了4份數(shù)據(jù)不同的政府資產(chǎn)負債表。李楊認為政府資產(chǎn)凈值約為70萬億元；馬駿估算為38萬億元；曹遠征算出2008年凈資產(chǎn)大概是6萬億元；政府資產(chǎn)負債課題卻研究出結(jié)果約為6萬億元。這都是由于會計要素的定義不一，導致核算范圍及計價估算方法不一樣而造成的，所以編制政府資產(chǎn)負債表要確定好一定的范圍和適合的方法。

（三）定期公布政府資產(chǎn)負債表的建議

政府資產(chǎn)負債表的編制是為了更好地加強政府管理建設(shè)，定期公布政府資產(chǎn)負債表，接受社會公眾的外部監(jiān)督有著重要意義：第一，將社會公眾的監(jiān)督壓力轉(zhuǎn)化為政府辦公服務(wù)能力，加強公眾對政府的支持；第二能讓公眾清晰地了解政府財務(wù)收入支出狀況，通過人民代表大會對政府工作情況提出建議，促進政府更好地發(fā)展；第三，良好的資產(chǎn)負債狀況有利于促進政府融資，推動城市的繁榮建設(shè)。

（四）加強政府資產(chǎn)負債表審計監(jiān)督

政府資產(chǎn)負債表不是編制完成了事，為了保證政府資產(chǎn)負債表的真實性、可靠性，更需要進行審計監(jiān)督，通過審計監(jiān)督不僅能揭露并制止會計信息的錯誤和造假行為，還能發(fā)現(xiàn)不合理的資源浪費，杜絕腐敗，促進政府經(jīng)濟秩序正常運轉(zhuǎn)。審計資產(chǎn)負債表重點在于：債務(wù)規(guī)模；債務(wù)投向；債務(wù)借貸；資金使用是否遵守法律法規(guī)及國家政策；資金流動快慢等。

本文通過對政府資產(chǎn)負債表的編制研究，了解了一般情況下政府的資產(chǎn)負債表編制工作不是一蹴而就的，都是要通過一步步探索，各國政府資產(chǎn)負債表雖然大體一致，但由于政治經(jīng)濟思想文化上的差異，各國政府應結(jié)合國情，經(jīng)過政府會計人員和國內(nèi)學者的努力，根據(jù)中國的特色社會主義發(fā)展路線編制中國政府資產(chǎn)負債表，并推動政府資產(chǎn)負債表不斷完善。

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