綠色成本核算體系構(gòu)建初探

摘要：經(jīng)濟(jì)發(fā)展與自然環(huán)境的關(guān)系日益密切，而傳統(tǒng)的成本核算體系依舊將環(huán)境因素排除在外。同時(shí)，企業(yè)的環(huán)境支出是由產(chǎn)品的生產(chǎn)活動(dòng)引發(fā)的，應(yīng)該是產(chǎn)品成本的重要組成部分，但我國目前的處理方式主要是將其“費(fèi)用化”。本文在分析傳統(tǒng)成本核算體系弊端及環(huán)境支出“費(fèi)用化”不利影響的基礎(chǔ)上提出環(huán)境支出“成本化”的處理方式更加合理。鑒于此，應(yīng)在現(xiàn)行的成本核算體系中納入環(huán)境因素，構(gòu)建體現(xiàn)綠色發(fā)展理念的成本核算體系，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的“綠色化”。

關(guān)鍵詞：綠色成本核算 成本項(xiàng)目 傳統(tǒng)核算體系

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）03-0069-03

一、“綠色成本核算”理念的提出

從成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，成本應(yīng)該是價(jià)值消耗與價(jià)值補(bǔ)償二者的統(tǒng)一體，但當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)踐中所使用的成本并沒有體現(xiàn)這一實(shí)質(zhì)，成本中只包含了被生產(chǎn)活動(dòng)所消耗的材料、人工、制造費(fèi)用等生產(chǎn)性耗費(fèi)，對(duì)于企業(yè)所消耗的環(huán)境資源等外部因素則沒有考慮在內(nèi)。其原因在于，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論將會(huì)計(jì)工作的服務(wù)對(duì)象——會(huì)計(jì)主體設(shè)定在沒有生態(tài)因素的環(huán)境之中，會(huì)計(jì)核算工作主要集中在會(huì)計(jì)主體自身發(fā)生的各種成本。當(dāng)前，環(huán)境問題日益突出，成為制約人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要因素。這種不利境況的出現(xiàn)是人類長期忽略環(huán)境因素與自然資源的必然結(jié)果。上世紀(jì)90年代初，吸納了自然環(huán)境因素的綠色核算理念應(yīng)運(yùn)而生。其核心思想就是將會(huì)計(jì)管理活動(dòng)與各種環(huán)境因素有機(jī)地結(jié)合起來，希望通過價(jià)值管理來解決經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)之間的問題，最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境優(yōu)美的雙贏局面。

黨的十八大報(bào)告明確指出：“要把資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益納入經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展評(píng)價(jià)體系，建立體現(xiàn)生態(tài)文明要求的目標(biāo)體系、考核辦法、獎(jiǎng)懲機(jī)制?！笨梢钥闯?，在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新階段，科學(xué)發(fā)展、可持續(xù)發(fā)展是今后的主流方向。企業(yè)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體，因此，要實(shí)現(xiàn)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展就要求企業(yè)必須轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的發(fā)展模式。伴隨企業(yè)發(fā)展模式的轉(zhuǎn)變，成本核算模式也必須與之相適應(yīng)，否則就不能提供及時(shí)、相關(guān)的成本信息，進(jìn)而不利于企業(yè)做出科學(xué)合理的決策。

二、傳統(tǒng)成本核算體系的弊端

傳統(tǒng)的成本核算體系是傳統(tǒng)核算理念的產(chǎn)物，其核算范圍主要局限于企業(yè)生產(chǎn)過程的各種耗費(fèi)，核算理念的滯后是傳統(tǒng)核算體系的弊端之一。在傳統(tǒng)的成本核算體系中，企業(yè)發(fā)生的環(huán)境支出（主要包括：所支付的排污費(fèi)、綠化費(fèi)、環(huán)保設(shè)備的折舊費(fèi)、環(huán)保設(shè)施的運(yùn)行費(fèi)用等），通常在發(fā)生時(shí)計(jì)入相關(guān)的費(fèi)用中，以“費(fèi)用化”的處理方式為主。環(huán)境支出是企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)引起的，應(yīng)該由相關(guān)的產(chǎn)品來負(fù)擔(dān)，但傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)并未將環(huán)境支出計(jì)入產(chǎn)品成本。產(chǎn)品成本中環(huán)境支出項(xiàng)目的缺失導(dǎo)致產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的不完整是傳統(tǒng)成本核算體系的弊端之二。此外，因?yàn)槲覈钠髽I(yè)沒有把生產(chǎn)過程中消耗的環(huán)境資源等列入成本項(xiàng)目，降低了產(chǎn)品的加工成本。導(dǎo)致我國的活性炭、皮革加工等高耗能、高污染行業(yè)的企業(yè)，尤其是出口型企業(yè)，在對(duì)外貿(mào)易中屢次遭受傾銷的指責(zé)，這是傳統(tǒng)成本核算體系的弊端之三?？梢钥闯?，由于傳統(tǒng)成本核算體系缺陷的存在，不僅扭曲了企業(yè)產(chǎn)品的成本數(shù)據(jù)，削弱了價(jià)格在資源配置中的基礎(chǔ)作用，而且也說明了我國成本核算體系的滯后性，不能適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的核算要求。同時(shí)，也導(dǎo)致企業(yè)想方設(shè)法推卸其應(yīng)該承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任。在逐利動(dòng)機(jī)的推動(dòng)下，企業(yè)決定生產(chǎn)時(shí)往往僅從本企業(yè)的角度考慮生產(chǎn)損害，不能主動(dòng)采取有效措施控制其產(chǎn)生的環(huán)境影響行為，環(huán)境責(zé)任意識(shí)普遍缺乏。本應(yīng)由企業(yè)來承擔(dān)的自然資源損耗、環(huán)境質(zhì)量下降等責(zé)任，卻由企業(yè)以外的主體全部或部分地承擔(dān)了，形成一種企業(yè)內(nèi)部成本外部化的不合理局面。這是傳統(tǒng)成本核算體系的弊端之四。

將環(huán)境資源的消耗計(jì)入產(chǎn)品成本，即成本化處理，有利于更加完整、準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。同時(shí)，環(huán)境支出的“成本化”處理將會(huì)促使企業(yè)必須關(guān)注自身的環(huán)境支出，并采取切實(shí)可行的措施降低環(huán)境支出，以提高企業(yè)產(chǎn)品的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)效益以及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。把環(huán)境耗費(fèi)納入企業(yè)的會(huì)計(jì)核算范圍，通過會(huì)計(jì)手段來反映和控制環(huán)境等自然資源的消耗情況，讓長期游離于會(huì)計(jì)核算體系之外的環(huán)境因素“回歸”會(huì)計(jì)核算的范圍，努力構(gòu)建符合這一要求的綠色成本核算體系就成為一種必然。該體系的建立有助于將企業(yè)的外部成本內(nèi)部化，進(jìn)而促使企業(yè)的個(gè)體經(jīng)濟(jì)效益同整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)效益相互協(xié)調(diào)、統(tǒng)一。

三、綠色成本核算體系的構(gòu)建

“若干有關(guān)事物或某些意識(shí)互相聯(lián)系而構(gòu)成的一個(gè)整體稱為體系。”按照這一思路，本文將綠色成本核算體系定義為：“在成本核算過程中，為了達(dá)到綠色核算的目的，一定的計(jì)價(jià)單位與計(jì)量屬性，一定的成本核算方法與核算程序相結(jié)合的核算體系，它是企業(yè)成本核算過程“綠色化”的整體要求與體現(xiàn)。其要素主要包括：綠色成本核算的目標(biāo)、綠色成本核算的原則、綠色成本核算的賬戶體系、成本項(xiàng)目設(shè)置、成本核算程序、綠色成本信息的披露等?！?/p>

（一）綠色成本核算的主要目標(biāo)

“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)也稱會(huì)計(jì)目標(biāo)或會(huì)計(jì)報(bào)表目標(biāo)，是指在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境中，人們期望通過會(huì)計(jì)活動(dòng)達(dá)到的結(jié)果，或者是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)要達(dá)到的目的和要求?！爆F(xiàn)行基本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策?！背鲇跊Q策有用的考慮，如何提高成本信息在企業(yè)決策中的作用就成為一個(gè)十分重要的問題。成本信息能夠輔助決策的基本要求是成本信息要客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的實(shí)際情況，而要做到這一點(diǎn)就要求企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)應(yīng)該符合成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵且科學(xué)合理。因此，在綠色成本核算理念的要求之下，可以將綠色成本核算的目標(biāo)界定為：通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等環(huán)節(jié)，對(duì)自然資源的耗費(fèi)、環(huán)境支出和相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行有效的價(jià)值管理，為企業(yè)管理層、社會(huì)公眾等信息使用者提供所需的成本信息，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)與生態(tài)環(huán)境之間的良性循環(huán)。

（二）綠色成本核算的主要原則

由于企業(yè)的生產(chǎn)類型與管理要求不同，以及企業(yè)發(fā)展程度的差異，其成本核算過程會(huì)呈現(xiàn)不同的特點(diǎn)。但作為成本核算工作的結(jié)果——成本信息，通常應(yīng)具備：相關(guān)性、及時(shí)性、可靠性、可持續(xù)等基本特點(diǎn)，這也正是成本核算過程中必須遵守的基本原則。相關(guān)性原則是指成本核算所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)必須要滿足使用者特定的信息需求，有助于做出科學(xué)的決策；及時(shí)性原則是指成本信息的反饋要注重時(shí)效，在成本信息失效之前提供給相關(guān)的使用者；可靠性原則是指成本信息是客觀的和可驗(yàn)證的，沒有人為降低或提高成本的情況；可持續(xù)原則是指綠色成本核算體系應(yīng)該提供企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)與環(huán)境要素之間的交換信息，為企業(yè)與社會(huì)的持續(xù)發(fā)展提供必要的支持。

（三）綠色成本核算的賬戶體系

1.賬戶設(shè)置。除了基本的賬戶（如生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用）以外，為了核算企業(yè)所發(fā)生的各種環(huán)境支出，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“環(huán)境支出”（或“環(huán)境成本”）賬戶。該賬戶屬于成本類賬戶，借方登記所發(fā)生的各種環(huán)境支出，貸方登記沖減數(shù)和分配轉(zhuǎn)出數(shù)。該賬戶的明細(xì)賬戶可以按照生產(chǎn)車間、部門和環(huán)境支出的費(fèi)用項(xiàng)目開列，賬頁以多欄賬頁為主。會(huì)計(jì)期末，該賬戶一般無余額。

2.主要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理。發(fā)生的環(huán)保部門相關(guān)人員的工資、獎(jiǎng)金、福利等職工薪酬，借記本科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目；計(jì)提各種環(huán)保設(shè)備的折舊時(shí)，借記本科目，貸記“累計(jì)折舊”科目；環(huán)保部門領(lǐng)用各種材料、物資時(shí)，借記本科目，貸記“原材料”“低值易耗品”“材料成本差異”等科目；企業(yè)支付排污費(fèi)、綠化費(fèi)等費(fèi)用時(shí)，若受益期僅限于本期且金額較小時(shí)，借記本科目，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”等科目；若受益期在一年以上且金額較大時(shí)，借記“長期待攤費(fèi)用”科目，貸記相關(guān)科目，在攤銷期內(nèi)進(jìn)行攤銷時(shí)，借記本科目，貸記“長期待攤費(fèi)用”科目；若本期并未發(fā)生，但從中受益，則需要進(jìn)行預(yù)提，此時(shí)的會(huì)計(jì)處理為借記本科目，貸方為“預(yù)計(jì)負(fù)債”等相關(guān)科目；若某項(xiàng)環(huán)境支出發(fā)生時(shí)可以確定其受益對(duì)象，則在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入成本，借記“生產(chǎn)成本（基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本）”科目，貸記相關(guān)科目；月末，將環(huán)境支出分配計(jì)入有關(guān)的成本核算對(duì)象時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記本科目。

（四）綠色成本核算的成本項(xiàng)目設(shè)置

成本項(xiàng)目，也稱為產(chǎn)品成本項(xiàng)目、產(chǎn)品生產(chǎn)成本項(xiàng)目，就是生產(chǎn)費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)用途分類核算的項(xiàng)目。目前，我國工業(yè)企業(yè)設(shè)置的成本項(xiàng)目主要包括：原材料（或直接材料）、工資及福利費(fèi)（或直接人工）、燃料與動(dòng)力、制造費(fèi)用等。這種成本項(xiàng)目的結(jié)構(gòu)是制造成本法的產(chǎn)物，主要說明在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所發(fā)生的生產(chǎn)性耗費(fèi)。在綠色核算理念的指導(dǎo)下，需要對(duì)傳統(tǒng)的成本項(xiàng)目設(shè)置進(jìn)行改進(jìn)，可在原有的成本項(xiàng)目中增加“環(huán)境支出（或環(huán)境成本）”成本項(xiàng)目，用來反映企業(yè)產(chǎn)品成本中應(yīng)計(jì)入的有關(guān)綠色支出。

（五）綠色成本核算的程序

成本核算程序是指在成本核算過程中，各核算步驟之間的前后順序及其相互關(guān)系。制造業(yè)企業(yè)的成本核算程序通常包括：以成本計(jì)算對(duì)象為依據(jù)設(shè)置成本計(jì)算單及成本明細(xì)賬；要素費(fèi)用的核算；輔助生產(chǎn)費(fèi)用的核算；制造費(fèi)用的核算；生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的分配；結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本。與一般企業(yè)的核算程序相比，實(shí)行綠色成本核算的企業(yè)成本核算程序變化主要表現(xiàn)在：第一，成本計(jì)算單的項(xiàng)目設(shè)置；第二，要素費(fèi)用的核算，其內(nèi)容將更加豐富與多樣；第三，輔助費(fèi)用的核算，尤其是當(dāng)廢棄物的處置由輔助車間或部門來完成時(shí)，核算的內(nèi)容將發(fā)生較大變化。因此，實(shí)行綠色成本核算的企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的實(shí)際狀況，不斷優(yōu)化與調(diào)整成本核算的程序，從而獲取更加科學(xué)、合理的成本信息。

（六）綠色成本信息的披露

為了提高綠色成本信息的有用性，還應(yīng)該提高其披露方式的科學(xué)性、合理性。資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表是財(cái)務(wù)信息的重要載體，所以綠色成本核算帶來的變化也應(yīng)當(dāng)在其中有所體現(xiàn)。綠色成本信息的內(nèi)容豐富多樣，既有定性的信息也有定量的信息，既有貨幣性信息也有非貨幣性信息。對(duì)于綠色成本信息的披露，可以有不同的選擇：第一，在企業(yè)傳統(tǒng)的信息披露方式下設(shè)置獨(dú)立的綠色成本信息報(bào)告段；第二，編制獨(dú)立的綠色成本報(bào)告。筆者認(rèn)為，在當(dāng)前的條件下，可以選擇第一種披露模式。對(duì)于特別重要的事項(xiàng)，可以編制專門的“環(huán)境影響責(zé)任報(bào)告書”來披露企業(yè)的環(huán)境資源利用及環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況。

四、綠色成本核算體系的影響

第一，對(duì)于企業(yè)而言，成本核算方式的改變會(huì)使企業(yè)產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，一定程度上提高了產(chǎn)品的現(xiàn)有成本，但并不會(huì)對(duì)企業(yè)的長期利潤產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。原因如圖1、圖2所示。

由圖1、圖2可以看出，環(huán)境資源消耗的“費(fèi)用化”處理會(huì)直接影響計(jì)入期間的利潤水平，若環(huán)境支出金額較大，將會(huì)使企業(yè)的利潤水平發(fā)生較大的波動(dòng)；相反，“成本化”的處理方式則不會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤水平產(chǎn)生劇烈影響。從保持利潤水平的相對(duì)穩(wěn)定角度來看，企業(yè)更應(yīng)該選擇“成本化”的處理方式。從長期來看，這種改變將有助于提高企業(yè)參與環(huán)境保護(hù)的積極性。當(dāng)前，我國的很多企業(yè)并不熱衷于環(huán)保事業(yè)，根本原因在于環(huán)境保護(hù)有損于其經(jīng)濟(jì)利益。如果通過某種方式將本應(yīng)由企業(yè)獨(dú)自承擔(dān)的環(huán)境支出進(jìn)行“轉(zhuǎn)嫁”與共擔(dān)，并且加大對(duì)企業(yè)違法行為的處罰力度，那么就會(huì)有效地改變當(dāng)前的不利局面。同時(shí)，環(huán)境支出“成本化”也會(huì)使企業(yè)贏得“綠色比較優(yōu)勢(shì)”，使企業(yè)在市場(chǎng)中更具競(jìng)爭(zhēng)力。

第二，對(duì)企業(yè)產(chǎn)品的消費(fèi)者來說，將環(huán)境支出計(jì)入企業(yè)的產(chǎn)品、勞務(wù)成本會(huì)使產(chǎn)品、勞務(wù)的成本上升，進(jìn)而會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品、勞務(wù)的價(jià)格升高，在短時(shí)間內(nèi)消費(fèi)者甚至難以接受，這種情況可能會(huì)對(duì)產(chǎn)品的消費(fèi)者行為產(chǎn)生抑制效果。也就是說，企業(yè)的廣大客戶對(duì)于企業(yè)實(shí)施環(huán)境支出“成本化”處理之后的接受程度如何是需要認(rèn)真考慮的重要因素。企業(yè)可以通過各種形式的宣傳，讓廣大消費(fèi)者認(rèn)識(shí)到：將環(huán)境支出計(jì)入產(chǎn)品的價(jià)格是對(duì)自然資源與生態(tài)資源的合理補(bǔ)償，他們所承擔(dān)的環(huán)境支出將有利于我們生存環(huán)境的改善。

第三，綠色成本核算體系的引入，對(duì)會(huì)計(jì)人員也會(huì)產(chǎn)生影響。主要表現(xiàn)是，新的核算方式增加了企業(yè)財(cái)務(wù)人員的工作量，工作內(nèi)容也將發(fā)生明顯的變化，在實(shí)施新核算體系的初期就可能會(huì)遇到阻力。因此，企業(yè)應(yīng)該做好各項(xiàng)基礎(chǔ)工作。比如對(duì)會(huì)計(jì)崗位進(jìn)行必要的調(diào)整、重新劃分會(huì)計(jì)人員的職責(zé)、對(duì)員工做好培訓(xùn)等，以保證核算體系順利運(yùn)行。除此之外，企業(yè)還應(yīng)該通過培訓(xùn)與宣傳讓廣大的會(huì)計(jì)人員意識(shí)到，環(huán)境成本納入企業(yè)成本費(fèi)用的核算范圍只是一個(gè)時(shí)間問題，要從思想上認(rèn)識(shí)到這一問題的重要性。

環(huán)境支出由“費(fèi)用化”轉(zhuǎn)為“成本化”，只是一項(xiàng)簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)處理調(diào)整，但體現(xiàn)出的卻是一種文明與進(jìn)步。首先，它表明我們更加關(guān)注人類活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響，并力圖采用補(bǔ)償?shù)姆绞絹韽浹a(bǔ)環(huán)境資源的消耗，追求人與自然環(huán)境之間合理的物質(zhì)交換。其次，將環(huán)境支出計(jì)入產(chǎn)品成本，可以改變長期以來人們對(duì)環(huán)境資源無償使用的狀況，體現(xiàn)了“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的基本成本原則，為環(huán)境狀況的改善奠定了一定的基礎(chǔ)。

“綠色”理念已被公眾認(rèn)可并逐漸深入人心，這必將會(huì)影響經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的各個(gè)方面。作為最終產(chǎn)品與勞務(wù)提供者的廣大企業(yè)必須適應(yīng)這種變化，并采取有力的措施與手段實(shí)現(xiàn)“綠色生產(chǎn)”，從而迎合消費(fèi)者的“綠色需求”，這樣才會(huì)在未來的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于優(yōu)勢(shì)地位。當(dāng)廣大消費(fèi)者的“綠色需求”與廣大企業(yè)的“綠色供給”相互適應(yīng)并趨于一致時(shí)，社會(huì)的發(fā)展就將步入一種良性的和諧發(fā)展道路，這是社會(huì)的進(jìn)步，也是人類的福音。

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作者簡(jiǎn)介：

王健華，男，北方民族大學(xué)商學(xué)院教師；主要研究方向：成本會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)、會(huì)計(jì)信息化等。