淺析林木資產(chǎn)的會計核算

崔明春　熊學華

摘要：林木資產(chǎn)是林木企業(yè)會計核算的重點，本文依據(jù)《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》詳細解釋了林木資產(chǎn)的定義，闡述了林木資產(chǎn)的特點以及在不同的標準下對林木資產(chǎn)的歸類，對林木資產(chǎn)在會計核算時使用的現(xiàn)行市價法和歷史成本法進行對比，并通過案例對相關的賬務處理加以說明。

關鍵詞：林木資產(chǎn) 林木資產(chǎn)特點 會計核算

隨著林木資產(chǎn)市場交易量增加，以及其在我國經(jīng)濟市場所占的比例逐漸增長，人們對林木資產(chǎn)的認識逐漸加深，深刻意識到林木資產(chǎn)會計核算的重要，本文結合會計準則的相關規(guī)定及林木資產(chǎn)的特殊性，對林木資產(chǎn)的會計核算和相關賬務處理進行探討。

一、林木資產(chǎn)的定義和特點

（一）林木資產(chǎn)的定義

林木資產(chǎn)來源于森林資源，但并不是森林中的所有物種都可以歸類于林木資產(chǎn)，比如：菌類、灌木叢、灌木下的微生物等。林木資產(chǎn)是指由企業(yè)所有或控制，可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的活立木。從“林木資源”過渡到“林木資產(chǎn)”需要滿足以下幾點：（1）可當作企業(yè)的經(jīng)營對象，而且在未來可變成具有價值的實體；（2）受到相關法律的保護，并且可以精確計量；（3）可以用貨幣來衡量它的價值，也能以商品的形式進行交換。

（二）林木資產(chǎn)的特點

1.林木資產(chǎn)弱變現(xiàn)性和風險性。林木資產(chǎn)因為生長周期較長，在其生長過程中需要投入大量的人力和物力，雖然經(jīng)營者的主要目的是讓其成為商品林，但是伴隨著其生長的同時還擔負著生態(tài)調(diào)節(jié)的任務，因而在采伐時會受到相關政策制度規(guī)定的限制；林木資產(chǎn)是一種介于固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的特殊資產(chǎn)，不同于流動性較強的股票、債券、基金，其變現(xiàn)能力很差；林木資產(chǎn)在生長過程中不可避免地會遇到火災、蟲災等自然災害，因而，其價值在核算時具有不確定性，從而給投資者帶來風險。

2.林木資產(chǎn)核算的復雜性。林木資產(chǎn)是在自然因素和人工培養(yǎng)共同作用下生長的，再加上它的自然增值性，使其核算變得較為復雜。林木資產(chǎn)不同于固定資產(chǎn)，隨著時間的推移被計提折舊，其價值會隨著時間的推移而不斷的上升。林木資產(chǎn)這一獨有的特性，要求其經(jīng)營者在會計核算時應該妥善處理。

3.林木資產(chǎn)經(jīng)營效益的多樣性。林木資產(chǎn)在作為商品林為人類創(chuàng)造價值的同時，也可以改善生態(tài)環(huán)境，創(chuàng)造生態(tài)價值。林木資產(chǎn)的經(jīng)營者種植林木資產(chǎn)的主要目的是為其創(chuàng)造經(jīng)濟利益，在交易的同時，價值發(fā)生了轉(zhuǎn)移，在這一層面它和普通的資產(chǎn)沒有區(qū)別，但是林木資產(chǎn)本身具有的吸收二氧化碳、防止水土流失、防風的作用，也表明林木資產(chǎn)在為經(jīng)營者帶來經(jīng)濟利益的同時，也為生態(tài)環(huán)境做出了相應的貢獻，充分體現(xiàn)了其經(jīng)營效益多樣性。

4.林木生產(chǎn)循環(huán)較慢。林木資產(chǎn)不同于一般的工業(yè)產(chǎn)品，每天都有很大的產(chǎn)量，其形成原木的周期較長，一般需3—5年。另外，在培育下一批樹木時要重新對它所需要的相關成本進行匯總核算。

二、林木資產(chǎn)核算的基本內(nèi)容

（一）林木資產(chǎn)的對象、分類

依據(jù)《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》，本文將林木資產(chǎn)劃分為公益性林木資產(chǎn)、消耗性林木資產(chǎn)、生產(chǎn)性林木資產(chǎn)進行會計核算。

（二）核算期的確定

公益性林木資產(chǎn)的核算期，分為郁閉前發(fā)生的種子選取加工費、林木土地購買費、建設設施費，考察設計費，樹木培育費以及其他相關費用，郁閉后發(fā)生的管維護費用。郁閉的時間一般是3年到5年，生長緩慢的還有10—15年的，一般視樹種的不同而定。

生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的核算期，包括種子選取加工費、林木土地購買費、建設設施費、考察設計費、樹木培育費以及其他相關費用。通常情況下，時間是3年，在這3年后發(fā)生的支出要計入當期的損益。

消耗性林木資產(chǎn)的核算期可參考公益性林木資產(chǎn)。

（三）林木資產(chǎn)核算的基本前提

林木資產(chǎn)應按《企業(yè)會計準則——基本準則》進行核算。并且要嚴格遵守會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量這些國家公認的基本假設。由于林木資產(chǎn)具有一些其他普通資產(chǎn)所不具有的特性，所以除遵循以上四個基本假設外，還要注意林木資產(chǎn)商品化、計量的單位多樣化等特征。

（四）林木資產(chǎn)的會計確認

會計確認是按照一定的標準來辨認是否對發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務作為會計要素加以記錄和報告，這是會計計量的前提和基礎。資產(chǎn)要素的確認是會計確認的核心。資產(chǎn)的確認是指將符合會計要素定義及其確認條件的項目納入資產(chǎn)負債表或損益表的過程?？梢员淮_認為林木資產(chǎn)的條件有：（1）林木資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或事項而擁有；（2）它的經(jīng)濟利益最終會流入企業(yè)；（3）它的成本可以可靠的計量。但是由于林木資產(chǎn)具有隨時間增值的特性，因此，在會計確認時要考慮其特性，避免出現(xiàn)誤差。

（五）林木資產(chǎn)核算方法

森林資產(chǎn)是一種復合型的資產(chǎn)，因為林木是在土地里生長出來的，土地是其賴以生存的基礎，是形成林木資產(chǎn)必不可少的條件，所以在對林木資產(chǎn)進行價值核算時，不僅要核算林木生長期間支付的相關費用，還要把土地為林木做的貢獻計算在內(nèi)，因而計算起來相對復雜。

歷史成本法和現(xiàn)行市價法是核算林木資產(chǎn)時經(jīng)常使用的方法。現(xiàn)行市價法是按照林木資產(chǎn)在期末可為企業(yè)帶來的總價值進行入賬，歷史成本不納入核算中，這樣的確可以充分體現(xiàn)出林木資產(chǎn)的現(xiàn)行價值，但是采用這一核算方法也有一定的難度，因為需要一些參照物對比才可以準確確認其價值，又由于我國林木交易市場還處于發(fā)展中，參照物缺乏，因此通常需聘請專家進行價值評估，但由于評估費用較高，不符合成本效益原則，使用具有局限性。在實際工作中，更多的是采用歷史成本法。歷史成本法會計核算操作起來簡單、高效，其優(yōu)點是在核算林木資產(chǎn)價值時考慮了林木資產(chǎn)生長期間發(fā)生的全部費用，并按實際支出入賬，盡管在這一過程中，可能會遇到火災、蟲災等自然災害，并受這些非人為的自然因素的影響，使林木資產(chǎn)減產(chǎn)，價值發(fā)生變動，但是在會計核算時可以采用備注說明的方式，這樣就可以如實反映林木資產(chǎn)的價值。

三、林木資產(chǎn)相關賬務處理

（一）消耗性林木資產(chǎn)

在A林場內(nèi)已郁閉的用材林遭到火災， 因為火勢蔓延較快，很多樹木已經(jīng)沒有辦法正常生長，給A林場帶來了巨大的損失。與A林場臨近的幾家林場也遭到很大的損失。經(jīng)評估，其現(xiàn)值為46 000元。上一年買入樹苗時花費76 450元。賬務處理為：

借：林木資產(chǎn)減值損失 30 450

貸：跌價準備——消耗性林木資產(chǎn) 30 450

借：本年利潤 30 450

貸：營業(yè)外損失 30 450

（二）生產(chǎn)性林木資產(chǎn)

B企業(yè)在1月種了10畝的菠蘿，在菠蘿樹的培育生長期發(fā)生的相關成本為13 500元，在菠蘿成熟時，為了提高菠蘿的產(chǎn)量，B企業(yè)請了專家對果樹的生長情況進行勘察并維護，總共花費4 000元， 在收成時，菠蘿賣價30 000元，運輸費5 000元。假設每年計提折舊為7 500元。具體賬務處理如下：

1.菠蘿未成熟時：

借：生產(chǎn)性林木資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性林木資產(chǎn)

13 500

貸：銀行存款 13 500

2.菠蘿成熟時：

借：生產(chǎn)性林木資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性林木資產(chǎn)

13 500

貸：生產(chǎn)性林木資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性林木資產(chǎn)

13 500

3.正常生產(chǎn)期費用的核算：

借：林業(yè)生產(chǎn)成本——人工費 4 000

——運輸費 5 000

貸：銀行存款 9 000

借：生產(chǎn)性林木資產(chǎn)生產(chǎn)成本 7 500

貸：生產(chǎn)性林木資產(chǎn)累計折舊 7 500

4.菠蘿成熟結轉(zhuǎn)入庫：

借：庫存商品 13 500

貸：生產(chǎn)性林木資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性林木資產(chǎn)13 500

5.菠蘿銷售時：

借：銀行存款 30 000

生產(chǎn)性林木資產(chǎn)累計折舊 7 500

貸：生產(chǎn)性林木資產(chǎn) 13 500

營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得 24 000

6.期末結轉(zhuǎn)：

借： 生產(chǎn)性林木資產(chǎn)生產(chǎn)成本 13 500

貸：庫存商品 13 500

（三）公益性林木資產(chǎn)

恒生養(yǎng)魚基地為防止水土流失在去年3月份種植20畝的水土保持林（防護林）。種樹期間，發(fā)生人工費20 000元、良種試驗費48 000元、調(diào)查設計費1 000元、撫育費2 000元，相關成本支出2 500元。其賬務處理為：

借：營林成本——公益性林木資產(chǎn)（柳樹） 73 500

貸：應付職工薪酬 20 000

良種試驗費 48 000

調(diào)查設計費 1 000

撫育費 2 000

銀行存款 2 500

在郁閉成林時：

借：公益性林木資產(chǎn) 73 500

貸：營林成本——公益性林木資產(chǎn)（柳樹） 73 500

四、林木資產(chǎn)核算應注意的問題

（一）自然生長和人工撫育的區(qū)別

自然生長的林木資產(chǎn)和人工撫育的林木資產(chǎn)在核算應當計入的相關費用是不同的。自然形成的林木資產(chǎn)不需要選種、育苗這些費用，因為這些都是自然形成的，只是在林木資產(chǎn)生長期間進行護理、打藥、施肥、除蟲，它屬于半人為撫育，所以只要計入這些相關的后續(xù)費用。但是完全人工撫育的林木資產(chǎn)卻不同，它從樹種到樹苗再到成木都是需要人工來完成，因此在進行會計核算時，要把從樹種到成木發(fā)生的所有相關費用計入其中。

（二）如何準確反映林木資產(chǎn)價值

在林木資產(chǎn)生長的過程中會遇到一些自然因素影響其價值。例如：火災、蟲災等。在遇到這些情況時應當上報相關部門，待審批后，沖減林木資產(chǎn)。南北方土壤的酸堿度以及天氣也是影響林木資產(chǎn)生長的因素。北方的四季溫差較大，南方四季溫差變化較小，當然沿海城市要酌情考慮這些因素，這些因素如果不加以考慮，會影響會計核算的精確程度，所以這一點必須注意。

林木資產(chǎn)是一項特殊的資產(chǎn)，其會計核算相較于其他資產(chǎn)核算復雜，需要注意的問題也很多，例如：折舊的計提、不同品種不同樹齡的價值的度量、生長帶來的價值變動、計量單位的選擇等。在核算的過程中不僅要充分反映出林木資產(chǎn)的價值，而且還要注意成本效益性原則和謹慎性原則。隨著國家對林木資產(chǎn)重視程度的提高以及林木交易市場的進一步發(fā)展，要求我們必須建立健全林木資產(chǎn)的會計核算體系，認真學習會計準則的相關規(guī)定，準確領會其內(nèi)涵，并在實務中加以正確應用。J

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