企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)會計處理與涉稅分析

吳明泉

摘要：為進(jìn)一步支持企業(yè)進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整，加快產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，提高企業(yè)核心競爭力，鼓勵企業(yè)資產(chǎn)重組，財政部、國家稅務(wù)總局先后下文對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉稅問題進(jìn)行明確。本文根據(jù)相關(guān)文件規(guī)定，擬就資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)過程中會計處理及涉稅問題進(jìn)行分析。主要包括企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的類型、涉及到的流轉(zhuǎn)稅問題以及契稅問題等相關(guān)的內(nèi)容，以期能夠起到拋磚引玉的作用，使得更多的業(yè)界人士能夠關(guān)心和重視企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)會計處理與涉稅問題。

關(guān)鍵詞：企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn) 稅務(wù)分析 類型 流轉(zhuǎn)稅 契稅

一、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的類型及會計處理

（一）從母公司向子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的層面來看

會計準(zhǔn)則或會計制度上未就母子公司資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)會計核算處理進(jìn)行明確，但根據(jù)財會函[2008]60號第八條規(guī)定，以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號》第六條規(guī)定，等相關(guān)制度規(guī)范的規(guī)定可知，為了遏制公司的利潤操縱行為，真實披露公司經(jīng)營業(yè)績的本來面目，上述文件規(guī)定，無論是接受控股股東還是非控股股東代為償債、債務(wù)豁免或捐贈行為，會計上對相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。

[例1] A公司將固定資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給全資子公司B，該固定資產(chǎn)原值2000萬元，累計折舊800萬元，計提減值準(zhǔn)備200萬元，假設(shè)不考慮流轉(zhuǎn)稅。則：

A公司會計處理：

借：長期股權(quán)投資 10 000 000

貸：固定資產(chǎn)清理 10 000 000

借：固定資產(chǎn)清理 10 000 000

固定減值準(zhǔn)備 2 000 000

累計折舊 8 000 000

貸：固定資產(chǎn) 20 000 000

B公司會計處理：

借：固定資產(chǎn) 20 000 000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 000 000

累計折舊 8 000 000

資本公積 10 000 000

根據(jù)上述實例我們就企業(yè)所得稅納稅處理的相關(guān)問題進(jìn)行如下分析：

據(jù)財稅[2014]109號（以上簡稱“109號文”）第三條規(guī)定顯示，對于100%直接控制的居民企業(yè)之間，或者受一家或者多家居民企業(yè)直接控制的居民企業(yè)之間，涉及到賬面資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)股權(quán)問題的時，只有具有合理的商業(yè)目的，在劃轉(zhuǎn)后的一年之內(nèi)原股權(quán)所經(jīng)營的各項經(jīng)濟(jì)活動不會改變，而且對于二者都沒有在會計上確定相關(guān)的損益的，都可以選擇特殊的稅務(wù)處理方式。此外，國家稅務(wù)總局公告2015年第40號（以下簡稱“40號公告”）等相關(guān)文件也對上述問題進(jìn)行了規(guī)定。

那么在上述案例中，A、B兩家如果都選擇特殊性稅務(wù)處理，那么A、B兩家公司就都不會確認(rèn)所得，據(jù)40號公告文件的相關(guān)內(nèi)容可知，應(yīng)按其原賬面凈值”改為“劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定”，這樣一來就會更加符合相關(guān)的稅法規(guī)定，如A公司固定資產(chǎn)賬面凈值為800萬元，但由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元已在計提年度企業(yè)所得稅匯算清繳時作納稅調(diào)增，故該固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為1000萬元。如果以凈值800萬元作為計稅基礎(chǔ)，則該固定計稅基礎(chǔ)不符合特殊稅務(wù)處理其計稅基礎(chǔ)延續(xù)理論，導(dǎo)致納稅調(diào)整錯誤。

在這里我們需要進(jìn)行討論的是，當(dāng)A公司對該固定計提200萬元計稅基礎(chǔ)時，A公司企業(yè)所得稅年度匯算清繳已作納稅調(diào)增，那么，現(xiàn)該固定資產(chǎn)已劃轉(zhuǎn)入B公司，會計上已作劃轉(zhuǎn)處理 ，則該固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備納稅調(diào)整時間性差異應(yīng)通過A主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后轉(zhuǎn)入B公司。該固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入B公司后會計上按800萬元計提折舊，計稅基礎(chǔ)仍為1000萬元，待該固定資產(chǎn)處置或計提折舊完畢后將該200萬元時間性差異作納稅調(diào)減處理。

（二）從子公司向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的層面來看

眾所周知，資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)是具有一定的商業(yè)性質(zhì)的，所以在子公司向母公司無償劃分財產(chǎn)時是不符合商業(yè)性原則的，即不符合商業(yè)等價交換的原則，所以對于子公司向母公司無償劃分資產(chǎn)的行為被認(rèn)定為權(quán)益性交易。有人認(rèn)為應(yīng)作為子公司利潤分配處理，但利潤分配履行法律程序與資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)法律程序完全不同，如果子公司為虧損則利潤分配不可行。此時如果母公司如果能夠通過收回投資的方式來處理則比較合適，直接沖減資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減則應(yīng)沖減股本，在這個過程中需要注意的是在沖減實收資本過程中會涉及到減資，所以在進(jìn)行操作時需要履行相關(guān)的法律程序。如上文例1，在劃轉(zhuǎn)后，因為相關(guān)資產(chǎn)已經(jīng)不存在，所以原先賬面確認(rèn)的與該資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)減值損失、公允價值變動的資本公積等也需要與上述的資本公積一起進(jìn)行相關(guān)的會計轉(zhuǎn)讓處理。

二、從資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中涉及的流轉(zhuǎn)稅層面來看

當(dāng)子公司和母公司的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)工作涉及到房屋建筑物以及相關(guān)的設(shè)備時，就會涉及營業(yè)稅或增值稅視同銷售行為，如，《中華人民共和國增值稅暫行條例》第四條第八款規(guī)定相關(guān)內(nèi)容的顯示，即對于自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物在進(jìn)行無償贈送的過程中，無論是贈送給個人還是單位，都將其視為銷售貨物。

[例2] A公司將設(shè)備劃轉(zhuǎn)給全資子公司B，該固定資產(chǎn)原值2000萬元，累計折舊800萬元，計提減值準(zhǔn)備200萬元，假設(shè)該設(shè)備2009年購置，市場公允價值900萬元，則A公司會計處理：

借：長期股權(quán)投資 11 530 000

貸：固定資產(chǎn)清理 11 530 000

借：固定資產(chǎn)清理 11 530 000

固定減值準(zhǔn)備 2 000 000

累計折舊 8 000 000

貸：固定資產(chǎn) 20 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項稅金 1 530 000

這時，A公司就可以通過給B公司開具增值稅發(fā)票來使B公司用于抵扣增值稅的進(jìn)項稅金。

如果A公司將設(shè)備以及其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并劃轉(zhuǎn)給B公司，需交納增值稅嗎？據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第13號規(guī)定，對于在增值稅范圍的資產(chǎn)會涉及到增值稅，而對于不在增值稅范圍之內(nèi)的將不征收相關(guān)的增值稅。同樣，營業(yè)稅方面國家稅務(wù)總局公告2011年第51號也有此規(guī)定。根據(jù)稅法原理，如果資產(chǎn)以及與其關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并無償劃轉(zhuǎn)，應(yīng)同樣適用上述文件規(guī)定，即不征收增值稅或營業(yè)稅。

三、從資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)契稅層面來看

境內(nèi)承受土地、房屋權(quán)屬的單位和個人為契稅的納稅人，對于母子公司土地、房屋劃轉(zhuǎn)，不同性質(zhì)劃轉(zhuǎn)對應(yīng)不同稅收政策。

如果同一主體內(nèi)部資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，根據(jù)財稅[2015]37號規(guī)定對契稅的征收的相關(guān)問題進(jìn)行了明確的規(guī)定，對于同一個投資主體內(nèi)之間的各個企業(yè)之間，土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)讓都會免收契稅，包括母公司和子公司之間、在同一公司之間的全資子公司之間以及同一個自然人和其設(shè)立的個人獨(dú)資企業(yè)之間等。

對于母子公司之間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)形成投資行為涉及到的契稅，根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》第八條規(guī)定的相關(guān)規(guī)定顯示，當(dāng)投資權(quán)屬的轉(zhuǎn)移是以土地、房屋權(quán)屬為載體時，將視為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓或者房屋買賣來征收相關(guān)的契稅。

四、結(jié)束語

總之，企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)會計處理與涉稅分析工作是一項十分繁雜和重要的工作，所以在進(jìn)行會計處理和稅務(wù)處理時一定要以遵守我國相關(guān)的法律條例和制度規(guī)范為基礎(chǔ)，從集團(tuán)公司的實際運(yùn)行情況和戰(zhàn)略目標(biāo)為根本的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，避免不必要的損失和風(fēng)險，提高會計處理和稅務(wù)處理的效率和效果。

參考文獻(xiàn)：

[1]郝春雨.交易性金融資產(chǎn)會計處理與涉稅事項分析[J].財會通訊，2014

[2]宋蔚蔚，任亞男.固定資產(chǎn)加速折舊新政下的涉稅會計處理[J].財會月刊，2015