新行政單位會計制度的變化及應(yīng)對措施

羅俊琦

新行政單位會計制度的變化及應(yīng)對措施

羅俊琦

隨著我國社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國的行政單位也進(jìn)行著全面深化的改革，修訂發(fā)布了新《行政單位會計制度》（以下簡稱《制度》），文章主要闡述了其中的幾點主要變化，并提出了相應(yīng)建議。

行政單位會計制度；政府會計；信息質(zhì)量

一、行政單位會計制度改革的必要性

（一）行政單位財務(wù)會計工作的需求

在舊《制度》下行政單位所有相關(guān)會計業(yè)務(wù)均采用收付實現(xiàn)制。所謂收付實現(xiàn)制是指在會計核算時，按照實際收取和支付款項的時間為標(biāo)準(zhǔn)，來記錄經(jīng)濟(jì)行為的發(fā)生。在收付實現(xiàn)制下，行政單位不能完整的披露政府的資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費用之間的實際聯(lián)系，不能真實反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否實際發(fā)生，會計信息披露的質(zhì)量不高。同時，由于行政單位的財務(wù)狀況無法由所披露的會計報表完全如實地反映，將不利于行政單位進(jìn)行相關(guān)業(yè)績評價，做出合理的決策。政府行政單位受人民的委托，代表公民管理公共資源，并行使公共權(quán)力，就應(yīng)該履行向公眾提供全面、真實的財政信息的義務(wù)，只有這樣才有利于提高政府的公信力。因此，要對行政單位的財務(wù)會計相關(guān)工作進(jìn)行改善。

（二）提高行政單位會計信息質(zhì)量

由于我國行政單位是為所有公民提供公共服務(wù)，如果沒有與企業(yè)相同的完善的資金核算制度，那么行政單位的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項及會計信息將不能進(jìn)行充分、完整的披露。在以往的行政單位會計核算的過程中，舊《制度》設(shè)置的會計科目數(shù)目相對較少，核算內(nèi)容的范圍不全面。在舊《制度》時期，“無形資產(chǎn)”、“在建工程”等科目不在會計核算范圍內(nèi)，例如行政單位修建辦公樓，不能正確的反映在“在建工程”科目進(jìn)行核算，單位擁有的知識產(chǎn)權(quán)等也不能通過“無形資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算。同時，行政單位所持有的資產(chǎn)也并未進(jìn)行詳細(xì)核算，另一方面，舊《制度》下行政單位會計信息披露不充分，會計報表列示的項目和內(nèi)容也不完整，修訂過的新《制度》相較于舊《制度》，對信息披露質(zhì)量和完善方面的要求更為嚴(yán)格和規(guī)范。通過對上述會計科目的完善，詳細(xì)規(guī)定會計科目的使用范圍和財務(wù)報表的編制要求，將行政單位會計信息質(zhì)量提高，為行政單位的相關(guān)核算打下了夯實的基礎(chǔ)。

（三）建立健全的行政單位會計制度

除了行政單位財務(wù)會計工作的需求和會計信息披露質(zhì)量的提高，新《制度》的提出更多的是為了建立健全的行政單位會計制度。會計科目在進(jìn)行確認(rèn)時有嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，需要滿足可定義、可計量、相關(guān)和可靠等要求。由于受到某些政治因素的影響，會使得有些要素會計計量的可靠性降低。有些政府的資產(chǎn)，如歷史文化遺產(chǎn)和自然資源由于不存在市場和相關(guān)定價標(biāo)準(zhǔn)，就很難確認(rèn)其歷史價值。這樣就會導(dǎo)致無法對行政單位的有關(guān)活動進(jìn)行預(yù)算、支出和結(jié)算的會計處理。對于國家資源如國防資源、高科技資源，政府出于對國家安全等因素的考慮，難以在財務(wù)報告中進(jìn)行完整的信息披露，這在一定程度上對國家整體的資金活動造成影響，同時制約著行政單位的發(fā)展。因此，需要新《制度》督促政府財務(wù)報告保持嚴(yán)格的確認(rèn)程序，并采用適度披露原則進(jìn)行信息披露，建立健全的行政單位會計制度。

（四）公眾多元化信息的需求

在公共受托責(zé)任中的信息披露方面，政府會計在行政單位中的作用應(yīng)和會計系統(tǒng)在企業(yè)中起到核心作用一樣。對于國民，一方面國民與政府間存在著財產(chǎn)托管關(guān)系，另一方面又通過納稅、接受公共產(chǎn)品與政府之間形成一種特殊的供求關(guān)系。由于公民獲取信息的能力有限，對政府的信息依賴程度較高，政府信息的不透明將不利于外部監(jiān)督。對于內(nèi)部使用者，通過會計制度的規(guī)范，會更有利于政府進(jìn)行內(nèi)部控制。舊《制度》下較少采用財務(wù)報告進(jìn)行信息的披露，這樣會在一定程度上使得政府披露的信息受到人為主觀因素的影響，不利于政府進(jìn)行內(nèi)部控制。因此，在新《制度》制定下規(guī)范了財務(wù)報告，通過增加其量化信息含量，以盡量滿足更多使用者的信息需求。這種情況下，由于受主觀因素影響少，所以提供的信息剛性較強。

二、新《行政單位會計制度》的主要變化

（一）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

新《制度》與舊《制度》在會計基礎(chǔ)上的最大的不同點就在于“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的引入。大多數(shù)行政單位使用的收付實現(xiàn)制可以很好地反映行政單位的現(xiàn)金流量，但會造成當(dāng)期成本信息的虛假。由于收入的發(fā)生和實際收到現(xiàn)金不同期容易造成在會計年度內(nèi)，會計核算的收入項目與支出項目不能夠配比的情況。與收付實現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制則依據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計分期兩大會計假設(shè)來對會計要素進(jìn)行歸屬，與收付實現(xiàn)制相比能更準(zhǔn)確的反映核算單位的財務(wù)狀況。因此為了加強行政單位內(nèi)部的資產(chǎn)和負(fù)債管理，可以運用權(quán)責(zé)發(fā)生制對會計期間內(nèi)的收支情況進(jìn)行更加清晰、規(guī)范的記錄。

現(xiàn)在我國政府處于公共受托責(zé)任的高級階段，政府會計在核算時需要反映其受托管理的全部資源與需要履行所有義務(wù)的存量和流量、管理效果與效率，以及資源保值增值情況等方面的信息。在這個階段的政府會計需要在修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上增加反映政府資本性支出形成的實物資產(chǎn)及其折舊和長期性的債務(wù)方面的信息，政府會計在核算方面需要從收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制過度?？v觀外界環(huán)境，隨著我國行政單位逐漸與資本市場接軌，在資本市場下，現(xiàn)代企業(yè)核算方式都是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。行政單位如果依舊采用收付實現(xiàn)制就會限制了與資本市場的接軌，阻礙了這種發(fā)展，導(dǎo)致會計信息失真，缺乏現(xiàn)實依據(jù)。因此，立足我國的國情以及我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度與經(jīng)濟(jì)體制改革的現(xiàn)狀，為了更加靈活的處理類似這樣的事務(wù)，新《制度》第九條規(guī)定“行政單位會計核算在采用收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，對某些會計業(yè)務(wù)和事項可以采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制”。

在記賬時，應(yīng)該在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行會計核算。通過記錄行政單位真實的資產(chǎn)存量以及其負(fù)債狀況，來判斷行政單位現(xiàn)在的經(jīng)營狀況或者生存狀況，從而能夠?qū)π姓挝坏馁Y產(chǎn)狀況和可能發(fā)生的風(fēng)險進(jìn)行更加明顯的判斷。因為權(quán)責(zé)發(fā)生制能很好的反映行政單位的財務(wù)狀況和資金運作情況，彌補收付實現(xiàn)制的漏洞。當(dāng)然，由于政府相較于企業(yè)而言，政府所控制的資源與承擔(dān)的負(fù)債具有復(fù)雜性。自然資源、歷史遺跡等政府資產(chǎn)由于其本身的特殊性，會計難以估計其可變現(xiàn)凈值。很多政治承諾等非量化義務(wù)也仍舊難以通過權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計系統(tǒng)予以披露。對于這些難以反映的資產(chǎn)與負(fù)債，可以在政府年度報告中結(jié)合其他信息系統(tǒng)與財務(wù)報告進(jìn)行聯(lián)合披露。

（二）會計科目的規(guī)范與完善

隨著我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展越來越好，政治文化逐漸開放，公眾決策參與性增強，公民的稅負(fù)越來越高，導(dǎo)致公民對信息的需求增強和對信息質(zhì)量的要求也逐漸變高。新《制度》的主要變化之一，就是對行政單位所持有的資產(chǎn)相關(guān)核算與管理的規(guī)范化，在新《制度》下，行政單位的會計核算制度設(shè)置了“待處理財產(chǎn)損溢”科目對盤虧和盤盈的資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)核算。與此同時，新《制度》中提出應(yīng)該對無形資產(chǎn)計提攤銷，對固定資產(chǎn)計提折舊，增加與之相關(guān)的會計科目。同時，還增加了“在建工程”等一些會計科目，要求行政單位在“在建工程”科目下設(shè)置“基建工程”二級科目，將“材料”、“產(chǎn)成品”劃分為“存貨”科目進(jìn)行相關(guān)核算。除此之外，新《制度》還確定了一些會計要素的確認(rèn)條件、計量原則等。

（三）建立完整的會計報表體系

舊《制度》下行政單位資產(chǎn)負(fù)債表項目分為資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出五個部分，負(fù)債和凈資產(chǎn)要素時點數(shù)據(jù)，包含在行政單位特定時點財務(wù)狀況的靜態(tài)報表中，而收入、支出屬于時期數(shù)據(jù)，應(yīng)該屬于動態(tài)報表要素，在靜態(tài)的資產(chǎn)負(fù)債表中反映會不合理。因此，新《制度》增加了“財政補助收入表”和“財政補助支出表”兩張表對動態(tài)報表要素進(jìn)行反映。在新《制度》下將收入與支出的內(nèi)容單獨列入“財政補助收支表”之中，規(guī)定以其凈額通過資產(chǎn)負(fù)債表“凈資產(chǎn)”部分予以動態(tài)的反映。

同時，新的行政單位財務(wù)報表由會計報表和附注構(gòu)成，新《行政單位會計制度》財務(wù)報表體系中一個重要的變化就是對財務(wù)報表附注的要求發(fā)生了變化。新《制度》更加注重考察行政單位報表體系的附注內(nèi)容，改變舊《制度》中只注重資產(chǎn)、負(fù)債以及收入和支出等的報表編制現(xiàn)象，要求披露行政單位重大經(jīng)濟(jì)事項的變動情況，提高了信息披露的質(zhì)量。同時，明確規(guī)定行政單位會計報表應(yīng)按月度和年度進(jìn)行編制，行政單位會計在報表結(jié)構(gòu)上的巨大變化加快了報表使用者理解和分析行政單位經(jīng)營情況的速度。

（四）折舊與攤銷的處理辦法的變化

舊《制度》中行政單位在固定資產(chǎn)記錄方面存在著極大的欠缺，成本一次性記錄，不計提折舊，不能體現(xiàn)當(dāng)期固定資產(chǎn)的真實價值，容易導(dǎo)致行政單位難以分清責(zé)任。而新舊程度的無法判別，會影響固定資產(chǎn)的及時更新和行政單位的工作效率。同時也不利于行政單位財務(wù)報告公開，信息披露質(zhì)量較低會影響政府部門進(jìn)行相關(guān)決策。對于這種情況，新《制度》最明顯的變化在于增加了累計折舊的計提核算，引進(jìn)了與企業(yè)財務(wù)會計相符的固定資產(chǎn)的處理方式。這樣會計核算具有了可比性，也為進(jìn)行全國性的清產(chǎn)核資普查工作提供了方便。新會計制度為了滿足行政單位資產(chǎn)管理要求，引入了“虛提”的概念，類似與企業(yè)對固定資產(chǎn)計提的折舊，價值隨著使用逐漸在減少，使得行政單位的固定資產(chǎn)管理更加具有真實性，提高了行政單位會計信息披露質(zhì)量。同時，由于增設(shè)了“累計折舊”和“累計攤銷”科目，這樣行政單位在核算當(dāng)期費用時不包括固定資產(chǎn)計提的折舊和無形資產(chǎn)計提的攤銷，使其與預(yù)算保持一致，從而行政單位財務(wù)管理水平得到提升。

三、執(zhí)行新《行政單位會計制度》的要求

（一）提高行政單位會計人員的技能

提高行政單位會計工作效率和水平的一條重要途徑就是提高行政單位會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，面對新《制度》對會計信息質(zhì)量的要求，行政單位會計人員不能只關(guān)注會計科目、會計分錄的刪減，還要理解新《制度》對會計報表編制格式的新要求。在新制度發(fā)布的早期，行政單位依法安排會計人員學(xué)習(xí)新《制度》，了解新舊制度的差別，以便更好的掌握和運用新《制度》。另外，行政單位會計人員需要提高專業(yè)技能水平，直接關(guān)系到新舊《制度》的完美鏈接。新《制度》對資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財政撥款收入支出表及附注的編制要求進(jìn)行了詳細(xì)說明，行政單位應(yīng)該認(rèn)真分析相關(guān)要求及說明并將其運用到具體實務(wù)，保證會計報表的信息質(zhì)量達(dá)到新制度對會計信息質(zhì)量提出的相關(guān)要求。當(dāng)然，除了相關(guān)技能及專業(yè)素養(yǎng)培訓(xùn)，更應(yīng)該注重開展會計職業(yè)道德教育，這是確保會計信息真實性的關(guān)鍵因素。同時，行政單位還需要注意做好會計核算系統(tǒng)軟件的更新。

（二）重視行政單位財務(wù)管理

一直以來，受傳統(tǒng)觀念的影響，人們認(rèn)為行政單位的資產(chǎn)并不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，因此不注重對行政單位進(jìn)行財務(wù)管理，也沒有治理層角色的存在。資產(chǎn)處置不履行必須完成的審批、評估等程序，資產(chǎn)有的已經(jīng)被處置了，財務(wù)會計賬上卻沒有及時進(jìn)行相應(yīng)的會計處理，形成賬實不符、會計信息失去真實性，使賬務(wù)管理與資產(chǎn)管理脫節(jié)。在這種情況下，行政單位的財務(wù)管理上容易出現(xiàn)較多問題：在思想境界方面，容易忽略財務(wù)管理的主動性和執(zhí)行相關(guān)會計制度的動力。在資金使用方面，易出現(xiàn)挪用、舞弊等違規(guī)操作，預(yù)算執(zhí)行質(zhì)量較差。因此，即使在新《制度》下，行政單位還是應(yīng)該形成會計信息質(zhì)量監(jiān)督問責(zé)機制，著重關(guān)注行政單位如何提升自身財務(wù)管理工作水平，多思考“應(yīng)該做到什么”、還應(yīng)有“如果沒有做到該怎么辦”與之配合。新舊《制度》都沒有這方面的規(guī)定，因此，我們應(yīng)該重點關(guān)注這一點。

（三）加強行政單位固定資產(chǎn)管理

新《制度》對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行了補充和完善。行政單位應(yīng)該積極響應(yīng)，做好資產(chǎn)管理、清查和盤點工作，對資產(chǎn)進(jìn)行定期或不定期進(jìn)行抽查盤點，以確保設(shè)備的完好無損。對于固定資產(chǎn)，可以參考企業(yè)核算選擇折舊方法，按照使用年限進(jìn)行固定資產(chǎn)累計折舊核算。同時，對固定資產(chǎn)的管理可以實行雙人保管，可防止會計工作人員投機取巧、謀取私利，建立起各部門相互配合的監(jiān)督機制。

新《行政單位會計制度》是順應(yīng)新時代對行政單位的發(fā)展要求，會計制度的健全度、合理性和有效性是行政單位其會計信息質(zhì)量的基礎(chǔ)與保障，很大程度上決定了行政單位利用財政資金的效率，影響了行政單位信息披露的質(zhì)量。新行政單位會計制度在會計目標(biāo)是設(shè)計上更能滿足現(xiàn)行管理的需要，使得行政單位會計制度更加規(guī)范。當(dāng)然，這些都需要行政單位進(jìn)行積極配合，認(rèn)真落實新《制度》的目標(biāo)，使整個行政單位會計系統(tǒng)更加的科學(xué)。

［1］羅莎政.府會計改革是大勢所趨［N］.中國會計報，2014（4）.

［2］鄔勵軍，吳昊華.政府會計改革——論權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入［J］.會計之友，2013（1）.

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）