關(guān)于政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的探討

劉江甲　田　洋　楊成文

關(guān)于政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的探討

劉江甲田洋楊成文

隨著社會的不斷發(fā)展，以收付實(shí)現(xiàn)制為會計(jì)基礎(chǔ)的政府會計(jì)弊端逐漸顯現(xiàn)。為了防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)政府財(cái)政的透明度，促進(jìn)政府機(jī)構(gòu)高效運(yùn)作等，我國開始了政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，并取得了一定的成效。本文在這一背景下分析了收付實(shí)現(xiàn)制在政府會計(jì)使用中的弊端，運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性，并提出了幾條建議。

政府會計(jì)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；探討

目前，我國經(jīng)濟(jì)處于轉(zhuǎn)型的過程中，政府會計(jì)滿足不了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益增長。比如，無法全面準(zhǔn)確反映政府負(fù)債，難以為有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)財(cái)政長期可持續(xù)發(fā)展提供可靠的信息支撐；無法完整清晰反映政府資產(chǎn)，不利于強(qiáng)化政府資產(chǎn)管理、增強(qiáng)政府公共服務(wù)能力；無法科學(xué)合理反映政府成本費(fèi)用，不利于降低行政成本、提升政府運(yùn)行效率。健全政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制勢在必行。

2015年10月財(cái)政部正式發(fā)布《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，這標(biāo)志著中國的政府會計(jì)即將過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制的時(shí)代。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制

目前企業(yè)會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的單位在記賬過程中，凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，無論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，計(jì)入利潤表；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。在此基礎(chǔ)下，會計(jì)期間發(fā)生的收入、費(fèi)用能夠進(jìn)行配比。而收付實(shí)現(xiàn)制是與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)的一種會計(jì)基礎(chǔ)，它是以收到或支付的現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和費(fèi)用等的依據(jù)，收入、費(fèi)用獨(dú)立存在，不需要進(jìn)行配比。目前，我國的行政單位會計(jì)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制。

什么是權(quán)責(zé)發(fā)生制，簡單點(diǎn)說，“權(quán)”指的是對于某事的權(quán)利，收到款項(xiàng)的權(quán)利，與收入相關(guān)聯(lián)；“責(zé)”指的是應(yīng)當(dāng)履行的責(zé)任，是我要對他人負(fù)的責(zé)任，與支出相關(guān)聯(lián)。與收付實(shí)現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加強(qiáng)調(diào)的是這種權(quán)利和責(zé)任，收付實(shí)現(xiàn)制只是說明收到或者付出的資金情況。目前，企業(yè)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而行政事業(yè)單位會計(jì)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制。這兩者的區(qū)別是由于行政事業(yè)單位會計(jì)與企業(yè)會計(jì)目標(biāo)的不同決定的。行政事業(yè)單位會計(jì)是雙目標(biāo)，一是《預(yù)算法》決定的預(yù)算管理的需要，二是《會計(jì)法》滿足財(cái)務(wù)管理的需要，從“雙分錄”核算中即可看出；企業(yè)單位是單目標(biāo)，即滿足財(cái)務(wù)管理的需要。

我國政府會計(jì)實(shí)施收付實(shí)現(xiàn)制以來，在政府當(dāng)期的收支平衡上做的很好，這是收付實(shí)現(xiàn)制本身的特點(diǎn)決定的。但是，它不利于全面準(zhǔn)確的反應(yīng)政府的財(cái)務(wù)狀況。

二、政府會計(jì)應(yīng)用收付實(shí)現(xiàn)制的緊迫性

行政單位各項(xiàng)資金來源依靠著政府的預(yù)算撥款，其收支核算必須來源于預(yù)算；財(cái)政部門的預(yù)算撥款只是事業(yè)單位資金來源的一部分，它還有一部分其他渠道來源的資金。為了保證政府會計(jì)提供的會計(jì)信息滿足政府及監(jiān)管部門的需要，必須要加強(qiáng)對行政事業(yè)單位資金的監(jiān)管，而我國政府會計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，收付實(shí)現(xiàn)制由于只能以收到或支付的現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和費(fèi)用等的依據(jù)，能夠滿足預(yù)算管理的需要，但隨著業(yè)務(wù)的不斷復(fù)雜，這必定會對資金的監(jiān)管產(chǎn)生一定的難度。也就是說，目前行政事業(yè)但是所使用的收付實(shí)現(xiàn)制，它能夠反映出政府預(yù)算執(zhí)行的情況，但對于需要更加準(zhǔn)確的財(cái)政數(shù)據(jù)，收付實(shí)現(xiàn)制已滿足不了經(jīng)濟(jì)日益增長的需要。

（一）不利于政府會計(jì)信息真實(shí)性的反應(yīng)

隨著我國改革的不斷深入，政府會計(jì)所面臨的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也愈加復(fù)雜，這對政府會計(jì)核算的準(zhǔn)確性提出了更多的要求。收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實(shí)際收入與付出為準(zhǔn)的，他并不強(qiáng)調(diào)權(quán)利與責(zé)任。比如，某一期間單位資金的支出包括三部分，本期發(fā)生支付的款項(xiàng)、以前發(fā)生本期支付的款項(xiàng)和未來發(fā)生本期支付的款項(xiàng)，后兩者則不會體現(xiàn)在當(dāng)期政府支出中。這不利于政府會計(jì)信息真實(shí)性的反應(yīng)。

會計(jì)信息失真還會體現(xiàn)在如固定資產(chǎn)折舊上，行政單位固定資產(chǎn)核算要求單位固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，只能以購買的原值入賬，在固定資產(chǎn)清理時(shí)一次清零。在這種會計(jì)核算中，沒有固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提，沒有資產(chǎn)減值等一系列程序使得固定資產(chǎn)項(xiàng)目的信息不夠真實(shí)。也就是說，單位對固定資產(chǎn)的管理不夠強(qiáng)，該報(bào)廢的固定資產(chǎn)沒有報(bào)廢，那么會出現(xiàn)會計(jì)賬目賬實(shí)不符的情況，這會滋生腐敗等一系列問題。從這一方面還可以看出，政府對已經(jīng)撥付給單位上的資金，不能夠了解其真實(shí)的資金使用用途，更不能夠進(jìn)一步的對資金進(jìn)行監(jiān)管。

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，業(yè)務(wù)的不斷復(fù)雜，這種不利現(xiàn)象將越來越嚴(yán)重。現(xiàn)在各地政府的負(fù)債十分嚴(yán)重，如果繼續(xù)不重視這種低估債務(wù)的情況，將直接導(dǎo)致政府的信任危機(jī)，甚至更嚴(yán)重的社會問題。

（二）不能進(jìn)行收入與成本之間的配比

單位的收入與其成本是相對應(yīng)的，收付實(shí)現(xiàn)制無法進(jìn)行成本核算。因而在核算政府各類成本時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制僅能反映出當(dāng)期實(shí)際付現(xiàn)的款項(xiàng)，無法反映當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生但尚未支付的款項(xiàng)，從而不能準(zhǔn)確核算出政府提供服務(wù)的成本。比如，單位進(jìn)行采購，業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生但款項(xiàng)尚未支付，這造成了成本不實(shí)。此外，目前僅對事業(yè)單位會計(jì)提出了計(jì)提折舊的要求，在行政單位中發(fā)生固定資產(chǎn)、基建項(xiàng)目的投資等，其合理耗損無法進(jìn)行核算。成本不實(shí)將不利于公眾進(jìn)行監(jiān)督，也不利于評價(jià)政府的績效，不利于提高政府整體服務(wù)效率。

（三）不利于提高政府會計(jì)信息透明度

收付實(shí)現(xiàn)制下的政府會計(jì)能反映出預(yù)算執(zhí)行情況，但反應(yīng)不出政府的資產(chǎn)、負(fù)債和預(yù)算資金的分配及使用情況。因此在收付實(shí)現(xiàn)制下，就造成了政府財(cái)務(wù)信息透明度低，無法滿足公眾對政府財(cái)務(wù)信息的需求，不利于政府履行公共受托責(zé)任。同時(shí)不利于政府做出合理的決策，社會公眾及監(jiān)督機(jī)構(gòu)也不能對政府行政行為進(jìn)行合理的評價(jià)和監(jiān)督。

收付實(shí)現(xiàn)制在我國政府會計(jì)發(fā)展中起到了重要作用，但它已經(jīng)不再適應(yīng)目前的業(yè)務(wù)需求。政府部門應(yīng)更注重預(yù)算信息的透明度，社會效益的最大化，而政府會計(jì)使用權(quán)責(zé)發(fā)生制可以在一定程度上緩解這種情況，使政府部門提高財(cái)政信息的透明度，增強(qiáng)其社會效益。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計(jì)中應(yīng)用的必要性

（一）政府投資、融資的需要

目前，各地政府都在深入進(jìn)行經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型改革，市場中需要的資金量很大。同時(shí)，我國資本市場、證券市場也逐步完善，政府的投資不應(yīng)當(dāng)僅僅靠政府的財(cái)政支出，還應(yīng)當(dāng)有對民間資本的利用?，F(xiàn)在，政府在許多領(lǐng)域就通過與民間資本合作的方式共同開發(fā)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目。

（二）政府履行受托責(zé)任的需要

政府部分可以在權(quán)責(zé)發(fā)生制下編制更加真實(shí)準(zhǔn)確的信息，強(qiáng)化政府的受托責(zé)任。即政府不能只對現(xiàn)金的流入和支出進(jìn)行管理，還應(yīng)當(dāng)對受托管理的資產(chǎn)和負(fù)債負(fù)責(zé)，更應(yīng)注重財(cái)政資金使用的效率和效果，從而更好的發(fā)揮政府的職能。在這一會計(jì)基礎(chǔ)下，政府就能夠提供出有關(guān)政府所擁有的資產(chǎn)和負(fù)債的詳細(xì)信息。無形中樹立了政府受托責(zé)任意識，有助于信息使用者了解政府掌控資產(chǎn)的情況，有助于更好的發(fā)揮社會大眾對政府的監(jiān)督作用。

（三）國際大環(huán)境下的要求

隨著我國經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，以及國際全球化步伐的加快，我國政府與外界的聯(lián)系越來越緊密，國際上許多的國家和組織已經(jīng)開始實(shí)施或構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計(jì)制度，我國作為經(jīng)濟(jì)大國，也應(yīng)當(dāng)此時(shí)與國際靠攏。目前，我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要大量的向國際上政府或組織借款，同時(shí)也要對外放貸，而在收付實(shí)現(xiàn)制下的政府會計(jì)不能夠準(zhǔn)確反映債權(quán)、債務(wù)的情況，這樣對于反應(yīng)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況不利。這就要求我國進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府會計(jì)改革。

四、幾點(diǎn)建議

1.重視人才培養(yǎng)

政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革與會計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)相關(guān)，會計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)的高低將影響該政策的實(shí)際執(zhí)行效果，所以這對我國政府會計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求。首先應(yīng)做好思想上的宣傳工作，目前政府會計(jì)從業(yè)者普遍對權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計(jì)處理方法不了解，因此要對政府會計(jì)從業(yè)者進(jìn)行培訓(xùn)，讓他們知道這一改革的意義所在，使他們在思想上認(rèn)同改革。其次，要制定出實(shí)際可行的培養(yǎng)計(jì)劃。必須根據(jù)政府會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)準(zhǔn)則對政府會計(jì)從業(yè)者進(jìn)行定期必要的技能培訓(xùn)，提高他們的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)水平。最后，要將培訓(xùn)納入考核范圍，使政府會計(jì)從業(yè)者主動(dòng)學(xué)習(xí)相關(guān)的政策法規(guī)，滿足現(xiàn)實(shí)的需要。

2.完善法律體系

法規(guī)在政府會計(jì)改革上起到了保障作用。相關(guān)文件的頒布是政府會計(jì)順利實(shí)施的前提，各部委發(fā)布的部門規(guī)章等也能起到規(guī)范作用。近期財(cái)政部正式發(fā)布《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在統(tǒng)一政府會計(jì)規(guī)范上起到了很好的作用。健全法規(guī)能夠明確相關(guān)部門、人員的權(quán)利和義務(wù)，能夠提高相關(guān)人員對政府會計(jì)改革的意識、提高工作效率。同時(shí)為政府對工作人員的績效考核，公眾監(jiān)督、評價(jià)政府工作，做到各項(xiàng)工作有法可依、有章可循。

3.構(gòu)建相應(yīng)軟件系統(tǒng)

權(quán)責(zé)發(fā)生制改革對政府會計(jì)的要求更為復(fù)雜且處理量大，這需要配置強(qiáng)有力的軟件系統(tǒng)給予支持。構(gòu)建一套能適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會需求、適應(yīng)目前政府會計(jì)要求的軟件系統(tǒng)意義重大。這一系統(tǒng)可以使財(cái)政信息相聯(lián)通，并能快速、準(zhǔn)確、安全的反映出財(cái)務(wù)信息。這樣政府可以知道目前的基本信息，改革狀況、實(shí)行情況等，對保障我國政府會計(jì)會計(jì)基礎(chǔ)改革的順利進(jìn)行也有幫助。

我國政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是發(fā)展過程中的必然選擇，這有利于全面準(zhǔn)確的反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債，能夠有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，為促進(jìn)財(cái)政長期可持續(xù)發(fā)展提供可靠的信息支撐；同時(shí)有利于合理反映政府成本費(fèi)用，降低行政成本、提升政府運(yùn)行效率。所以應(yīng)當(dāng)在我國政府會計(jì)上提倡權(quán)責(zé)發(fā)生制。

［1］賀敬平，王森林，楊曉林.權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府財(cái)務(wù)會計(jì)中的應(yīng)用——基于海南政府會計(jì)改革試點(diǎn)的案例分析［J］.會計(jì)研究，2011（6）.

［2］鄔勵(lì)軍，吳昊華.政府會計(jì)改革——論權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入［J］.會計(jì)之友，2013（1）.

［3］初春虹.歐債危機(jī)對我國政府會計(jì)核算基礎(chǔ)的啟示［J］.科技信息，2013（20）.

（作者單位：青島理工大學(xué)）