簡議成本指標與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策

摘要：管理會計中的成本指標在企業(yè)經(jīng)營決策中起到十分基礎的作用。文章從與決策相關的成本指標的解讀入手，簡要概述企業(yè)短期經(jīng)營決策中常用的四種決策分析方法，旨在為加強企業(yè)內部管理提供一定參考。

關鍵詞：成本短期決策；邊際貢獻；毛益

成本，狹義上指產(chǎn)品成本或商品的購進成本，是企業(yè)產(chǎn)品定價的重要依據(jù)，直接影響著企業(yè)經(jīng)營利潤的高低。從廣義上說，成本范疇更為寬泛，指企業(yè)為獲取某項經(jīng)營事項、成果而發(fā)生的一切代價。它包含多種成本指標，更加面向企業(yè)內部經(jīng)營管理，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策的必要工具。

一、成本對企業(yè)經(jīng)營決策的意義

面對千變萬化的經(jīng)濟形勢和紛繁復雜的競爭環(huán)境，現(xiàn)代企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營的每一個環(huán)節(jié)都必須經(jīng)過科學的預測和正確的決策。生產(chǎn)哪種產(chǎn)品、生產(chǎn)多少，生產(chǎn)工藝選擇，產(chǎn)品定價短等短期經(jīng)營決策時時都在發(fā)生。決策分析在其他非物質條件相同的情況下，以經(jīng)濟效益的高低為主要標準，從諸多方案中選擇出一個最佳方案，其中最直接的決定性因素就是成本指標。因此，不論進行何種決策，采用何種決策分析方法，成本問題必定要涉及，成本的大小會直接影響決策結論。

實務中，決策方案涉及的成本指標和內容多種多樣，有些成本與決策有關，有些成本與決策無關，掌握詳盡的成本資料和多種決策分析方法，甄別成本資料與決策的相關性，科學計算、分析不同決策方案的成本指標和經(jīng)濟效益，并對此進行正確的比較評價，是決策過程中的重要環(huán)節(jié)和內容。

二、企業(yè)經(jīng)營決策中常用的成本概念

1.機會成本與估算成本

（1）機會成本

機會成本，也稱機會損失，是指在決策分析過程中從各備選方案中選取最優(yōu)方案而放棄次優(yōu)方案喪失的潛在收益。當企業(yè)的一項資產(chǎn)可以同時用來實現(xiàn)若干職能時，就會產(chǎn)生機會成本。也就是說，將資產(chǎn)用于某一方面帶來的所得，是建立在放棄其它投資方案的機會的基礎之上的。被放棄的方案可能獲得的收益，便是選擇本方案的機會成本。一般而言，機會成本應從最優(yōu)方案的收益中得到補償。

（2）估算成本

估算成本又稱假計成本，是機會成本的一種特殊形式。凡是與某項經(jīng)濟活動相關聯(lián)，需要假定推斷才能確定的機會成本就是估算成本。與機會成本相同，估算成本既不是企業(yè)的實際支出，也不記賬，只是使用某種經(jīng)濟資源的代價。作為機會成本的替代，估算成本在企業(yè)方案優(yōu)選中經(jīng)常使用。

2.變動成本與固定成本

在管理會計中，企業(yè)的成本總額與業(yè)務量之間的依存關系被稱為成本性態(tài)。通過成本性態(tài)分析研究成本與業(yè)務量之間的規(guī)律性聯(lián)系，有利于企業(yè)進行成本預測、成本控制和成本差異分析等工作，為企業(yè)預測、決策優(yōu)選提供重要的思路和參考依據(jù)。變動成本與固定成本就是在此基礎上分析得出的。

變動成本是指在相關范圍內，其成本總額隨著業(yè)務量的變動而呈線性變動的成本，而固定成本則指在一定期間和一定業(yè)務量范圍內，其總額不隨業(yè)務量變動而變動的那部分成本。對于企業(yè)發(fā)生的各項費用，構成產(chǎn)品成本的直接人工費用、直接材料費用都是典型的變動成本，會隨著產(chǎn)品的增加成正方向變動。而管理人員工資，辦公費，廣告費以及固定資產(chǎn)折舊等，跟產(chǎn)量無關，都屬于固定成本。固定成本通常是固定數(shù)額的沉沒成本，如果數(shù)額可以由管理當局根據(jù)經(jīng)營需要斟酌決定，則稱為酌量性固定成本，比如廣告法、員工培訓費等；如果管理當局不能根據(jù)自己的意志確定并改變其發(fā)生數(shù)額，則稱為約束性成本，如固定資產(chǎn)折舊費、保險費等等。

3.差量成本與邊際成本

（1）差量成本

差量成本，是通過計算備選方案之間的預計成本之差來進行決策的成本指標。如方案A的預期成本為C1，方案B的預期成本為C2，則差量成本為C1-C2，它可以為差量變動成本，也可以是差量變動成本與差量固定成本之和。主要取決于兩個方案的產(chǎn)量變化范圍以及相互之間是否有追加專屬成本。

（2）邊際成本

邊際成本，指的是每一單位新增生產(chǎn)的產(chǎn)品帶來的總成本的增量。邊際成本是企業(yè)管理決策中十分常用的指標，在分析產(chǎn)量、成本、利潤優(yōu)化問題中顯示了絕對優(yōu)勢。從成本曲線圖上看，邊際成本是總成本曲線的在各點的切線斜率的變化軌跡，當它與平均成本相等時的產(chǎn)量可使企業(yè)的平均總成本最低；另外，根據(jù)邊際收益遞減規(guī)則，當邊際收入與邊際成本持平時，產(chǎn)量最優(yōu)，企業(yè)利潤最大，此時無論增加產(chǎn)量還是減少產(chǎn)量都會造成利潤的損失。邊際成本的這些重要特性都決定了其巨大應用價值，在經(jīng)濟與管理領域普遍采用。

4.付現(xiàn)成本與沉沒成本

付現(xiàn)成本，即需要用現(xiàn)金支付的成本，又稱為現(xiàn)金支出成本。現(xiàn)金是在企業(yè)經(jīng)營中扮演著十分重要的角色，資金流斷裂會直接導致企業(yè)破產(chǎn)。因此現(xiàn)金的限制是決策中不得不考慮的方面。沉沒成本指不因決策變化而變化的成本。一般是由過去經(jīng)濟事項造成的、已經(jīng)支付且無法因當前決策而改變的成本。其決策無關性主要體現(xiàn)在：一，過去已經(jīng)發(fā)生；二，無論未來決策如何，其發(fā)生額都不會改變。它代表過去的支出，不應作為決策時考慮的因素。

5.共同成本與專屬成本

共同成本指應由幾個備選決策方案共同負擔的成本，一般表現(xiàn)為固定成本的形式。與之對應的專屬成本則指僅僅歸屬于某一特定決策方案的固定成本。有時候某些方案會造成企業(yè)資源和生產(chǎn)能力的欠缺，那么必須增加相應的設備裝置器具，因而發(fā)生一些固定成本。這些開銷便是該方案的專屬成本。專屬成本會造成備選方案總成本的增加，在決策過程中應注意區(qū)分計算，以準確計算每個方案的成本數(shù)據(jù)，科學決策。

6.可避免成本與可延緩成本

（1）可避免成本

可避免成本指與決策者的決策直接相關聯(lián)的成本，即某項方案被采納，該項成本就會發(fā)生，若該項方案不被采納，這部分成本就可以避免。一般情況下，變動成本和酌量性固定成本都是可避免成本，其發(fā)生與否、發(fā)生多少完全取決于管理者的決策。

與可避免成本相對的，不會因為管理者的某項決策結論或行為而改變的成本，就稱為不可避免成本。約束性成本均為不可避免成本。

（2）可延緩成本

當企業(yè)的資金有限，財力不足時，可以推遲執(zhí)行選定方案而不影響企業(yè)全局，那么這個方案有關的成本也可以推遲發(fā)生，被稱作可延緩成本。與可延緩成本相反，如果方案一旦選定，就必須盡快實施，否則就會喪失實施價值，或給企業(yè)增加成本或帶來嚴重的經(jīng)濟損失，那么這種方案相關聯(lián)的特定成本就叫做不可延緩成本。決策者應嚴格鑒別方案的可延緩性，尤其當決策受到當前經(jīng)濟狀況的制約，方案設計、考量時應適當分析成本的可延緩性，以便做出正確決策。

三、成本分析方法在經(jīng)營決策中的應用

基于對上述成本指標的理解，實踐中總結出一系列考評各備選方案成本效益的分析方法，能有效將成本概念與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策緊密結合起來。

1.貢獻毛益分析法

貢獻毛益是管理會計中常用的決策分析指標，與財務會計中的毛利指標有一定的相似性。貢獻毛益是在銷售總收入中扣掉產(chǎn)品總變動成本之后計算得到的數(shù)額，可分為單位產(chǎn)品貢獻毛益和貢獻毛益總額兩種。貢獻毛益是反映產(chǎn)品盈利能力的重要指標，在各方案均不存在專屬成本的時候，可以直接比較各備選方案貢獻毛益總額的大小或比較單位小時貢獻毛益大小進行決策。貢獻毛益總額或單位小時貢獻毛益越大的方案越優(yōu)。

如果某方案存在專屬成本，則應計算不同備選方案的剩余貢獻毛益，即從貢獻毛益總額中扣減專屬成本后的余額，并根據(jù)剩余貢獻毛益的大小進行正確決策。對于資源受到限制的決策項目，可利用單位資源的貢獻毛益指標的高低輕松化解問題，判斷優(yōu)劣。

貢獻毛益分析法既適用于各備選方案固定成本相同，也適用于有追加專屬成本的項目選擇，簡便、易行、有效。即使在處理企業(yè)資源存在一定限制的情況下方案優(yōu)先排序的問題也能游刃有余，在企業(yè)短期經(jīng)營決策中被廣泛采用。

2.差量分析法

短期經(jīng)營決策評價的實質就是通過比較各個備選方案中的預期收入和預期成本，從中選擇最大收益的過程。差量分析法是利用差量成本與差量收入的計算，進而比較差量損益的高低，確定最優(yōu)方案的方法。具體計算公式如下：

如果：差量收入（方案A收入-方案B收入）>差量成本（方案A成本-方案B成本）

即，（方案A收入-方案B收入）>（方案A成本-方案B成本）

公式變形得到：

（方案A收入-方案A成本）>（方案B收入-方案B成本）

即，方案A損益>方案B損益，說明方案A優(yōu)于方案B，反之，方案B優(yōu)于方案A.

差量分析法可應用于企業(yè)的各種經(jīng)營決策過程，如產(chǎn)品品種決策，半成品、副產(chǎn)品是否進一步加工的決策，虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)或轉產(chǎn)的決策，零部件自制或外購的決策，不需用固定資產(chǎn)出租還是出售的決策，是否追加訂貨的決策等等，范圍十分廣泛，應用價值很高。

3.盈虧臨界點分析法

盈虧臨界點分析法，又稱量本利分析法。通過計算成本無差別點的產(chǎn)量，即使得兩方案總成本相等的產(chǎn)量，確定不同備選方案所具有的產(chǎn)量優(yōu)勢利潤區(qū)域。然后根據(jù)決策產(chǎn)量所處的具體位置，選擇利潤較大的備選方案。實踐中，不同的備選方案其預期固定成本總額和預期單位成本均可能不同，但在一定的業(yè)務量（產(chǎn)量）點上，不同的備選方案的總成本卻可能相等。當備選方案之間存在這種相互關系的時候，也即各備選方案的成本直線在坐標系內有交點時，可以采用量本利分析法進行決策。當業(yè)務量（產(chǎn)量）低于無差別點時，選擇固定成本總額較低而單位變動成本較高的方案，當業(yè)務量（產(chǎn)量）高于無差別點時，選擇固定成本總額較高而單位變動成本較低的方案，這時可以保證所選方案的利潤最大化。

對于只涉及成本，不涉及收入成本型方案的選擇，如外購條件發(fā)生變化時零部件的取得方式?jīng)Q策，產(chǎn)品生產(chǎn)工藝的選擇，零件自制還是外購的決策等，均可采用量本利分析法。

4.邊際分析法

在最優(yōu)化管理決策中，如企業(yè)產(chǎn)量多少能實現(xiàn)最大利潤，投入要素如何組合成本最低等問題的決策中，最常用、最簡便的方法就是邊際分析法。

邊際分析法扎根于數(shù)學之中。從前述邊際成本的定義可知，計算邊際值就是利用微分學計算因變量的一階導數(shù)，或對包含兩個以上自變量的函數(shù)計算每個變量的偏導數(shù)。

在無約束條件下，只有當邊際收入等于邊際成本時，業(yè)務量才達到最優(yōu)，此時利潤最大。

當某種資源有一定數(shù)量限制的情況下，確定資源的最優(yōu)分配方案也可以采用邊際分析法。此時，當各種資源使用方向上每增加單位業(yè)務量所帶來的邊際效益都相等時，業(yè)務量的分配能帶來總效益最大；當各種資源使用方向上每增加單位業(yè)務量所帶來的邊際成本都相等時，業(yè)務量的分配能使總成本最低。

邊際分析法在各分廠產(chǎn)量的分配決策，廣告費用在各媒體的投放決策等問題中被廣泛采用。

參考文獻：

[1]經(jīng)營決策，互聯(lián)網(wǎng)文檔資源：http：//wenku.baidu.com/view/c770b26d561252d380eb6ea5.html.

[2]孔德蘭.管理會計（第二版）[M]，遼寧：大連出版社，2011.

作者簡介：趙萍，女，漢族，遼寧金融職業(yè)學院會計系教師，講師，研究方向：會計學、統(tǒng)計學、經(jīng)濟學、職業(yè)教育