行為審計(jì)理論框架：基于系統(tǒng)論視角的理論要素及相互關(guān)系

【摘 要】 行為審計(jì)學(xué)的研究對(duì)象是以行為為主題的審計(jì)現(xiàn)象，其核心內(nèi)容是從眾多的行為中找出缺陷行為。行為審計(jì)理論作為一個(gè)觀念系統(tǒng)必須回答行為審計(jì)的基本問題，這些基本問題的回答就是審計(jì)理論構(gòu)成要素，包括：行為審計(jì)本質(zhì)、行為審計(jì)需求、行為審計(jì)目標(biāo)、行為審計(jì)主體、行為審計(jì)客體、行為審計(jì)內(nèi)容、行為審計(jì)機(jī)制、行為審計(jì)環(huán)境。非線性關(guān)系是行為審計(jì)核心理論要素之間的主要關(guān)系形式，行為審計(jì)和審計(jì)環(huán)境之間存在復(fù)雜的交換關(guān)系，表現(xiàn)為資源、壓力、功能和污染。

【關(guān)鍵詞】 違規(guī)行為； 瑕疵行為； 行為審計(jì)； 審計(jì)理論； 系統(tǒng)論

中圖分類號(hào)：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）06-0088-05

一、引言

行為審計(jì)的主題是具體行為，主要是從眾多的行為中查找缺陷行為（包括違規(guī)行為和瑕疵行為）。此種類型的審計(jì)是我國(guó)政府審計(jì)及一些內(nèi)部審計(jì)的主要業(yè)務(wù)。然而，到目前為此，行為審計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則尚沒有建立起來，審計(jì)實(shí)務(wù)主要是憑經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行。造成這種局面的原因很多，其中一個(gè)重要的原因是行為審計(jì)理論不成熟。在行為審計(jì)理論的諸多問題中，行為審計(jì)理論框架是最基礎(chǔ)性的問題。

關(guān)于審計(jì)理論框架有不少研究，主要圍繞審計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)、理論要素及相互關(guān)系，但是，學(xué)術(shù)觀點(diǎn)分歧較大。至于行為審計(jì)理論框架，尚沒有直接研究。筆者認(rèn)為，行為審計(jì)理論框架雖然應(yīng)該有自己的話語體系，但是，其理論框架可以借鑒一般審計(jì)理論框架來構(gòu)建，同時(shí)，必須采用科學(xué)的理論構(gòu)建方法。審計(jì)理論框架研究學(xué)術(shù)觀點(diǎn)分歧較大的一個(gè)重要原因是不少研究沒有科學(xué)的理論構(gòu)建方法。一些文獻(xiàn)提出了以系統(tǒng)論為基礎(chǔ)來構(gòu)建審計(jì)理論框架（王家新，2014；鄭石橋，2014），筆者認(rèn)為這是正確的理論構(gòu)建方法。本文借鑒一般審計(jì)理論框架，以系統(tǒng)論為基礎(chǔ)，研究行為審計(jì)理論框架，主要涉及三個(gè)問題：第一，行為審計(jì)研究對(duì)象是什么？第二，行為審計(jì)理論包括哪些核心要素？第三，行為審計(jì)理論核心要素之間是什么關(guān)系？

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理審計(jì)理論框架及行為審計(jì)理論相關(guān)研究；在此基礎(chǔ)上，以系統(tǒng)論為基礎(chǔ)，闡述行為審計(jì)理論框架，包括行為審計(jì)研究對(duì)象、行為審計(jì)理論核心要素及相關(guān)關(guān)系；最后是結(jié)論和討論。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)本文的研究主題，文獻(xiàn)綜述涉及兩部分內(nèi)容，一是一般審計(jì)理論框架研究，二是行為審計(jì)理論框架研究。

關(guān)于一般審計(jì)理論框架有不少的研究，主要圍繞審計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)、理論要素及相互關(guān)系，但是，學(xué)術(shù)觀點(diǎn)分歧較大。

關(guān)于審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)，形成了一元論和多元論。一元論認(rèn)為審計(jì)理論框架邏輯起點(diǎn)只有一個(gè)起點(diǎn)，但是，對(duì)于這個(gè)起點(diǎn)卻有多種觀點(diǎn)，主要的觀點(diǎn)包括：哲學(xué)起點(diǎn)論（莫茨，夏拉夫，1990）；審計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論（Schandll，1978）；審計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論（李若山，1995；謝榮，2011）；審計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論（閻金鍔、林炳發(fā)，1996；蔡春，2001；徐政旦，2004）；審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論（劉明輝，2003；趙華、許福敏，2004）；受托責(zé)任起點(diǎn)論（馮均科、陳淑芳、張麗達(dá)，2012；李明輝，2011）。多元論則認(rèn)為審計(jì)理論框架研究有多個(gè)邏輯起點(diǎn)，主要有二起點(diǎn)和三起點(diǎn)，例如：審計(jì)動(dòng)因、審計(jì)環(huán)境和審計(jì)目標(biāo)結(jié)合論（吳聯(lián)生，2000）；審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)環(huán)境與審計(jì)假設(shè)結(jié)合論（劉冬榮、李香花，2005）；審計(jì)環(huán)境和審計(jì)本質(zhì)結(jié)合論（江金鎖，2004；陳燕，2005；施玲、王愫、唐建華，2008）；審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)目標(biāo)結(jié)合論（楊蓉，2011）；審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)環(huán)境結(jié)合論（李鋼，2004；王振鴻、侯斌，2006）。

關(guān)于審計(jì)理論要素及其相互關(guān)系有不同的觀點(diǎn)，蔡春（2001）將國(guó)外的主要觀點(diǎn)歸納為莫氏模式（莫茨，夏拉夫，1962）、尚氏模式（尚德爾，1978）、安氏模式（安德森，1977）、李氏模式（湯姆·李，1984）、弗氏模式（弗林特，1988）。同樣，國(guó)內(nèi)也存在多種觀點(diǎn)（徐政旦，2004；蔡春，2001；石愛中，2008；陳漢文，2009；楊肅昌，2012；王家新，2014；鄭石橋，2014）。

以上是一般審計(jì)理論框架研究的簡(jiǎn)要概況。這些研究無疑加深了人們對(duì)審計(jì)理論框架的認(rèn)識(shí)。然而，無論是審計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)，還是審計(jì)理論要素及相關(guān)關(guān)系，都存在較大的分歧。這些分歧的存在表明，一些文獻(xiàn)的研究存在方法論方面的問題，沒有將審計(jì)理論框架作為一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)，而是墜入了簡(jiǎn)單的線性思維。認(rèn)識(shí)論與方法論是緊密相關(guān)的，要在認(rèn)識(shí)論上有所更新，必須在方法論上有所改造（鄭石橋，2014）。

關(guān)于行為審計(jì)理論框架研究，行為審計(jì)歷史源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，對(duì)它的研究卻很少。國(guó)外的代表性人物是日本的鳥羽至英，他將審計(jì)主題區(qū)分為行為和信息兩類，從而將審計(jì)區(qū)分為行為審計(jì)和信息審計(jì)，認(rèn)為行為審計(jì)研究要關(guān)注如下特定問題：需要就評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成共識(shí)；通常審計(jì)人被授予較大的權(quán)限；往往缺乏確定的審計(jì)命題；只能提供消極保證；受倫理道德的影響較大（鳥羽至英，1995）。國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)，謝少敏（2006）在其教材《審計(jì)學(xué)導(dǎo)論——審計(jì)理論入門和研究》中提到信息審計(jì)和行為審計(jì)的概念，并介紹了鳥羽至英教授的研究。尚未有文獻(xiàn)涉及行為審計(jì)理論框架。

總體來說，現(xiàn)有研究已經(jīng)為行為審計(jì)理論框架研究提供了一些基礎(chǔ)，但是，尚未有文獻(xiàn)直接研究行為審計(jì)理論框架。本文以系統(tǒng)論為基礎(chǔ)，研究行為審計(jì)理論框架。

三、行為審計(jì)理論框架：行為審計(jì)研究對(duì)象

構(gòu)建行為審計(jì)理論框架，首先要解決的問題是，行為審計(jì)研究對(duì)象是什么。毛澤東指出，對(duì)于某一現(xiàn)象的領(lǐng)域所特有的某一種矛盾的研究，就構(gòu)成某一門科學(xué)的對(duì)象①。行為審計(jì)學(xué)是否有自己的特有研究對(duì)象呢？

本文認(rèn)為，行為審計(jì)學(xué)的研究對(duì)象是行為審計(jì)現(xiàn)象。行為審計(jì)現(xiàn)象主要表現(xiàn)為以行為為主題的審計(jì)現(xiàn)象。這里的行為是特定的自然人或組織對(duì)其經(jīng)管責(zé)任履行具有重要影響的作為或不作為。行為審計(jì)的核心內(nèi)容是從眾多的行為中找出缺陷行為。缺陷行為是行為的下位概念，是行為的一個(gè)子集。除了缺陷行為這個(gè)子集外，行為還包括正常行為，也就是缺陷行為之外的其他行為。缺陷行為不能有效地履行經(jīng)管責(zé)任，包括違規(guī)行為和瑕疵行為。違規(guī)行為是指明確違反了委托人意愿或相關(guān)法律法規(guī)的行為，而瑕疵行為是沒有采用最合宜方案的行為或不作為?？傮w來說，缺陷行為是存在改進(jìn)潛力的行為，這些行為如果得到改善，經(jīng)管責(zé)任的履行會(huì)更好。這里的正常行為是與缺陷行為相對(duì)應(yīng)的，這些行為的實(shí)施對(duì)經(jīng)管責(zé)任的履行產(chǎn)生了正面的效果。

根據(jù)行為及缺陷行為的界定可以發(fā)現(xiàn)，以鑒證缺陷行為作為核心內(nèi)容的審計(jì)現(xiàn)象大量存在，也就是說，行為審計(jì)現(xiàn)象大量存在。從歷史上來看，公元前3 000多年的古埃及，法老委任監(jiān)督官負(fù)責(zé)對(duì)全國(guó)各機(jī)構(gòu)和官員是否忠實(shí)地履行職責(zé)的情況進(jìn)行檢查（文碩，1998）；公元前1 000多年的西周時(shí)期，宰夫就具有審計(jì)職掌，主要是檢查百官執(zhí)掌的財(cái)政財(cái)務(wù)收支（吳澤湘，2002）。這里的履行職責(zé)、財(cái)政財(cái)務(wù)收支都屬于行為，這些審計(jì)都屬于行為審計(jì)。從后來發(fā)展的各審計(jì)主體來看，民間審計(jì)根據(jù)委托可以實(shí)施商定程序；政府審計(jì)業(yè)務(wù)有合規(guī)審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)有財(cái)務(wù)收支審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)、舞弊審計(jì)等（黃溶冰、王素梅、王旭輝，2014）。商定程序、合規(guī)審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)、舞弊審計(jì)都具有行為審計(jì)的內(nèi)容。從當(dāng)代中國(guó)政府審計(jì)來看，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、金融審計(jì)、企業(yè)審計(jì)、固定資產(chǎn)投資審計(jì)以及合規(guī)審計(jì)、建設(shè)性審計(jì)、中國(guó)特色績(jī)效審計(jì)都非常關(guān)注行為是否合規(guī)，從本質(zhì)上來說，當(dāng)代中國(guó)的政府審計(jì)都是以行為為主題的審計(jì)。

看來，行為審計(jì)作為一種獨(dú)特的審計(jì)現(xiàn)象是客觀存在的。行為審計(jì)學(xué)以這種獨(dú)特的行為審計(jì)現(xiàn)象為研究對(duì)象，研究其理論和方法。

四、行為審計(jì)理論框架：理論要素組成

行為審計(jì)學(xué)研究行為審計(jì)的理論和方法，行為審計(jì)理論以其中的理論為核心，而行為審計(jì)理論核心要素關(guān)注的是行為審計(jì)理論究竟研究什么問題，也就是說，哪些問題的研究屬于行為審計(jì)理論。

行為審計(jì)理論框架作為一個(gè)觀念系統(tǒng)必須解決或回答有關(guān)行為審計(jì)的基本問題，這些基本問題的解決方案或回答的答案就是構(gòu)成要素。第一，什么是行為審計(jì)？這個(gè)問題的回答就是行為審計(jì)本質(zhì)。第二，為什么需要行為審計(jì)？這個(gè)問題的回答就是行為審計(jì)需求。第三，行為審計(jì)究竟干什么？這個(gè)問題的回答就是行為審計(jì)目標(biāo)。第四，行為審計(jì)究竟審計(jì)誰？這個(gè)問題的回答就是行為審計(jì)客體。第五，誰來實(shí)施行為審計(jì)？這個(gè)問題的回答就是行為審計(jì)主體。第六，行為審計(jì)究竟審計(jì)什么？這個(gè)問題的回答就是行為審計(jì)內(nèi)容。第七，如何實(shí)施行為審計(jì)？這個(gè)問題的回答就是行為審計(jì)機(jī)制，也就是關(guān)于如何進(jìn)行行為審計(jì)的制度安排，包括行為審計(jì)取證模式、行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、行為審計(jì)定性、行為審計(jì)處理處罰、行為審計(jì)建議。

總體來說，行為審計(jì)理論作為行為審計(jì)現(xiàn)象的觀念總結(jié)，應(yīng)該包括下列要素：行為審計(jì)本質(zhì)、行為審計(jì)需求、行為審計(jì)目標(biāo)、行為審計(jì)主體、行為審計(jì)客體、行為審計(jì)內(nèi)容、行為審計(jì)機(jī)制。當(dāng)然，行為審計(jì)環(huán)境是行為審計(jì)存在的條件，所以，一般也需要作為行為審計(jì)理論的重要內(nèi)容來討論。一般來說，將審計(jì)環(huán)境之外的理論要素稱為核心理論要素，所以，行為審計(jì)理論框架由核心理論要素和審計(jì)環(huán)境組成。

五、行為審計(jì)理論框架：各要素之間的關(guān)系

行為審計(jì)理論框架各要素之間的關(guān)系包括兩個(gè)層面：一是核心理論要素之間的關(guān)系，這是行為審計(jì)內(nèi)部各核心理論要素之間的關(guān)系；二是核心理論要素與審計(jì)環(huán)境之間的關(guān)系，這是行為審計(jì)與環(huán)境之間的關(guān)系。

（一）行為審計(jì)理論各核心要素之間的關(guān)系

系統(tǒng)論認(rèn)為，系統(tǒng)要素之間的關(guān)系是各要素在聯(lián)系的基礎(chǔ)上形成的結(jié)構(gòu)。聯(lián)系是指系統(tǒng)要素與要素、要素與系統(tǒng)、系統(tǒng)與環(huán)境之間的相互作用關(guān)系。結(jié)構(gòu)是指系統(tǒng)內(nèi)部各要素的結(jié)合方式。每一個(gè)系統(tǒng)都有自己特定的結(jié)構(gòu)，它以自己的存在方式規(guī)定了各個(gè)要素在系統(tǒng)中的地位與作用。結(jié)構(gòu)是實(shí)現(xiàn)整體大于部分之和的關(guān)鍵，結(jié)構(gòu)的變化制約著整體的發(fā)展變化，構(gòu)成整體的要素間發(fā)生數(shù)量比例關(guān)系的變化，也會(huì)導(dǎo)致整體性能的改變?？傊?，系統(tǒng)的整體功能是由結(jié)構(gòu)來實(shí)現(xiàn)的（貝塔朗菲，1987）。

關(guān)于行為審計(jì)理論框架要素之間究竟是什么關(guān)系，現(xiàn)有研究文獻(xiàn)基本上都是線性思維，從邏輯起點(diǎn)出發(fā)，順序確定不同要素之間的主導(dǎo)關(guān)系和反饋關(guān)系。這些確定大多沒有說明理由。根據(jù)系統(tǒng)論，系統(tǒng)中各要素之間的關(guān)系主要是非線性的，不只是簡(jiǎn)單的兩個(gè)要素之間的主導(dǎo)關(guān)系和反饋關(guān)系。行為審計(jì)是一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)，無論是系統(tǒng)與環(huán)境之間的關(guān)系，還是系統(tǒng)要素之間的關(guān)系，都不是簡(jiǎn)單的線性關(guān)系，而是非線性關(guān)系。既然要素之間是非線性關(guān)系，所謂的邏輯起點(diǎn)問題也就意義不大。非線性關(guān)系是行為審計(jì)理論框架要素之間的主要關(guān)系形式，這種非線性關(guān)系是各要素之間相互作用，而正是這種相互作用，使得整體不再是簡(jiǎn)單地等于部分之和，而可能出現(xiàn)不同于“線性疊加”的關(guān)系。根據(jù)上述思想，本文前面確定的行為審計(jì)理論框架各要素之間的關(guān)系如圖1所示。圖1表達(dá)的主要思想如下：第一，行為審計(jì)環(huán)境是行為審計(jì)理論框架的外部元素，它與理論結(jié)構(gòu)各要素之間存在交換關(guān)系。第二，除了行為審計(jì)環(huán)境之外，行為審計(jì)理論框架各核心要素之間存在非線性關(guān)系，不只是簡(jiǎn)單的兩個(gè)要素之間的主導(dǎo)關(guān)系和反饋關(guān)系，而是各要素之間存在相互作用關(guān)系。

（二）行為審計(jì)環(huán)境因素及其與行為審計(jì)的關(guān)系

環(huán)境是指系統(tǒng)與邊界之外進(jìn)行物質(zhì)、能量和信息交換的客觀事物或其總和。系統(tǒng)邊界將起到對(duì)系統(tǒng)的投入與產(chǎn)出進(jìn)行過濾的作用，在邊界之外是系統(tǒng)的外部環(huán)境，它是系統(tǒng)存在、變化和發(fā)展的必要條件。雖然由于系統(tǒng)的作用，會(huì)給外部環(huán)境帶來某些變化，但更為重要的是，系統(tǒng)外部環(huán)境的性質(zhì)和內(nèi)容發(fā)生變化，往往會(huì)引起系統(tǒng)的性質(zhì)和功能發(fā)生變化。因此，任何一個(gè)具體的系統(tǒng)都必須具有適應(yīng)外部環(huán)境變化的功能，否則，將難以生存與發(fā)展。

行為審計(jì)作為一個(gè)系統(tǒng)，其環(huán)境因素包括行為審計(jì)外部直接或間接與行為審計(jì)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素、政治因素、法律因素、技術(shù)因素、社會(huì)因素、文化因素。這些環(huán)境因素又可以分為宏觀環(huán)境因素和微觀環(huán)境因素。例如，就國(guó)家審計(jì)主體實(shí)施的行為審計(jì)來說，國(guó)家治理特別是政府治理是其行為審計(jì)的重要環(huán)境要素，這個(gè)環(huán)境要素不同，其行為審計(jì)的許多重要特征都不同。就內(nèi)部審計(jì)主體實(shí)施的行為審計(jì)來說，公司治理是其重要的環(huán)境要素，公司治理構(gòu)造不同，其行為審計(jì)的許多重要特征也不同。

根據(jù)系統(tǒng)論，系統(tǒng)與環(huán)境之間存在交換關(guān)系，行為審計(jì)也不例外。行為審計(jì)環(huán)境提供了行為審計(jì)生存和發(fā)展的條件，對(duì)行為審計(jì)有資源和壓力兩種輸入。行為審計(jì)環(huán)境給行為審計(jì)提供其生存發(fā)展所需要的空間、資源、激勵(lì)或其他條件，是積極的作用、有利的輸入，統(tǒng)稱為資源。行為審計(jì)環(huán)境給行為審計(jì)施加約束、擾動(dòng)、壓力甚至危害行為審計(jì)的生存發(fā)展，是消極的作用、不利的輸入，統(tǒng)稱為壓力。不同行為審計(jì)環(huán)境造就不同的行為審計(jì)。行為審計(jì)環(huán)境影響行為審計(jì)的結(jié)構(gòu)選擇，當(dāng)行為審計(jì)環(huán)境變化到一定程度時(shí)，會(huì)影響行為審計(jì)的結(jié)構(gòu)。行為審計(jì)在發(fā)展變化中有許多可能的結(jié)構(gòu)狀態(tài)，行為審計(jì)環(huán)境選擇那個(gè)與自己相適應(yīng)的結(jié)構(gòu)狀態(tài)，使之穩(wěn)定，成為現(xiàn)實(shí)。行為審計(jì)環(huán)境影響行為審計(jì)的功能選擇，行為審計(jì)環(huán)境的變化會(huì)影響行為審計(jì)的功能。行為審計(jì)環(huán)境能否滿足行為審計(jì)的輸入與輸出要求，是行為審計(jì)能否發(fā)揮功能的重要條件。行為審計(jì)對(duì)審計(jì)環(huán)境也有功能和污染兩種輸出。給審計(jì)環(huán)境提供功能服務(wù)，是積極的作用、有利的輸出，統(tǒng)稱為功能。行為審計(jì)自身的行為，有時(shí)有破壞審計(jì)環(huán)境的作用，即不利的輸出，稱為對(duì)審計(jì)環(huán)境的污染?？傊?，行為審計(jì)和審計(jì)環(huán)境之間存在復(fù)雜的交換關(guān)系，表現(xiàn)為資源、壓力、功能和污染，這種關(guān)系并不是簡(jiǎn)單的線性關(guān)系，而是非線性關(guān)系。上述思想體現(xiàn)在圖1中。

六、結(jié)論和討論

行為審計(jì)的核心內(nèi)容是從眾多的行為中查找缺陷行為，其歷史源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，但其理論并不成熟。本文以系統(tǒng)論為基礎(chǔ)，研究行為審計(jì)理論框架，包括行為審計(jì)研究對(duì)象、行為審計(jì)理論核心要素及相關(guān)關(guān)系。

行為審計(jì)學(xué)的研究對(duì)象是行為審計(jì)現(xiàn)象，主要表現(xiàn)為以行為為主題的審計(jì)現(xiàn)象。這里的行為是特定的自然人或組織對(duì)其經(jīng)管責(zé)任履行具有重要影響的作為或不作為。行為審計(jì)的核心內(nèi)容是從眾多的行為中找出缺陷行為，包括違規(guī)行為和瑕疵行為。從古今中外審計(jì)看來，行為審計(jì)作為一種獨(dú)特的審計(jì)現(xiàn)象是客觀存在的。

行為審計(jì)理論框架作為一個(gè)觀念系統(tǒng)必須解決或回答有關(guān)行為審計(jì)的基本問題，這些基本問題的解決方案或回答的答案就是審計(jì)理論構(gòu)成要素?？傮w來說，行為審計(jì)理論核心要素包括：行為審計(jì)本質(zhì)、行為審計(jì)需求、行為審計(jì)目標(biāo)、行為審計(jì)主體、行為審計(jì)客體、行為審計(jì)內(nèi)容、行為審計(jì)機(jī)制（包括行為審計(jì)取證模式、行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、行為審計(jì)定性、行為審計(jì)處理處罰、行為審計(jì)建議）。當(dāng)然，行為審計(jì)環(huán)境是行為審計(jì)存在的條件，所以，一般也需要作為行為審計(jì)理論的重要內(nèi)容來討論。

行為審計(jì)理論框架各要素之間的關(guān)系包括兩個(gè)層面：一是核心理論要素之間的關(guān)系，這是行為審計(jì)內(nèi)部各核心理論要素之間的關(guān)系；二是核心理論要素與審計(jì)環(huán)境之間的關(guān)系，這是行為審計(jì)與環(huán)境之間的關(guān)系。

非線性關(guān)系是行為審計(jì)核心理論要素之間的主要關(guān)系形式，這種非線性關(guān)系是各要素之間相互作用，而正是這種相互作用，使得整體不再是簡(jiǎn)單地等于部分之和，而可能出現(xiàn)不同于“線性疊加”的關(guān)系。

行為審計(jì)作為一個(gè)系統(tǒng)，其環(huán)境因素包括行為審計(jì)外部直接或間接與行為審計(jì)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素、政治因素、法律因素、技術(shù)因素、社會(huì)因素、文化因素。行為審計(jì)和審計(jì)環(huán)境之間存在復(fù)雜的交換關(guān)系，表現(xiàn)為資源、壓力、功能和污染，這種關(guān)系并不是簡(jiǎn)單的線性關(guān)系，而是非線性關(guān)系。

行為審計(jì)理論嚴(yán)重滯后于行為審計(jì)實(shí)踐，本文的研究提供了一個(gè)研究框架，以此為基礎(chǔ)，對(duì)行為審計(jì)實(shí)踐進(jìn)行歸納、概括和總結(jié)，發(fā)展行為審計(jì)理論，為行為審計(jì)準(zhǔn)則之構(gòu)建提供理論基礎(chǔ)。此外，由于中國(guó)政府審計(jì)主要是行為審計(jì)為主，在某種程度上，容易使人將審計(jì)行為的特色作為中國(guó)政府審計(jì)特色，這種觀點(diǎn)可能不利于借鑒和總結(jié)其他國(guó)家的行為審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，就行為審計(jì)本身來說，各國(guó)在一定程度上都存在，所以，對(duì)行為審計(jì)理論的研究及實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，要具有國(guó)際視野，不能僅僅局限于中國(guó)的行為審計(jì)實(shí)踐。

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