政府購買注冊會計師服務的現(xiàn)狀、問題及對策

劉麗麗

【摘 要】 政府購買注冊會計師服務以來，對轉(zhuǎn)變政府職能起到了積極作用，然而實踐中也出現(xiàn)了一系列問題。因此，文章重點分析政府購買注冊會計師服務的現(xiàn)狀，探究影響政府購買注冊會計師服務目標實現(xiàn)的深層因素，為政府購買注冊會計師服務提供政策建議和技術支撐。研究分析表明，通過購買注冊會計師服務促進政府提高效率、降低成本、轉(zhuǎn)變職能的目標任重道遠。

【關鍵詞】 政府購買； 注冊會計師服務； 購買模式； 評價機制

中圖分類號：F239.22 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）06-0075-03

李克強總理“大道至簡，有權不可任性”的論述，為政府簡政放權指明了方向，促進了政府購買服務的發(fā)展，推動了政府職能的轉(zhuǎn)變。政府購買注冊會計師服務是政府購買服務的重要組成部分，起步晚、實踐少、理論尚不成熟，而植根于西方新公共管理理論、借鑒西方政府購買服務實踐經(jīng)驗逐步發(fā)展起來的政府購買公共服務理論，能否適應和支撐政府購買注冊會計師服務的發(fā)展？在西方社會環(huán)境和基礎之上形成的政府購買服務模式與經(jīng)驗，能否移植到政府購買注冊會計師服務中？本文分析政府購買注冊會計師服務的現(xiàn)實狀況、外部環(huán)境和實現(xiàn)目標，認真思考其購買的可能性及合理性，探究影響購買服務目標實現(xiàn)的深層次因素，為政府完善購買注冊會計師服務提供政策建議和技術支撐。

一、政府購買注冊會計師服務的現(xiàn)狀

隨著改革開放的不斷深入，轉(zhuǎn)變政府職能的呼聲日趨高漲，“小政府、大社會”的改革目標日漸清晰，而龐大的經(jīng)濟總量和國家投資對政府審計的需求日益增長，現(xiàn)有的政府審計力量嚴重不足，政府購買注冊會計師服務也就應運而生。2005年，成都金牛區(qū)政府率先以“計件付費”的方式，將21個政府投資建設項目交由8家審計中介機構(gòu)完成，開創(chuàng)了政府購買注冊會計師服務的先河。隨后上海、深圳、成都等地的國資、司法、財政、民政等政府部門紛紛嘗試購買注冊會計師服務，取得了初步成效。在各地政府購買注冊會計師服務的試點中，財政部門尤為積極，主動嘗試制度化設計，頒發(fā)文件進行具體指導；各級注冊會計師協(xié)會也高度重視、積極配合，促進了注冊會計師執(zhí)業(yè)范圍的拓展。雖然政府購買注冊會計師服務在推動政府職能轉(zhuǎn)變、提高政府運行效率和降低運行成本方面效果顯著，但作為新生事物，在實踐過程、理論準備、制度設計、監(jiān)管機制和績效考核等方面現(xiàn)狀堪憂。

（一）購買服務發(fā)展不平衡

自2005年政府購買注冊會計師服務試點以來，目前正處于全面起步階段。2011年上海市對市級財政專項資金的使用、部分市級醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)和大中專院校的年報審計購買注冊會計師服務，2012年購買服務覆蓋全部使用財政性資金的市級事業(yè)單位審計。2011年深圳市開始對市級財政專項資金購買注冊會計師服務。廣州、成都等地方政府積極探索購買注冊會計師服務，取得了良好的效果和創(chuàng)新。目前，政府購買注冊會計師服務正在全國各級政府部門全面啟動。但政府購買注冊會計師服務與區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展程度、開放程度、政府治理體系、注冊會計師行業(yè)發(fā)展狀況等密切相關，存在東部快于西部、沿?？煊趦?nèi)地的基本格局，經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)推進較快欠發(fā)達地區(qū)嚴重滯后的現(xiàn)實，各地發(fā)展極不平衡。

（二）理論研究處于探索期

我國實施政府購買注冊會計師服務是借鑒西方國家的做法，結(jié)合各級政府的實際需要，優(yōu)先于理論研究而不斷實踐形成的。國內(nèi)外研究政府購買公共服務的理論較多，而研究政府購買注冊會計師服務的理論少之又少，僅限于政府購買注冊會計師服務的購買范圍、特征、模式、流程和績效監(jiān)督等微觀層面，實證研究較少而基礎理論與經(jīng)驗介紹較多，導致購買注冊會計師服務實踐活動缺少理論指導。雖然2014年頒布的《政府購買服務管理辦法（暫行）》對基本原則、購買主體、承接主體、購買范圍和績效監(jiān)督等有所明確，但對于政府購買注冊會計師服務這一特殊內(nèi)容尚不明確，如購買注冊會計師服務的概念、納入購買序列的服務、績效考核體系、與注冊會計師行業(yè)發(fā)展的關系等等，人們的認識和理解還比較懸殊。沒有成熟理論指導的購買注冊會計師服務實踐，其持續(xù)健康發(fā)展必將受到影響。

（三）制度供給處于起步階段

2010年上海市針對市級事業(yè)單位年度財務會計報表和部門決算報表頒布了注冊會計師審計暫行辦法，2011年深圳市對于市級財政專項資金實施情況發(fā)布了注冊會計師鑒證制度暫行辦法。廣州、無錫、北京西城區(qū)、成都金牛區(qū)等地紛紛出臺相關辦法，指導各自購買注冊會計師服務工作。各地政府頒發(fā)的地方規(guī)范具有鮮明的地域特色，不具有廣泛指導性和可操作性，也不具備全面推廣價值，因此，構(gòu)建一套合理有效的制度，以保證和促進政府購買注冊會計師服務的順利實施，進而推動政府職能轉(zhuǎn)變、提高政府運行效率和降低運行成本具有重要現(xiàn)實意義。2013年國務院印發(fā)了《關于政府向社會力量購買服務的指導意見》，明確要求在公共服務領域更多利用社會力量，加大政府購買服務力度?！墩徺I服務管理辦法（暫行）》中明確規(guī)定會計審計服務、財務審計等為政府購買服務的主要內(nèi)容，規(guī)范了購買注冊會計師服務的行為，促進了購買注冊會計師服務的發(fā)展，為各級政府開展購買注冊會計師服務提供了制度保障。

（四）監(jiān)管機制不健全

在政府購買注冊會計師服務的實踐中，購買主體與承接主體簽訂合同后，購買主體對合同的履行情況缺乏有效監(jiān)督，尤其缺乏實施監(jiān)管的專業(yè)技術人員。由于政府購買注冊會計師服務的實踐探索長期處于制度缺失，沒有統(tǒng)一規(guī)定購買的服務領域、質(zhì)量標準、付費標準和購買模式，各級各地政府購買服務的方式各行其是，實際狀況比較混亂，出現(xiàn)了注冊會計師協(xié)會組織專家評審服務質(zhì)量的狀況。監(jiān)控標準、監(jiān)控程序等監(jiān)控機制的缺失，導致購買主體依據(jù)座談會和報告了解被服務情況；會計師事務所可能通過降低質(zhì)量和提高價格來追求利潤，這與政府購買服務的目標背道而馳。

二、政府購買注冊會計師服務存在的問題

政府購買注冊會計師服務起步晚發(fā)展快，存在理論支撐不足，制度規(guī)范不夠，購買范圍、購買模式、承接主體、質(zhì)量標準、績效評價亟待規(guī)范等問題，迫切需要進行科學化、規(guī)范化和制度化設計。目前，政府購買注冊會計師服務存在以下主要問題：

（一）購買服務實踐較亂

在政府購買注冊會計師服務的實踐中，各地政府創(chuàng)新和探索使得購買范圍、程序、付費標準、質(zhì)量標準和監(jiān)督評價呈現(xiàn)多元化，全國規(guī)范性的制度缺失造成局部購買市場混亂，主要體現(xiàn)在：（1）在服務領域哪些可以購買注冊會計師服務，各級政府規(guī)定不一，購買方式各行其是；（2）在選聘會計師事務所的環(huán)節(jié)，不完善、不規(guī)范的問題較為突出，能否承接到業(yè)務，人情關系作用巨大；（3）在付費方面政府部門不顧中介收費標準，使得會計師事務所覺得該項業(yè)務是“雞肋”，影響了提供注冊會計師服務的質(zhì)量。

（二）理論準備嚴重滯后

起源于西方新公共管理理論的政府購買公共服務，植根于“小政府、大社會”的社會治理環(huán)境和充分競爭的市場經(jīng)濟環(huán)境，將市場競爭機制引入政府公共事務管理中也就水到渠成。反觀我國“大政府、小社會”的現(xiàn)狀，以及中國特色社會主義市場經(jīng)濟，創(chuàng)新公共管理理論和政府購買服務理論也就更加迫切。雖然我國政府購買公共服務的理論研究促進了購買服務實踐的發(fā)展，然而購買注冊會計師服務的理論研究，由于研究范圍的局限和研究成果的滯后，嚴重制約了購買服務的健康發(fā)展。我國現(xiàn)有社會治理體系中，政府職能轉(zhuǎn)變、政府與市場邊界、政府間財權與事權匹配、政府補償機制、政府評價機制以及政府活力等諸多理論問題亟待研究，而注冊會計師行業(yè)發(fā)展方向、發(fā)展目標，以及承接政府職能轉(zhuǎn)移的程度和業(yè)務范圍均會影響購買注冊會計師服務的公平性、公正性和科學性。

（三）制度供給不足

各級政府在購買注冊會計師服務的探索中，主要依據(jù)《政府采購法》和《招投標法》?，F(xiàn)有《政府采購法》是規(guī)范政府購買服務的唯一法律，雖有購買服務的相關規(guī)定，但并無政府職能轉(zhuǎn)移而購買服務的條款。在《招投標法》中，關于政府購買服務缺乏統(tǒng)一的招投標方式、程序、信息發(fā)布和評估規(guī)則。盡管《政府購買服務管理辦法（暫行）》對政府購買服務的基本原則、購買主體、承接主體、購買范圍和績效監(jiān)督等有所規(guī)定，但對購買注冊會計師服務涉及較少，各級政府在推進購買服務過程中，以規(guī)范性文件為主而相關法律制度缺失。制度滯后給政府購買注冊會計師服務帶來的阻力和風險，表現(xiàn)在多個方面，比如哪些服務可以向注冊會計師購買、購買資金來源如何確立、購買流程如何規(guī)范、如何有效監(jiān)督等。因此，國家層面修訂完善相關法律，地方政府依據(jù)國家法律法規(guī)制定或修訂購買注冊會計師服務的規(guī)章愈加迫切。

（四）購買服務模式不規(guī)范

政府購買注冊會計師服務的模式，西方國家一般具備制度化、競爭性、獨立性等特征，我國則具有制度化與非制度化并存、競爭性與非競爭性并存、獨立性與依附性并存的特征，呈現(xiàn)出多元化的發(fā)展趨勢。從競爭程度上看，競爭性購買模式與非競爭性購買模式并存，以非競爭性模式為主；從購買主體間的關系看，獨立性購買模式與依附性購買模式并存，以依附性購買模式為主；從購買服務的制度化方面看，制度化購買模式與非制度化購買模式并存，以制度化購買模式為主。各級政府對購買服務模式的選擇，無外乎購買服務的種類、準入門檻、業(yè)務穩(wěn)定性和重視程度等因素，造就了購買服務模式的多元化和不規(guī)范。購買模式的多元化影響著購買流程的規(guī)范性，目前政府購買注冊會計師服務的流程一般是政府出資、定向購買、契約管理、評估兌現(xiàn)的范式。而政府購買注冊會計師服務的流程應如何設定，各地政府的理解與執(zhí)行并不一致，存在流程管理不健全的問題。

（五）績效評價體系尚未建立

在政府購買注冊會計師服務的實踐中，重購買服務的流程輕績效評價的行為由來已久，出現(xiàn)眾多標準各異的評價體系和方法，甚至購買主體與利益相關方攜手成立機構(gòu)，自己購買、自己監(jiān)督、自己評價，不僅起不到監(jiān)督作用，反而降低政府公信力，增加腐敗的可能性?！墩徺I服務管理辦法（暫行）》中規(guī)定，財政部門應當按照建立全過程預算績效管理機制的要求，加強成本效益分析，推進政府購買服務績效評價工作。政府購買注冊會計師服務的績效通過哪些方面來反映，如何構(gòu)建一個科學完善的績效評價指標體系，采用什么樣的評價方法進行評價等，這些問題在政府購買注冊會計師服務的領域并沒有明確的規(guī)范。制度完善為政府購買注冊會計師服務掃清了部分障礙，給注冊會計師行業(yè)發(fā)展帶來了機遇，但在實際操作過程中，建立由購買主體、服務對象及專業(yè)機構(gòu)組成的綜合性評價機制，推進第三方評價工作尚未進行。

三、完善政府購買注冊會計師服務的對策

（一）加大理論指導購買注冊會計師服務的力度

我國政府購買注冊會計師服務借鑒了國內(nèi)外購買公共服務的做法，目前主要是實踐層面的全面啟動，理論方面的研究并不深入，實踐推動理論向前發(fā)展。由于購買注冊會計師服務時間較短，相關理論研究缺乏，導致實踐缺少理論支持。例如中國特色的公共管理理論、政府治理體系的完善、政府職能轉(zhuǎn)移的數(shù)量等，政府購買注冊會計師服務的概念、類別、范圍、程序、模式以及相關的注冊會計師審計準則，購買注冊會計師服務的價格、績效評價、合適份額等技術性問題，沒有相應的理論為其指導。艱難探索的購買注冊會計師服務，雖然形成了眾多的購買模式和經(jīng)驗，但未能上升到理論層面，無法支撐非完全市場經(jīng)濟條件下的購買服務，無法對購買注冊會計師服務提供更好的指導。因此，應加強對政府購買注冊會計師服務的理論研究，從理論上形成比較完整的、符合中國國情的理論體系，加大理論指導購買服務的力度。

（二）健全購買注冊會計師服務的制度體系

政府購買注冊會計師服務必然要求相應的政策法規(guī)和配套措施，在實現(xiàn)購買服務利益最大化的同時，會計市場機制能夠有效運行，相關方的利益均可得到保障，會計師事務所有提供高質(zhì)量會計服務的內(nèi)在動力。在政府購買注冊會計師服務的試點過程中，上海、深圳等地頒布了購買注冊會計師服務的管理辦法。2013年國務院印發(fā)了購買服務的指導意見，2014年財政部等頒發(fā)了購買服務管理辦法，這些意見和辦法有力地促進了政府購買注冊會計師服務的發(fā)展。然而，初步的制度框架不等于完善的制度體系，應通過修訂《政府采購法》、各地政府依據(jù)購買服務管理辦法制定修訂本行政區(qū)域的管理辦法和細則、注冊會計師行業(yè)協(xié)會制定相應規(guī)則、清理整合規(guī)范完善相關稅收優(yōu)惠政策、制定科學合理的績效評價監(jiān)督體系等，盡快健全政府購買注冊會計師服務的制度體系。

（三）優(yōu)化政府購買注冊會計師服務的模式

政府購買注冊會計師服務是在學習、借鑒發(fā)達國家或地區(qū)經(jīng)驗的基礎上，結(jié)合各地代理模式、試點范圍、購買服務內(nèi)容等逐漸發(fā)展起來的一種購買服務，其操作流程各不相同，購買模式發(fā)展呈現(xiàn)多元化，主要有競爭性—獨立性—制度化模式、競爭性—獨立性—非制度化模式、競爭性—依附性—制度化模式、競爭性—依附性—非制度化模式、非競爭性—依附性—制度化模式、非競爭性—依附性—非制度化模式六種購買模式?，F(xiàn)有購買模式的形成與我國政府職能的逐步轉(zhuǎn)移有關，更與我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展有關，尤其是與依附于政府機構(gòu)誕生并發(fā)展壯大的會計師事務所有關?，F(xiàn)有六種購買模式中，采用主體間獨立關系的競爭性購買并予以制度化模式，不僅有利于提高購買注冊會計師服務的質(zhì)量，而且有助于降低政府運行成本，提高政府運行效率，提高政府治理水平。

（四）加強會計師事務所建設，提高會計服務質(zhì)量

1.完善會計師事務所分類評價機制

財政部《關于引導企業(yè)科學規(guī)范選擇會計師事務所的指導意見》中，要求“大中型企業(yè)，應當選擇與自身規(guī)模、行業(yè)地位和社會影響相適應的大中型會計師事務所提供相關服務”。省級財政部門會同注冊會計師協(xié)會建立省級會計師事務所分級分類管理制度和優(yōu)選庫制度的，應當嚴格遵循公開透明、動態(tài)調(diào)整的原則，充分考慮全國會計師事務所綜合評價排名情況和本省注冊會計師行業(yè)發(fā)展實際。因此，科學合理設計會計師事務所的規(guī)模、內(nèi)部治理、審計業(yè)務質(zhì)量及職業(yè)道德等指標體系及其權重，定量定性分析會計師事務所，完善會計師事務所分類評價機制，不僅有利于會計師事務所加強人力資源管理，提升審計業(yè)務質(zhì)量和品牌建設，而且有利于促使會計師事務所做強做大，引導企業(yè)科學規(guī)范地選擇會計師事務所。

2.提高會計師事務所購買服務的核心競爭力

會計師事務所的核心競爭力體現(xiàn)在專業(yè)能力和服務水平，政府購買注冊會計師服務就是購買注冊會計師的專業(yè)特長和服務水平，因此其核心競爭力最終體現(xiàn)為人才。會計師事務所應引進和培養(yǎng)具有戰(zhàn)略眼光的管理人才，具有國際化視野的專業(yè)人才和綜合運用財務、會計、審計、經(jīng)濟、金融、技術等方面知識的復合型人才，以提高其核心競爭力。優(yōu)秀的管理人才站得高看得遠，能夠謀劃未來，能夠帶領事務所做強做大；國際化視野的專業(yè)人才，能夠進行國際交流，承接跨國業(yè)務，處理繁雜的涉外經(jīng)濟活動；復合型人才可以處理政府購買會計、財務服務，也可以承接管理咨詢業(yè)務。

（五）完善監(jiān)督評價機制，提高服務滿意度

政府監(jiān)管機制的建立和實施，推動著購買注冊會計師服務的健康發(fā)展。政府購買注冊會計師服務，應依法同行業(yè)協(xié)會或會計師事務所簽訂合同，并有效監(jiān)督合同的履行情況。監(jiān)管和評價合同的履行是政府應盡的職責，只有通過規(guī)范的政府監(jiān)管才能實現(xiàn)購買注冊會計師服務的目標，推動政府職能的轉(zhuǎn)變。建立健全監(jiān)管機制，調(diào)動政府相關部門、第三方評審機構(gòu)、服務對象、社會公眾等力量，共同參與對購買注冊會計師服務的監(jiān)管，確保財政資金不濫用、會計服務低成本高質(zhì)量、讓服務對象滿意、讓競爭對手無話可說。政府相關部門的監(jiān)督，應以財政部門為主，紀檢、監(jiān)察部門為輔，主要針對購買過程的監(jiān)管和財政性資金使用的監(jiān)督。財政部門對承接主體的監(jiān)督，主要從財政資金的使用情況和對提供服務數(shù)量及質(zhì)量的監(jiān)管；購買主體的監(jiān)督應該是全方位的，側(cè)重于對承接主體行為的全面監(jiān)督。接受注冊會計師服務的對象也有對承接主體提供服務進行監(jiān)管的責任。而社會公眾的監(jiān)督，更能促進政府購買服務的客觀、公正和公平。預算編制、購買方式的選擇、承購方的選擇、契約的履行、購買的結(jié)算等環(huán)節(jié)屬于購買注冊會計師服務監(jiān)管的重點。在上述各環(huán)節(jié)中，任何環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題或者貪污受賄情況，抑或違反購買契約的情況，都應該及時進行處理。通過建立事前、事中、事后的全過程監(jiān)管機制，提高政府購買注冊會計師服務的績效。

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