論實(shí)質(zhì)重于形式原則

時(shí)成

隨著經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的表現(xiàn)多樣化、復(fù)雜化，為了保證會(huì)計(jì)核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)相符，在實(shí)際工作中，不能僅僅根據(jù)它們的法律形式，而必須根據(jù)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，進(jìn)行核算和反映，即按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行核算和反映。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基本準(zhǔn)則中明確指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。這實(shí)際上已經(jīng)將實(shí)質(zhì)重于形式作為會(huì)計(jì)核算基本原則納入到企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

一、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用

（一）資產(chǎn)的確認(rèn)

資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)的一個(gè)重要特征是“企業(yè)擁有或者控制”。所謂“擁有或者控制”，是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。這里所講的控制是實(shí)質(zhì)上的控制，而不是法律形式上的控制。例如，融資租入固定資產(chǎn)的確認(rèn)。以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，從法律形式上看在租賃期內(nèi)承租方只獲得使用權(quán)而沒有所有權(quán)，但由于其租賃期相當(dāng)長，接近于該資產(chǎn)的使用壽命；租賃期結(jié)束時(shí)承租方有優(yōu)先購買該資產(chǎn)的選擇權(quán)；在租賃期內(nèi)承租方有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益，從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，承租方能夠控制其創(chuàng)造的未來經(jīng)濟(jì)利益。因此，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，承租方應(yīng)將融資租賃資產(chǎn)確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)。

（二）或有負(fù)債的確認(rèn)

或有負(fù)債，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過去的交易或者事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量。從這個(gè)定義可知，或有負(fù)債的一個(gè)重要特征是不確定性，即確認(rèn)或有負(fù)債的關(guān)鍵是看該義務(wù)是不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。例如，2014年10月15日，B企業(yè)狀告A企業(yè)侵犯其專利權(quán)。直至2014年12月31日，法院還未做出最后的判決，A企業(yè)是否敗訴尚難判斷，在法律形式上，A企業(yè)的負(fù)債尚未形成，但如果相關(guān)的證據(jù)對A企業(yè)很不利，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，A企業(yè)應(yīng)該于2014年末確認(rèn)一項(xiàng)或有負(fù)債。

（三）收入的確認(rèn)

確認(rèn)銷售商品收入的條件之一就是商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給購貨方，確認(rèn)收入注重的是交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，而非法律形式的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移。例如，企業(yè)已經(jīng)將所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓督o購貨方，形式上，企業(yè)未收取貨款，但是實(shí)質(zhì)上企業(yè)取得了收款的權(quán)力，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，應(yīng)確認(rèn)收人。但如果企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同要求，或未完成商品售出安裝或檢驗(yàn)工作，購貨方仍保留退貨選擇權(quán)，此時(shí)，企業(yè)不能確認(rèn)收入。又如售后回購的確認(rèn)，指銷售商品的同時(shí)，銷售方同意日后重新買回所銷商品的銷售方式。通常情況下，售后回購交易中所售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有從銷售方轉(zhuǎn)移到購貨方，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，不能確認(rèn)相關(guān)的銷售商品收入，其實(shí)質(zhì)上是銷售方的一種“融資”行為。

除了上述所涉及的準(zhǔn)則外，實(shí)質(zhì)重于形式原則還運(yùn)用于投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則、分部報(bào)告準(zhǔn)則、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則等其他準(zhǔn)則。隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化、多樣化，實(shí)質(zhì)重于形式原則一方面是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的補(bǔ)充和修正，能夠保證會(huì)計(jì)核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)相符。但另一方面也給會(huì)計(jì)人員帶來了可供操作的空間。如某些企業(yè)出于自身利益角度的考慮，有意回避實(shí)質(zhì)重于形式原則的本來意圖，出現(xiàn)越軌行為，這一點(diǎn)在固定資產(chǎn)租賃分類中尤為明顯，如通過巧妙設(shè)計(jì)租約條款，將實(shí)為融資租賃的變?yōu)榻?jīng)營租賃，從而為企業(yè)在賬面上減少了負(fù)債。也就是說，實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用對會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德素質(zhì)提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)。

二、實(shí)質(zhì)重于形式原則在實(shí)踐中應(yīng)用

（一）應(yīng)用于融資租入固定資產(chǎn)

融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在承租期內(nèi)，雖然其所有權(quán)在法律形式上仍屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分，承租方因擁有該項(xiàng)資產(chǎn)可獲得經(jīng)濟(jì)利益，相應(yīng)地也承擔(dān)了有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，其經(jīng)濟(jì)利益實(shí)質(zhì)上屬于承租方。因此，融資租入的固定資產(chǎn)，如果租賃期滿租賃資產(chǎn)歸承租方所有或承租方有廉價(jià)購買權(quán)，且在租賃時(shí)可以判定其行使購買權(quán)，在此類情況下，融資租入固定資產(chǎn)理應(yīng)作為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行管理與核算。

（二）應(yīng)用于無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)確認(rèn)要解決的問題是，滿足什么條件時(shí)才能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)入賬。

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)：一是該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。根據(jù)這兩條標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)、自創(chuàng)的商譽(yù)不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。然而，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)對這一看法產(chǎn)生了沖擊。自創(chuàng)商譽(yù)是過去若干交易的綜合結(jié)果，是企業(yè)經(jīng)自身的努力創(chuàng)造出來并加以維護(hù)發(fā)展的，為企業(yè)實(shí)際所擁有和控制的超額經(jīng)濟(jì)利益，因而它同外購商譽(yù)一樣，都符合資產(chǎn)的定義。按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，其就應(yīng)當(dāng)加以確認(rèn)。

（三）應(yīng)用于商品銷售收入

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，商品銷售收入只有在同時(shí)滿足四個(gè)條件時(shí)才能加以確認(rèn)。這些條件強(qiáng)調(diào)，在商品交易過程中，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)從實(shí)質(zhì)上判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否已轉(zhuǎn)移，而不再是形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出；強(qiáng)調(diào)企業(yè)實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，而不再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價(jià)款的權(quán)利，如收入確認(rèn)的條件之一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方。判斷一項(xiàng)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，需要關(guān)注每項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)而不是形式。大多數(shù)的零售交易都是在商品所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锝桓兑院螅唐匪袡?quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬才隨之轉(zhuǎn)移；相反的情形是，商品所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锝桓兑院?，商品所有?quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未隨之轉(zhuǎn)移。

實(shí)質(zhì)重于形式原則的強(qiáng)調(diào)和運(yùn)用，標(biāo)志著我國的會(huì)計(jì)制度又向國際化、規(guī)范化方面邁出了重要一步，不僅具有重要的理論意義，而且具有較強(qiáng)的實(shí)踐指導(dǎo)意義。