淺析無形資產(chǎn)累計攤銷的核算

劉麗明

摘 要：無形資產(chǎn)（Intangible Assets）是企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。廣義的無形資產(chǎn)包括貨幣資金、應收賬款、金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、專利權(quán)、商標權(quán)等沒有物質(zhì)實體，表現(xiàn)為某種法定權(quán)利或技術(shù)的經(jīng)濟資源。狹義的無形資產(chǎn)只包括專利權(quán)、商標權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)、著作權(quán)等。會計核算中無形資產(chǎn)的攤銷方式有很多種，但常用的只有直線法。筆者嘗試對無形資產(chǎn)攤銷計提方法和賬務處理進行探討。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；累計攤銷；雙倍余額遞減法；年數(shù)總和法

一、無形資產(chǎn)的重要性

劉海生（2008）認為，無形資產(chǎn)定義是企業(yè)擁有或者控制的、能夠提高企業(yè)異質(zhì)性的、沒有實物形態(tài)的、能帶來或保證經(jīng)濟利益的、內(nèi)生和外購的非貨幣性資產(chǎn)。順應網(wǎng)絡經(jīng)濟和知識經(jīng)濟時代的發(fā)展要求，新的《公司法》中規(guī)定全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責任公司注冊資本的30%，也就意味著無形資產(chǎn)出資額最高可占注冊資本70%。在當今時代，物質(zhì)資源已經(jīng)不再是唯一競爭力了，知識和智力等無形資產(chǎn)逐漸取代物質(zhì)資源成為企業(yè)的核心競爭力。不論是從數(shù)量還是質(zhì)量上來衡量，無形資產(chǎn)對于企業(yè)來說都是非常重要的經(jīng)濟資源，直接決定了企業(yè)在市場上的競爭力和發(fā)展力。企業(yè)在取得無形資付出了一定的代價，如何將這些投入合理分攤到各個受益期，真實反映無形資產(chǎn)價值的變化，是企業(yè)取得無形資產(chǎn)后面對的重要問題。

二、無形資產(chǎn)的直線攤銷方法

（一）直線攤銷法

我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)應當在無形資產(chǎn)的有效年限內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷其應攤銷金額。攤銷時間，從無形資產(chǎn)投入使用的期間開始，到其不再作為無形資產(chǎn)確認時終止。企業(yè)應對經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式能夠可靠確定的無形資產(chǎn)選擇適用的無形資產(chǎn)攤銷方法，對于無法確定預期實現(xiàn)方式的無形資產(chǎn)，應當采用直線法攤銷，將取得或形成無形資產(chǎn)時的成本在其法定的攤銷年限或使用壽命內(nèi)平均分配于每一會計期間。計算公式如下：

（二）加速攤銷法

在科學技術(shù)日新月異的時代，以專利權(quán)、非專利技術(shù)等為代表的無形資產(chǎn)更新?lián)Q代的頻率不斷加快，使用壽命5年或10年的專利技術(shù)可能1-2年內(nèi)就會因為出現(xiàn)了新的可替代的技術(shù)價值發(fā)生很大的變化。而且，此類無形資產(chǎn)在其有有效期內(nèi)并不是均衡地給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益，在有效期的前期因為技術(shù)在市場上的獨占性，為企業(yè)創(chuàng)造超額利潤，到了有效期的中后期，由于市場上出現(xiàn)了新的技術(shù)，原有無形資產(chǎn)的優(yōu)勢逐漸消失，給企業(yè)帶來的利潤接近甚至低于平均水平。如果仍然采用直線法對這類無形資產(chǎn)計提攤銷，一方面無法真實反映無形資產(chǎn)的價值變化，另一方面會高估企業(yè)的資產(chǎn)，影響會計信息使用人的對企業(yè)會計信息的解讀。因此，對于這類無形資產(chǎn)的，使用加速攤銷法計提攤銷可以更好地反映無形資產(chǎn)的價值。常用的加速攤銷方法主要有：

1.雙倍余額遞減法

年攤銷率=2/攤銷期限*100%

年攤銷額=無形資產(chǎn)期初賬面價值*年攤銷率

在攤銷的后期，無形資產(chǎn)的賬面凈值可能會低于其殘值，因此，在攤銷期的最后兩年每年攤銷額=（無形資產(chǎn)的成本-累計攤銷額-預計殘值）/2

如果某一年按雙倍余額遞減法計算的攤銷額小于按直線法計算的攤銷額時，應在此年度改為按直線法攤銷剩余的無形資產(chǎn)賬面價值，判斷條件為：

2.年數(shù)總和法。即將無形資產(chǎn)原值減去預計殘值后的金額乘以逐年遞減的攤銷率計算每年攤銷額的方法。

公式如下：

三、無形資產(chǎn)攤銷的核算

（一）對于在有效期內(nèi)或受益期內(nèi)價值比較穩(wěn)定的無形資產(chǎn)的攤銷處理

比如：

例1：2015年10月15日，佳興公司將其自行開發(fā)完成的非專利技術(shù)出租給A企業(yè)，該項非專利技術(shù)成本為3 600 000元，合同約定的租賃期為10年。

假設佳興公司按月計提攤銷，月攤銷額=3 600 000÷10÷12 =30 000（元）

賬務處理如下：

借：其他業(yè)務成本 30 000

貸：累計攤銷 30 000

（二）對于可替代性比較強，在使用期內(nèi)價值變化較快的專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷

例2：盛華公司自行研制一項專利技術(shù)用于甲產(chǎn)品的生產(chǎn)，成本為600 000萬元，預計3年后該項技術(shù)將會在市場上普及。假設該專利技術(shù)按5年計算攤銷（為簡化核算）。

分析：

由于5年后市場上會出現(xiàn)類似的技術(shù)，專利的價值會大幅度下降，采用加速攤銷法更符合無形資產(chǎn)價值變化的實際情況。

1.雙倍余額遞減法

①年攤銷率=2/5*100%=40%

②第一年攤銷額=600 000*40%=240 000（元）

借：制造費用 240 000

貸：累計攤銷 240 000

第二年攤銷額=（600 000-240 000）*40%=144 000（元）

借：制造費用 144 000

貸：累計攤銷 144 000

第三年攤銷額=（600 000-240 000-144 000）*40%=86 400（元）

借：制造費用 86 400

貸：累計攤銷 86 400

第四年年初賬面凈值=600 000-240 000-144 000-86 400=129 600（元）

第四年和第五年的攤銷額=129 600/2=64 800（元）

分錄均為：

借：制造費用 64 800

貸：累計攤銷 64 800

2.年數(shù)總和法

若例2選擇用年數(shù)總和法計算步驟如下：

①第一年折舊率=5/15*100%=33.33%

應計提攤銷額=600 000*33.33%=199 980（元）

②第二年折舊率=4/15*100%=26.67%

應計提攤銷額=600 000*26.67%=160 020（元）

③第三年折舊率=3/15*100%=20%

應計提攤銷額=600 000*20%=120 000（元）

④第四年折舊率=2/15*100%=13.33%

應計提攤銷額=600 000*13.33%=79 980（元）

⑤第五年應計提攤銷額=600 000-199 980-160 020-120 000-79 980=40 020（元）

（會計分錄略）

3.對于使用時間不確定的無形資產(chǎn)

我國《企業(yè)會計制度》中對于使用時間不確定的無形資產(chǎn)不要求計提折舊，但是筆者認為，應該和國際會計準則趨同，對于取得無形資產(chǎn)時發(fā)生的成本進行攤銷?；蛘咴谝欢〞r期內(nèi)（比如10年內(nèi)）不予攤銷，超過10年仍然無法預知使用壽命，自持有后第11年開始按使用時間確定的類似無形資產(chǎn)攤銷。對于最初投入的成本進行逐期結(jié)轉(zhuǎn)。

參考文獻：

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[4]閆華紅，莊守鑫.對無形資產(chǎn)攤銷的探討，北京機械工業(yè)學報，2000，9（3）.