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    內(nèi)部控制審計費用影響因素研究

    2016-03-07 11:10:39李文天
    審計與理財 2015年7期
    關(guān)鍵詞:審計師財務報表事務所

    李文天

    一、引言

    在2002年6月之前美國國務院頒布的《反國外行賄法規(guī)》規(guī)定公眾公司的管理層應當保持日常賬簿記錄從而保持資產(chǎn)的完整并按GAAP要求出具相應的財務報告,但是沒有要求管理層就內(nèi)部控制有效性進行評估,直到2002年世通事件的爆發(fā)才凸顯出內(nèi)部控制的重要性。在SOX法案中,其中的一個重要層面就是對內(nèi)部控制加以要求。SOX法案中302部分要求管理層評估內(nèi)部控制程序以及信息披露的有效性、評估結(jié)果并披露自上次向美國證監(jiān)會(SEC)提交年報、季報以來內(nèi)部控制所發(fā)生的重大變革。重要的是SOX302部分和SEC的相應解釋中并未闡述內(nèi)部控制評估的程序以及強制規(guī)定保持內(nèi)部控制審計的獨立性。然而,在進行財務報表審計時,審計師可能已獲知內(nèi)部控制可能存在的缺陷并要求管理層根據(jù)SOX302的規(guī)定承認其內(nèi)部控制的缺陷。管理層的認證以及根據(jù)SOX302披露的內(nèi)控缺陷始于2003年。SOX法案中404部分要求管理層就內(nèi)部控制對財務報告質(zhì)量控制的有效性作出評估,并且審計師應當在向SEC提交的上市公司年報中證明管理層已作出有效評估(SEC 2003a)。其中SOX404A要求SEC出具相應法規(guī)強制要求管理層對內(nèi)部控制出具的報告中應當對內(nèi)部控制效率作出評價。SOX404B部分要求SEC頒布法規(guī)規(guī)定管理層報告應當?shù)玫絇CAOB注冊的會計師事務所的證明。緊接著,PCAOB于2004年頒布審計準則第2號(AS2)要求會計師事務所應當同時執(zhí)行財務報表審計和財務報告內(nèi)部控制審計業(yè)務。隨后于2007年頒布的審計準則第5號(AS5)取代AS2。其主要目的在于督促審計師關(guān)注高風險領(lǐng)域,并且最好在財務報表發(fā)生重大錯報之前及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷,從而能夠提高審計效率。由此可見美國的內(nèi)部控制體系建立較早且完整。

    就我國而言,內(nèi)部控制規(guī)范體系建立較晚。2006年頒布的《內(nèi)部控制指引》中提出董事會在年度報告中應當同時披露其相關(guān)的內(nèi)部控制信息,并且支持鼓勵上市公司出具相應的內(nèi)部控制自我評價報告,以及自愿披露會計師事務所對于內(nèi)部控制報告的核實評價意見。隨后,2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中要求符合相應條件的公司應當自我評價其內(nèi)部控制的有效性。2010年4月,由財政部等部委聯(lián)合發(fā)布的企業(yè)內(nèi)部控制配套指引標志著我國內(nèi)部控制規(guī)范體系的最終確立。

    目前上市公司仍然自愿選擇是否實施內(nèi)部控制審計并且自愿披露內(nèi)部控制自我評價報告。根據(jù)相關(guān)規(guī)定,境內(nèi)外上市公司應當于2011年開始實行內(nèi)部控制審計,滬深兩所的主板上市公司應當自2012年實施內(nèi)部控制審計,至此內(nèi)部控制審計就和財務報表審計規(guī)定大致相同,成為公司法定披露的義務。根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計,2011年滬市A股上市公司中半數(shù)以上上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告,但是只有少數(shù)披露了內(nèi)部控制鑒證報告,從而能很難獲知實施內(nèi)部控制審計費用等信息。由此可見,我國內(nèi)部控制體系建立相對較晚,且相應的數(shù)據(jù)樣本相對匱乏。

    二、國內(nèi)外相關(guān)文獻回顧

    由于美國內(nèi)部控制體系建立較早且相應法規(guī)相對完善,因此本文參考的國外文獻主要是研究美國市場。首先必須明確的是SOX法案實行后,美國的審計費用由傳統(tǒng)的財務報表審計費用轉(zhuǎn)為SOX審計費用,由于美國強制實施的是整合審計因此SOX審計費用相當于內(nèi)部控制審計費用與財務報表審計費用之和。

    1.國外文獻綜述

    (1)SOX法案頒布前審計費用影響因素研究。

    1980年Simunic提出了審計費用影響因素的經(jīng)典模型。在模型中研究公司規(guī)模(資產(chǎn))、復雜性(子公司數(shù)量)、存貨和應收款項以及所處行業(yè)對于審計費用的影響。研究發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模對于費用影響最為顯著,除了資產(chǎn)凈利率和審計服務年限兩個變量以外,其余控制變量都會對費用產(chǎn)生影響。后續(xù)還有學者從被審計單位特征展開研究:Taylor and Baker(1981)發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模和業(yè)務復雜程度能夠顯著影響審計費用;Menon and Williams(2001)發(fā)現(xiàn)隨著審計技術(shù)的不斷提高,應收賬款和存貨所占總資產(chǎn)的比重對審計收費的影響越來越小;類似的,F(xiàn)rancis(1984)、Firth(1985)分別對澳大利亞和新西蘭審計市場展開了研究。另外,很多學者也都考慮了事務所特征對審計收費的影響。Simunic(1980)將事務所以“八大”和“非八大”加以區(qū)分,發(fā)現(xiàn)“八大”存在規(guī)模經(jīng)濟會降低審計費用。DeAngelo(1981)用審計師數(shù)量來衡量審計質(zhì)量,研究發(fā)現(xiàn)“四大”在提供高質(zhì)量審計服務同時收費也較高。Mark DeFond(2000)研究發(fā)現(xiàn),六大事務所專業(yè)勝任能力較高,收取的審計費用較高,而且香港本地最大的會計師事務所比六大的審計費用要低很多;還有的學者從公司契約特征方面研究。Simunic(1980)對低價攬業(yè)進行間接測試,其結(jié)果并未證實其存在。Francis(1984)在Simunic基礎上進一步證實低價攬客的存在。

    (2)SOX法案頒布后審計費用影響因素研究。

    2002年實施的SOX法案極大提高了上市公司的審計成本。Eldridge和Kealey選取2004年財富榜排名前1 000家上市公司的審計費用為樣本,其研究發(fā)現(xiàn)在實施SOX審計后,公司規(guī)模、上年度財務報表審計費用以及資產(chǎn)增長率與SOX審計費用之間正相關(guān),而與內(nèi)部控制有效性呈負相關(guān)。Rama、Krishnan和Zhang(2008)選取2003年至2005年自愿披露SOX審計費用的上市公司作為研究樣本,發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷性、公司規(guī)模、會計師事務所的規(guī)模等因素與SOX審計費用呈正相關(guān)性。其中公司規(guī)模與內(nèi)部控制缺陷性對SOX審計費用影響較大。Raghunandan and Rama(2006)、Hogan and Wilkins(2008)、Krishnan et al.(2008)發(fā)現(xiàn)公司根據(jù)404部分在披露內(nèi)部控制后會增加審計費用。由于內(nèi)部控制缺陷會導致財務報告程序中更容易出現(xiàn)不適當?shù)闹厥觯瑢е聦徲嫀煹墓ぷ髁恳约帮L險增加。特別地,Hoitash et al.(2008)研究發(fā)現(xiàn)根據(jù)SOX302部分披露內(nèi)部控制缺陷后,審計費用維持在較高水平。Raghunandan et al.(2011)發(fā)現(xiàn)2004年SOX審計費用與總資產(chǎn)、流動資產(chǎn)所占比、會計師事務所聲譽以及海外業(yè)務呈顯著正相關(guān),而在隨后的年限中,SOX審計費用與總資產(chǎn)呈顯著正相關(guān),事務所聲譽、流動資產(chǎn)所占比的影響較小。

    2.國內(nèi)文獻綜述

    類似國外,由于內(nèi)部控制體系建立較晚且不完善,內(nèi)部控制審計費用樣本較小因此有關(guān)該方面研究較少,大部分是對財務報表審計費用影響因素展開研究。我國文獻也主要從被審計單位特征、事務所特征、契約特征幾個方面展開研究。被審計單位特征方面,王振林(2002)發(fā)現(xiàn)客戶的風險因素則不會顯著影響,而上市公司的規(guī)模、經(jīng)濟業(yè)務的復雜性等特征能夠?qū)徲嬞M用產(chǎn)生重要影響。韓厚生、周生春(2003)研究結(jié)果表明公司總資產(chǎn)、資產(chǎn)負債率、子公司個數(shù)和審計意見類型等因素與審計費用之間顯著相關(guān)。朱小平、余謙(2005)發(fā)現(xiàn)審計年限與所在地域能夠很大程度上影響審計收費的高低。白羽(2007)主要研究審計委員會與審計收費關(guān)系,審計師越信任審計委員會審計收費就會越低;事務所特征方面,漆江娜(2004)主要針對會計師事務所和審計任期等影響因素展開研究,發(fā)現(xiàn)本土會計師事務所收費顯著低于“四大”,表明中國審計市場更需求高品牌會計師事務所。在以往研究中,幾乎每個都發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)規(guī)模和子公司數(shù)量能夠顯著影響審計費用,但是其他因素對于審計收費的影響卻未能形成統(tǒng)一結(jié)論。魏哲研和麥劍青(2006)進一步證實了漆江娜研究結(jié)論。劉繼紅(2009)研究發(fā)現(xiàn)大客戶傾向于選擇大型會計師事務所。特別地,對于高風險業(yè)務,大型事務所收費較低;契約特征方面,劉斌(2003)、李書鋒、張艷(2004)在審計任期方面取得了截然不同的結(jié)論。前者研究結(jié)論為正相關(guān),后者為負相關(guān)。

    三、本文的假設

    從被審計單位自身角度來看,規(guī)模較大、運營時間短、財務狀況欠佳、業(yè)務復雜、發(fā)展迅速等特征可能導致內(nèi)部控制存在重大缺陷風險較大:自身規(guī)模足夠大,那么就需要較為全面的內(nèi)部控制系統(tǒng)來加以控制復雜的經(jīng)營過程,同時公司也需要足夠多的員工來確保職責分離,對于內(nèi)部控制系統(tǒng)建立與運行監(jiān)督也就有著更嚴格的要求;運營時間較短,那么公司基于其自身快速發(fā)展的主要目標可能不會重視內(nèi)部控制系統(tǒng)的建設或者在內(nèi)部控制系統(tǒng)日常運行時缺乏必要的經(jīng)驗導致難以順暢進行;同樣,公司財務狀況欠佳未能達到預期期望,也不大可能關(guān)注其內(nèi)部控制或者對其加以排斥從而進行財務舞弊;公司業(yè)務或者結(jié)構(gòu)越復雜比如擁有眾多的參股或控股子公司或在海外擁有眾多重大項目,那么對其內(nèi)部控制要求就越高;公司發(fā)展迅速,在追求經(jīng)濟、規(guī)模增長同時能否投入新的員工以及資源以加強內(nèi)部控制建設等。對其實施內(nèi)部控制審計可能需要一定的行業(yè)專長,符合條件的事務所或者愿意承接業(yè)務的事務所就會相應較少,從而導致該類公司審計費用往往較高。

    從事務所實務角度來看,如果被審計單位存在重大內(nèi)部控制缺陷,則意味著審計風險較大,審計師在實施業(yè)務時需要保持更高的謹慎性。因此會計師事務所所投入的時間以及資源也就會相對較多,尤其在面對一些工作量較大、被審計單位具有特征需要行業(yè)專長時。另外,事務所在審計時還會考慮經(jīng)濟效益問題,如果被審計單位存在多處重大缺陷,為了在投入人力物力資源時仍然能實現(xiàn)一定規(guī)模的利潤,事務所就傾向于提高審計費用。相反的被審計單位內(nèi)部控制制度完善,注冊會計師在實施相應程序后信賴并擬利用相應內(nèi)部控制完成財務報表審計,那么審計效率也就會提高。同時良好的內(nèi)部控制也會減少管理層舞弊風險,因此審計風險就能得到控制。該類客戶由于風險較低同時又便于審計,在審計市場中就會更加容易尋求到會計師事務所,相應費用就會降低。另外根據(jù)“深口袋”理論,事務所會對風險較大的被審計單位收取較高的費用從而降低訴訟風險及其帶來的經(jīng)濟損失。

    基于此,內(nèi)部控制缺陷越大,事務所投入的人工成本越高昂,同時為了減少自身因被審計單位風險較高而面臨訴訟的可能性會收取較高的審計費用。因此,我們提出如下假設:

    H1:內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制審計費用之間呈正相關(guān)性。

    如文獻回顧所述,審計費用的影響因素主要有公司規(guī)模、業(yè)務復雜性等。公司規(guī)模越大或者越復雜,那么財務報表審計就會投入較多的資源從而能因為工作量較大收取較高的財務報表審計費用。同樣的,公司也需要更為完整的內(nèi)部控制體系確保其正常運營,因此事務所在實施內(nèi)部控制審計時也需要投入相應的人力、物力從而提高內(nèi)部控制審計費用。根據(jù)上述假設,二者呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系?;诖?,我們提出假設:

    H2:財務報表審計費用與內(nèi)部控制審計費用呈正相關(guān)性。

    四、本文的研究意義

    1.本文有助于內(nèi)部控制體系的進一步完善

    由于內(nèi)部控制缺陷對內(nèi)部控制審計費用有顯著影響。一方面,通過內(nèi)部控制缺陷可以衡量審計收費的合理性。另一方面應當督促審計師明確發(fā)表審計意見,如有不足應當指出需要改進的缺陷,既有利于規(guī)范市場化行為便于監(jiān)管,也可以為投資者提供有價值的信息,從而促進內(nèi)部控制體系的進一步完善。

    2.本文為會計師事務所的審計定價提供方向

    在我國國內(nèi)“十大”事務所審計收費會高于中小型事務所,同時在不同城市審計收費標準也各異,如何較為合理的制定收費政策也是會計師事務所面臨的難題。特別地,通過研究內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制審計費用、內(nèi)部控制審計費用與財務報表審計費用之間的關(guān)聯(lián),也可以為會計師事務所內(nèi)部控制審計費用參考財務報表審計費用的收費。因此有助于會計師事務所的合理定價,優(yōu)化審計市場并提高其效率。

    (作者單位:中南財經(jīng)政法大學會計學院)

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