我國地方稅主體稅種選擇問題研究

李木子

(中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政學(xué)院，北京　100081)

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我國地方稅主體稅種選擇問題研究

李木子

(中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政學(xué)院，北京100081)

[摘要]我國目前開征的稅種中，除了房產(chǎn)稅、契稅、土地增值稅、耕地占用稅、車船稅、城鎮(zhèn)使用稅和煙葉稅等7個(gè)收入全部劃歸地方政府且由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的稅種應(yīng)認(rèn)定為地方稅以外，由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅和資源稅也應(yīng)歸入地方稅范圍，認(rèn)定為地方稅。我國現(xiàn)行地方稅種雖多，但是缺乏對于地方財(cái)力具有決定性作用，且長期穩(wěn)定的主體稅種。因此，新一輪財(cái)稅體制改革中，在構(gòu)建和完善地方稅體系問題上，重點(diǎn)和首要的是選擇合適的地方稅主體稅種。本文在對國外典型分稅制國家地方稅制度介紹及一般規(guī)律總結(jié)的基礎(chǔ)上，分析了財(cái)產(chǎn)稅和銷售稅作為我國地方稅主體稅種的可行性及優(yōu)缺點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞]地方稅；主體稅種；財(cái)產(chǎn)稅；銷售稅

一、地方稅的內(nèi)涵及界定標(biāo)準(zhǔn)

(一)地方及地方稅的內(nèi)涵

在多層級政府國家中探討地方稅問題，首先需要對有關(guān)的基本范疇進(jìn)行厘定。什么是“地方”？在實(shí)行不同管理體制的國家，所稱“地方”的含義也有所不同。對于聯(lián)邦制國家，國家與其組成部分之間是聯(lián)邦與各成員國的關(guān)系，或者說是權(quán)限不同的中央與中央的關(guān)系，而不是中央與地方的關(guān)系，只有各成員國以下的政府才是地方政府，其所轄區(qū)域才稱為地方。以美國為例，地方則是指各個(gè)州下轄的縣、市、鎮(zhèn)、學(xué)區(qū)和特別區(qū)等。對于單一制國家，中央政府以下各級政府統(tǒng)稱為地方政府，中央以下各行政區(qū)域都叫地方。具體到我國，中央政府之下的省(自治區(qū)、直轄市)、市、縣(區(qū))、鎮(zhèn)(鄉(xiāng))四級統(tǒng)稱為地方政府。這是從概念上理解的“地方”的含義。然而，不論從區(qū)域面積還是政府職責(zé)范圍來看，中國地方政府中省級政府與聯(lián)邦制國家三級體制中的中間層政府即州(省)級政府、省以下的地方政府與聯(lián)邦制國家中的最低層政府即地方政府都是類似的?；蛘哒f我國的地方政府的概念與國外的次中央級政府(Subnational Governments)的概念是相對應(yīng)的。為避免讀者混淆，下文分析中，如有必要，我們會具體指出所涉及的我國地方政府層級，如區(qū)縣級政府，而不僅僅以“地方”概論。

目前國內(nèi)外對于地方稅的研究頗多，但對地方稅概念的界定眾說紛紜，尚未形成一致的看法。分歧主要體現(xiàn)在稅權(quán)(包括稅收立法權(quán)、稅制調(diào)整權(quán)、征收管理權(quán)及稅收收益權(quán)等)的劃分及劃分程度上，即當(dāng)?shù)胤秸畬δ骋欢惙N擁有多大的相關(guān)權(quán)限才能將該稅種劃分為地方稅的問題。

鑒于稅權(quán)劃分的復(fù)雜性，本文認(rèn)同目前國內(nèi)大多數(shù)學(xué)者研究地方稅時(shí)所采用的方法，拋開對定義的糾纏，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，依據(jù)以下兩點(diǎn)來判斷一個(gè)稅種是否為地方稅：第一，由地方政府所屬的稅務(wù)、財(cái)政機(jī)關(guān)征收的稅收；第二，稅收收入全部歸地方政府支配，既不與中央分享，也不上繳中央。*《“中國地方稅制改革中長期建議”總報(bào)告研討會綜述》，《稅收科研簡報(bào)》2008年第8期。因此，我國目前開征的稅種中，除了房產(chǎn)稅、契稅、土地增值稅、耕地占用稅、車船稅、城鎮(zhèn)使用稅和煙葉稅等7個(gè)收入全部劃歸地方政府且由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的稅種應(yīng)認(rèn)定為地方稅以外，由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅和資源稅也應(yīng)歸入地方稅范圍，認(rèn)定為地方稅。我國現(xiàn)行地方稅種共11個(gè)。

(二)地方稅界定標(biāo)準(zhǔn)

稅收會扭曲資源配置。由于不同稅種各自特點(diǎn)的不同，由不同層級政府征收產(chǎn)生的這種扭曲效應(yīng)的大小也必然不同。由此，在多層級政府國家便產(chǎn)生了“稅收劃分”問題，其核心議題就是確定各級政府最適合征收什么稅的問題。那么，地方政府最適合征收什么稅，或者說劃分為地方稅的稅種應(yīng)具備哪些特點(diǎn)呢？是否有一定的界定標(biāo)準(zhǔn)？

對這一問題的探討最早見于國外財(cái)政分級體制或財(cái)政聯(lián)邦主義的文獻(xiàn)中。從第一代財(cái)政分級體制理論主要出于經(jīng)濟(jì)效率和收入分配的考慮搭建的財(cái)政分級標(biāo)準(zhǔn)框架開始，到第二代財(cái)政分級體制理論從政治參與度、地方競爭、公共選擇理論等角度進(jìn)行了有益的補(bǔ)充，稅收劃分在一般原則上形成了廣泛的認(rèn)同，并得到了遵守。簡言之，財(cái)政分級體制理論規(guī)定了地方政府的有限稅基。*Charles E. McLure Jr. The Tax Assignment Problem: Ruminations on How Theory and Practice Depend on History.National Tax Journal, Vol. 54, No. 3, pp. 339-363, June 2001.即最合適的地方稅種應(yīng)基于非流動性稅基，對家庭、生產(chǎn)要素等流動性稅基只能征收受益稅；能帶來充裕、穩(wěn)定、可預(yù)測的收入，并且至少應(yīng)保持與地方政府支出的同步擴(kuò)張；稅收負(fù)擔(dān)主要由當(dāng)?shù)鼐用癯袚?dān)，地方政府不能夠?qū)⑺麄兪┘拥拇蟛糠侄愂肇?fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移到非當(dāng)?shù)鼐用裆砩?不會輸出)；不產(chǎn)生協(xié)調(diào)問題，不引起地方政府之間及地方政府與中央政府之間的競爭；稅基和稅率透明，保證責(zé)信度(Accountability)；被認(rèn)為是公平的、易于地方政府高效、有效地進(jìn)行管理；不應(yīng)導(dǎo)致資源配置的過度扭曲等。

二、山東省以下財(cái)政管理體制

我國現(xiàn)行地方稅體系框架是在1994年財(cái)政管理體制改革之后形成的。本文以山東省為例，就我國地方政府目前財(cái)政體制狀況做簡要介紹，以期對地方政府的財(cái)政稅收現(xiàn)狀有一個(gè)較為深入的了解，而這是推動下一步地方稅體系改革所必須的。

(一)山東省政府收入情況

自2011年國家全面取消預(yù)算外資金后，山東省各級政府收入來源如表1所示。通過表1我們可以看到：其一，省級政府收入主要來源于轉(zhuǎn)移性收入，占到了其財(cái)政收入比重的近80%。說明省級政府自有收入?yún)T乏，其運(yùn)作主要依賴中央的稅收返還、轉(zhuǎn)移支付及下級上解收入。其二，在地市級政府的財(cái)政收入來源中，除稅收收入(64.25%)外，行政事業(yè)性收費(fèi)等非稅收入(21.80%)和轉(zhuǎn)移性收入(13.59%)(主要來自省級政府)占了相當(dāng)一部分，稅收收入占比偏低；政府性基金收入也是地市政府的重要收入來源，其中主要是國有土地使用權(quán)出讓收入，占比達(dá)到85%以上。說明全國范圍內(nèi)地方政府，尤其是縣級政府對土地交易及房地產(chǎn)市場存在的過度依賴現(xiàn)象在山東省表現(xiàn)得也非常突出。其三，就山東省整體情況來看，稅收收入比重偏低問題突出，只占山東省財(cái)政收入的45.07%，政府全部收入的32%。若只考慮地方稅收入，則比重更低。而轉(zhuǎn)移性收入則達(dá)到2613.92億元，占比高達(dá)38.63%，僅次于稅收收入，說明山東省對中央財(cái)政也存在過度依賴現(xiàn)象?？傊录壵畬ι霞壵亩愂辗颠€和轉(zhuǎn)移支付依賴普遍存在。

在政府公共服務(wù)職能履行應(yīng)主要依賴其自有稅收收入的現(xiàn)代制國家，地方政府稅收收入比重過低，不僅不能為其正常職責(zé)的發(fā)揮提供充足的財(cái)力保障，而且各種收費(fèi)、罰沒收入等不規(guī)范的非稅收入的存在，也會嚴(yán)重?cái)_亂政府與人民之間正常的收入分配秩序。此外，這也與現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)化國家的發(fā)展趨勢——稅收國家*稅收國家，也稱無產(chǎn)國家，指國家或政府除了稅收收入以外沒有其他的收入來源，國家運(yùn)作完全依靠從私人部門征收的稅收收入。或稅收政府相違背。

(二)山東省以下收入與公共服務(wù)責(zé)任劃分

1.收入劃分。結(jié)合表2、表3所示，我們可以得出山東省收入劃分模式存在以下特點(diǎn)：一是在省級與地市級之間設(shè)共享收入，并且地市級具有獨(dú)立的稅收收入，省級則沒有；二是中央與地方的共享稅種增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、資源稅等，也成為山東省以下各級政府的共享收入；三是采用共享方式的稅收收入占各級地方政府稅收總收入的比重較大。結(jié)合具體數(shù)據(jù)來看，2012年山東省實(shí)現(xiàn)稅收收入3050.20億元，其中(省與地市)共享稅收入2161.50億元，占全部稅收收入的64.34%。對于地市級，這一比例也接近60%。而對于省級政府來說，由于其沒有單獨(dú)的稅收收入來源，故其稅收收入幾乎全部來自共享稅。

圖1為2012年共享稅在省與地市之間的分成情況?？梢钥闯?，所有稅種地市級都占了絕對的大頭，這是由于地方的絕大多數(shù)公共服務(wù)責(zé)任都由市及其下級政府來承擔(dān)所決定的。

表1　2012年山東省政府收入構(gòu)成(億元，%)*數(shù)據(jù)來源：根據(jù)山東省財(cái)政廳2012年決算報(bào)告有關(guān)數(shù)據(jù)整理，下同。1.表中“比重”均指各項(xiàng)目占其相應(yīng)上級項(xiàng)目的比例；2.“地市級”包含所屬區(qū)縣，下同；3.國有土地使用權(quán)出讓收入包括國有土地收益基金收入、農(nóng)業(yè)土地開發(fā)資金收入、國有土地使用權(quán)出讓收入和新增建設(shè)用地土地有償使用費(fèi)收入四項(xiàng)。

表2　山東省以下財(cái)政收入劃分(現(xiàn)行)*2013年7月4日，山東省政府下發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化省以下財(cái)政體制改革的意見》魯政發(fā)〔2013〕11號，對現(xiàn)行財(cái)政體制又做了重大調(diào)整，9月1日正式實(shí)施。感興趣的讀者可自行查閱。注：括號中數(shù)據(jù)分別為省級與地市級分享比例(%)。資料來源：《山東省人民政府關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政體制的意見》、《山東省人民政府辦公廳關(guān)于進(jìn)一步完善省以下財(cái)政管理體制有關(guān)問題的通知》。

表3　2012年山東省與地市共享稅收入(億元，%)

對于市、縣財(cái)政收入的劃分，山東省遵循了中央政府的做法，只規(guī)定了大的原則方針，具體則由各市結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際來調(diào)整市以下財(cái)政體制。在一般原則指導(dǎo)下，山東省所屬17個(gè)地市分別制定了各自的財(cái)政體制改革方案，就市與區(qū)縣的收入劃分做了規(guī)定。圖2是2007年山東省各級政府實(shí)現(xiàn)的稅收收入情況，從中可以看出，增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、資源稅等在市與區(qū)縣級都采取了共享稅的方式。另外，共享稅種有所增加，如城市維護(hù)建設(shè)稅、契稅等。

2.公共服務(wù)責(zé)任劃分。政府間事權(quán)和支出責(zé)任的合理劃分是地方稅體系存在的制度前提。多級政府體系下，在明確政府間事權(quán)劃分的基礎(chǔ)上，界定各級政府支出責(zé)任，劃分財(cái)政收入，再通過轉(zhuǎn)移支付等調(diào)節(jié)上下級財(cái)力余缺，實(shí)現(xiàn)財(cái)力與事權(quán)相匹配，才是確保整個(gè)財(cái)政體制有效運(yùn)轉(zhuǎn)的正確路徑選擇。然而，山東省的幾次財(cái)政體制改革，包括2015年7月份剛剛進(jìn)行的，均未涉及事權(quán)劃分的相關(guān)內(nèi)容。也就是說，山東省各級地方政府的事權(quán)劃分仍是沿用之前“財(cái)政包干”體制下的。那時(shí)的支出劃分，還是在我國市場經(jīng)濟(jì)體系建立初期確立的。當(dāng)時(shí)，政府的支出范圍還比較窄，許多與民生相關(guān)的支出尚未發(fā)生。因此，政府間的支出責(zé)任劃分并不全面。在尚未完全厘清支出責(zé)任的情況下，只一味地調(diào)整財(cái)權(quán)，不免本末倒置。

圖1　2012年山東省共享稅收入比例(%)

圖2 2007年山東省以下稅收收入分享情況①

①數(shù)據(jù)來源:財(cái)政部國庫司、預(yù)算司:《2007年全國地市縣財(cái)政統(tǒng)計(jì)資料》。下同。

圖3、圖4為山東省2007年、2012年的地方政府支出情況?？梢?，地市級政府，尤其是區(qū)縣級政府承擔(dān)了全省大部分的公共服務(wù)責(zé)任，特別是在醫(yī)療衛(wèi)生、教育及社會保障和就業(yè)等事關(guān)民生的領(lǐng)域。地方政府如果沒有足夠的財(cái)力來源，如何保障民生？除了在收入劃分上向基層政府傾斜之外，實(shí)事求是地重新界定支出范圍才是根本的解決之道，基于此形成的地方稅體系才是穩(wěn)固而持久的。

圖3　2007年山東省地方政府支出責(zé)任劃分

圖4　2012年山東省地方政府支出責(zé)任劃分(%)

三、國外地方稅制度實(shí)踐及國際比較

盡管不同國家分稅制形式各異，但畢竟發(fā)達(dá)國家實(shí)行分稅制的時(shí)間較早，其地方稅體系發(fā)展至今已經(jīng)相對比較成熟、完善，同時(shí)形式各異的各國地方稅模式也為我們提供了更加多樣的選擇與參考。

(一)部分國家地方稅一覽

表4列出了一些典型的聯(lián)邦制與單一制國家地方稅種及相關(guān)稅權(quán)情況。從各國具體實(shí)踐看，日本、英國等單一制國家通常將增值稅、個(gè)人所得稅、公司所得稅等大宗稅種作為中央收入(表中未列出)，中央收入比重相對較高；美國、德國等聯(lián)邦制國家一般將所得稅納入聯(lián)邦與州等地方政府的共享范圍，財(cái)力集中水平略低于單一制國家。另外，各國普遍將財(cái)產(chǎn)稅、銷售稅、工資稅等作為地方政府主要收入。由于分權(quán)、集權(quán)程度各不同，即使同類型的國家在稅權(quán)劃分上也存在差異。單一制國家一般在稅收立法權(quán)高度集中于中央的同時(shí)，也賦予地方在一定權(quán)限范圍內(nèi)的稅收征管與稅制調(diào)整權(quán)。在聯(lián)邦制國家，由于地方是州(省)的產(chǎn)物，地方政府一般在州(省)法律框架下?lián)碛休^高的稅收自主權(quán)。

表4　各國地方稅安排

注：帶“*”國家為聯(lián)邦制國家，其他為單一制國家，下同。資料來源：根據(jù)有關(guān)文獻(xiàn)整理而得。

如圖5所示，不論是單一制國家還是聯(lián)邦制國家，出于歷史、政治穩(wěn)定及經(jīng)濟(jì)調(diào)控等相似因素的考慮，中央稅收入規(guī)模較大，地方稅收入規(guī)模較小，都是大多數(shù)實(shí)行分稅制國家所傾向于選擇的一個(gè)分配格局。

(二)地方稅收模式國際比較

現(xiàn)按照OECD做法，將地方稅分為所得稅類、財(cái)產(chǎn)稅類與商品勞務(wù)稅類來分析典型國家有關(guān)地方稅的制度安排。不可否認(rèn)的是，不同國家的地方稅體系，無論是在稅種設(shè)置還是所占比重上，都存在非常大的差異。盡管如此，我們還是可以從有關(guān)地方稅收的有限的數(shù)據(jù)分析中歸納出一些基本模式。表5、表6分別從兩個(gè)不同的角度描述了典型國家地方稅體系特點(diǎn)。其顯示的信息有以下幾點(diǎn)：

1.由表5可以看出，不論聯(lián)邦制還是單一制國家，都將所得稅劃為聯(lián)邦(中央)政府的主要收入，各級政府間分享比例聯(lián)邦(中央)政府都占到50%以上(除德國外)，其中澳大利亞、英國和法國，所得稅只能由聯(lián)邦政府征收。另一方面，由表6可知，對德國和日本兩國，雖然為不同體制國家，但是所得稅在其地方稅收入中所都占有最重要的位置。相比之下，澳大利亞、加拿大、英國和法國的地方政府則不能直接征收所得稅。

圖5 部分國家地方稅收入規(guī)模(%)①

①數(shù)據(jù)來源:除澳大利亞數(shù)據(jù)為2010年的以外,其他國家均為2011年的數(shù)據(jù);原始數(shù)據(jù)來源于http://stats.oecd.org/,后經(jīng)作者計(jì)算整理得到,下同。

表5　各國各級政府稅收份額

表6　地方稅收在各國的相對重要性*1.總稅收不包括社會保障基金；2.所得稅包括個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅；3.財(cái)產(chǎn)稅包括對不動產(chǎn)的經(jīng)常性稅收、對凈財(cái)產(chǎn)的經(jīng)常性稅收、不動產(chǎn)、遺產(chǎn)和贈與稅、金融和資本交易稅、非經(jīng)常性稅收及其他對財(cái)產(chǎn)的經(jīng)常性稅收；4.商品勞務(wù)稅包括增值稅、銷售稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅、特別服務(wù)稅、機(jī)動車稅、投資稅等；5.其他稅收包括工薪稅及各種雜稅。6.對聯(lián)邦制國家，“地方”不包括中間層級，即州或省。

2.對于財(cái)產(chǎn)稅，大多數(shù)國家都將其劃歸聯(lián)邦(中央)政府以下政府征收，主要是地方政府。8個(gè)國家中有4個(gè)國家地方政府財(cái)產(chǎn)稅分享比例達(dá)到80%以上，有5個(gè)國家財(cái)產(chǎn)稅占其地方稅收入比重超過50%，其中，英國和澳大利亞的地方政府只能征收財(cái)產(chǎn)稅。

3.對于聯(lián)邦制國家，商品勞務(wù)稅傾向于由高層級政府征收，美國和加拿大主要由州(省)政府征收，而澳大利亞和德國則主要?jiǎng)潥w聯(lián)邦；對于單一制國家，商品勞務(wù)稅也主要有中央政府征收。由表6可以看出，商品勞務(wù)稅在各個(gè)國家地方稅收入中所占的比重相對比較低，甚至根本不存在，比如澳大利亞和英國。

4.表6最后1列考察了地方稅在各個(gè)國家稅收系統(tǒng)中的重要性?？傮w來看，相差很大。在聯(lián)邦制國家，地方稅在澳大利亞只占其總稅收收入的3.5%，而最高的美國則占到20.3%，未加權(quán)平均為12.00%。對于單一制國家，這個(gè)比例從最低的英國的6.0%到最高的日本的43.4%，未加權(quán)平均為24.95%。

由以上信息，我們可以得到如下結(jié)論：

其一，從一個(gè)國家的稅收體系來看，地方稅在聯(lián)邦制國家的相對重要性比在單一制國家中要低——聯(lián)邦制國家中還有中間層級(州或省)政府的存在，其同樣需要承擔(dān)一部分支出責(zé)任和稅收權(quán)限，而在單一制國家，這部分內(nèi)容則是由地方政府承擔(dān)的。

其二，平均來看：與單一制國家相比，地方財(cái)產(chǎn)稅在聯(lián)邦制國家中扮演了一個(gè)更加重要的稅收角色(未加權(quán)平均為71.43%)；地方所得稅在兩種類型的國家中所占份額相差不大；地方商品勞務(wù)稅在聯(lián)邦制國家所占比重要小于在單一制國家的該比重，主要是由于聯(lián)邦制國家中州(省)政府還要收取相當(dāng)一部分的商品勞務(wù)稅。

其三，一些國家的地方政府只能征收單一類型的稅收(比如財(cái)產(chǎn)稅)，但大部分國家地方稅采取的是兩種或三種類型的稅收相結(jié)合的混合稅制模式。

四、財(cái)產(chǎn)稅與銷售稅作為我國地方政府主體稅種的可行性

(一)財(cái)產(chǎn)稅作為我國地方稅主體稅種的可行性

財(cái)產(chǎn)稅不是單一稅種的名稱，而是稅收分類中的一個(gè)類別，即財(cái)產(chǎn)稅是以納稅人所擁有或支配的財(cái)產(chǎn)為課稅對象的一類稅收。從目前世界各國的稅收實(shí)踐來看，財(cái)產(chǎn)稅是最為廣泛采用的地方稅稅種之一。國內(nèi)外眾多研究也表明財(cái)產(chǎn)稅具有成為地方稅主體稅種的良好秉賦，*吳利群：《構(gòu)建財(cái)產(chǎn)稅為我國地方稅主體稅種的可行性研究》，《稅務(wù)研究》2005年第5期。如稅基相對固定，對要素配置的扭曲作用??；稅源穩(wěn)定且具有適度彈性；能很好的體現(xiàn)受益原則；地方政府擁有信息優(yōu)勢，征管成本相對較低等?？紤]到國內(nèi)外“地方”含義的差異，上述表述中所提到的“地方”實(shí)際上指的是聯(lián)邦體制下的最低層級政府，大部分是區(qū)縣等。在我國由于地方政府級次比較多，在此不能籠統(tǒng)地使用“地方”的表述。更具體而言，在我國，財(cái)產(chǎn)稅應(yīng)主要?jiǎng)潥w省以下區(qū)縣級政府。否則，上面提到的財(cái)產(chǎn)稅所具有的成為地方稅主體稅種的諸多優(yōu)勢便消失殆盡，或者不再顯著。因此，如果可能的話，應(yīng)改革現(xiàn)行財(cái)產(chǎn)稅，使之成為能夠?yàn)槲覈鴧^(qū)縣級等基層政府提供穩(wěn)定收入來源，緩解其財(cái)政困難，促進(jìn)其財(cái)政可持續(xù)性的主體稅種之一。事實(shí)上，從我國當(dāng)前實(shí)際情況來看，這不僅具有迫切性、必要性，也具備一定的現(xiàn)實(shí)可行性。但是，這項(xiàng)改革也面臨一些亟待解決的難題。必要性與可行性表現(xiàn)在：

1.財(cái)產(chǎn)稅稅基可以并且正在不斷擴(kuò)大。一方面我國現(xiàn)行財(cái)產(chǎn)稅體系*包括房產(chǎn)稅、耕地占用稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅和車船稅。主要針對房屋和土地等的交易流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，課稅范圍狹窄，仍留有進(jìn)一步拓展的巨大空間。比如上海、重慶兩地試點(diǎn)的針對個(gè)人住房保有環(huán)節(jié)開征的新型房產(chǎn)稅可在全國范圍內(nèi)推開，新稅種如遺產(chǎn)與贈與稅也應(yīng)適時(shí)開征。另一方面，改革開放以來，隨著國民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展及整個(gè)國民收入分配格局的變化，我國個(gè)人收入水平不斷提高，資產(chǎn)收益日益成為一部分人群的重要收入來源，私人擁有的資本性財(cái)產(chǎn)不斷增加。社會財(cái)富總量的迅速擴(kuò)張和個(gè)人財(cái)產(chǎn)的不斷積累使財(cái)產(chǎn)稅的稅基不斷擴(kuò)大，能為財(cái)產(chǎn)稅的課征提供長期穩(wěn)定的存在前提。

2.實(shí)施不動產(chǎn)統(tǒng)一登記制度：明晰產(chǎn)權(quán)，完善財(cái)產(chǎn)信息。我國將于明年6月前實(shí)施不動產(chǎn)統(tǒng)一登記制度。該項(xiàng)制度的建立，一方面可以有效保護(hù)不動產(chǎn)權(quán)利人的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)。而法律只有保護(hù)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，建立明晰的產(chǎn)權(quán)制度，才能幫助人們形成對財(cái)產(chǎn)的安全感，從而鼓勵(lì)人們積極創(chuàng)造財(cái)產(chǎn)和享有財(cái)產(chǎn)，也才能為財(cái)產(chǎn)稅提供源源不斷的稅源。此外，產(chǎn)權(quán)的明晰，也有利于稅收的執(zhí)行和監(jiān)管。另一方面，將有利于打破現(xiàn)行多部門對房屋土地多頭管理的制度，實(shí)現(xiàn)房屋土地信息聯(lián)網(wǎng)，逐步建立起高效透明的涉稅信息收集、處理和共享機(jī)制，方便地方政府對涉稅信息的查詢。

征收財(cái)產(chǎn)稅，地方政府面臨的最大難題可能在于財(cái)產(chǎn)稅稅基的評估問題上。財(cái)產(chǎn)評估既是一項(xiàng)復(fù)雜的技術(shù)，又是一項(xiàng)需要同時(shí)兼顧效率與公平的制度安排，地方政府需要制定相應(yīng)的法規(guī)和操作規(guī)程，并設(shè)置專門的評估機(jī)構(gòu)。這些配套措施對地方政府各方面的要求都是比較高的，而當(dāng)前我國區(qū)縣基層稅務(wù)機(jī)關(guān)不論是在人員規(guī)模素質(zhì)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及管理體制等方面都存在比較大的差距，短期內(nèi)還很難實(shí)現(xiàn)對財(cái)產(chǎn)稅的有效征管。

此外，財(cái)產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種優(yōu)勢的發(fā)揮，很大程度上取決于地方政府對財(cái)產(chǎn)稅稅率、稅基等稅制要素的自主決定權(quán)。但在我國，由于稅權(quán)高度集中，作為基層政府的區(qū)縣級政府甚至省級政府在這方面都是很難做到的。因此，試圖將財(cái)產(chǎn)稅打造成為地方(指區(qū)縣)主要收入來源的中國財(cái)產(chǎn)稅改革，在稅收立法權(quán)、稅制調(diào)整權(quán)等稅權(quán)的劃分上應(yīng)與其他稅種有所區(qū)別。

(二)銷售稅作為我國地方稅的優(yōu)缺點(diǎn)

在我國，增值稅因稅基寬廣、流動性強(qiáng)并且同經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)等特性而被劃分為中央與地方共享稅，其中，中央分享75%，地方僅分享25%。然而，就是這25%的部分，還要在各省政府與其下各級地方政府分享，導(dǎo)致最終劃歸給市縣級政府的增值稅數(shù)額非常有限。而從國際上看，與增值稅非常類似的銷售稅(Sales Tax)，卻能成為很多國家，尤其是發(fā)展中國家地方政府的一種重要的收入來源。增值稅與銷售稅同為對商品和勞務(wù)的銷售額征收的稅，只是征收機(jī)制不同。前者在交易過程中采取道道環(huán)節(jié)課征，但只對增加值征收的辦法，而后者只在交易的最終環(huán)節(jié)，即產(chǎn)品零售環(huán)節(jié)征收。二者征收機(jī)制雖然不同，但最終消費(fèi)者承擔(dān)的稅額和上繳給政府的稅額兩者都是相等的，因此，對經(jīng)濟(jì)帶來的扭曲效應(yīng)是一樣的。那么，我們將現(xiàn)行增值稅的征收辦法改為銷售稅的征收辦法，并將其作為地方政府重要的收入來源是否具有可行性呢？

首先，不論是銷售稅還是增值稅，由于都是對商品和勞務(wù)等流動性較強(qiáng)的稅基征稅，如果劃歸地方政府，就違背了地方稅應(yīng)盡量課征非流動性稅基的稅收分配的一般原則，會扭曲消費(fèi)者和企業(yè)的選擇，導(dǎo)致效率凈損失。

其次，由于銷售稅只對最終消費(fèi)者征收，則為消費(fèi)者逃稅提供了一種可能——只要聲稱或使銷售方相信自己不是最終購買者即可。另一方面，對于銷售方來說，他也沒有征收銷售稅的直接激勵(lì)，因?yàn)榕袛噘徺I者是不是最終消費(fèi)者也是需要他付出一定成本的。

再者，銷售稅不是一種受益稅。如果由銷售發(fā)生地的地方政府負(fù)責(zé)征收，而消費(fèi)者又不在該地方政府管轄的區(qū)域居住，由此便導(dǎo)致受益與稅負(fù)相分離的情況。

上述只是銷售稅本身的缺點(diǎn)，對國內(nèi)外地方政府都是適用的。然而，對于我國居民納稅意識比較淡薄，地方稅收法律體系不甚完備的情況下，對上述觀點(diǎn)須持謹(jǐn)慎態(tài)度。當(dāng)然，銷售稅作為我國地方稅的優(yōu)點(diǎn)也是不容忽視的。與增值稅相比，不僅征管要簡便的多，對于代扣代繳銷售稅的企業(yè)來說，也可省去不必要的核算成本，大大提高了稅收遵從度。

五、結(jié)論

盡管從上述分析中，我們得到了比較典型的實(shí)行分稅制的幾個(gè)發(fā)達(dá)國家有關(guān)其地方稅體系及主體稅種選擇的一些一般性規(guī)律。但是，總體上所反映的信息還是十分有限。最終財(cái)產(chǎn)稅或銷售稅能否成為我國未來地方稅主體稅種的選擇，關(guān)鍵還是取決于我國的實(shí)際情況。畢竟，世界范圍內(nèi)不同國家對于多層級政府之間的事權(quán)財(cái)權(quán)等問題的劃分方式各式各樣。對某一個(gè)具體國家而言，其地方稅體系的構(gòu)建及主體稅種的選擇有很多，不必拘泥和局限于他人的一般規(guī)律，對中國亦如此。

(責(zé)任編輯：欒曉平)

[中圖分類號]F810.2

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

[文章編號]1003-4145[2016]02-0154-08

作者簡介：李木子，女，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政學(xué)院博士研究生。

收稿日期：2015-01-03