我國個人所得稅的公平性分析

施師

（安徽財經(jīng)大學，安徽蚌埠　233030）

我國個人所得稅的公平性分析

施師

（安徽財經(jīng)大學，安徽蚌埠233030）

個人所得稅作為直接稅，是當前世界各國普遍征收的一個稅種，它不僅是實現(xiàn)國家財政收入的重要經(jīng)濟手段，更是調(diào)節(jié)收入分配，實現(xiàn)社會公平的重要政策工具。隨著我國市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，社會公平的問題越來越受到社會各界的重視，個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能也成為了學術(shù)界討論的熱點話題。我國的個人所得稅從開征以來進行了多次改革，改革所帶來的減稅效果十分明顯，但是在調(diào)節(jié)社會收入，促進社會公平方面的作用卻不是很理想。因此，在我國未來的財稅體制改革進程中，應(yīng)將實現(xiàn)稅收公平作為重要目標，不斷完善我國的個人所得稅制度。

個人所得稅；稅收公平；收入分配

一、引言

隨著經(jīng)濟社會的快速發(fā)展，社會公平的問題逐漸受到人們的重視。目前我國正處于轉(zhuǎn)型期，由于一些制度方面的不完善，居民的收入差距不斷擴大。一直以來，基尼系數(shù)都被作為衡量一國貧富差距的主要指標，而0.4是目前國際上公認的一國貧富差距的社會容忍“紅線”。根據(jù)國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)顯示，2010年我國的基尼系數(shù)就已經(jīng)達到了0.48，說明我國的居民貧富差距早在2010年就已經(jīng)超過了社會所能容忍的“紅線”。［1］另外，我國10%的最高收入群體與10%的最低收入群體之間的收入差距從1978年到2007年短短十年內(nèi)就由7.3倍攀升為23倍。這些都說明我國的收入差距問題已相當嚴峻。政府應(yīng)積極推進我國居民收入分配格局的合理化，不僅要注重調(diào)整初次分配中政府、居民、企業(yè)之間以及勞動、技術(shù)、資本等生產(chǎn)要素之間的關(guān)系，還必須強調(diào)二次分配中居民收入分配的關(guān)系。［2］而個人所得稅作為調(diào)節(jié)收入分配的重要政策工具，故在深化我國財稅體制改革的進程中，應(yīng)著重強化其調(diào)節(jié)收入分配的職能，促進社會公平。

個人所得稅公平收入分配的功能能否得到有效發(fā)揮，根本上取決于稅制本身是否具有公平性。所謂稅收公平，就是指國家征稅應(yīng)該保證納稅人實際所承受的稅收負擔與其經(jīng)濟能力相適應(yīng)，并使得不同納稅人之間的稅收負擔水平保持均衡。稅收公平一般包括兩個方面：一是橫向公平，指相同納稅能力的人應(yīng)當同等納稅。二是縱向公平，指不同納稅能力的人不同等納稅。稅收的公平性原則已成為了世界各國普遍認可和追求的稅制建設(shè)的基本原則。因此，完善個人所得稅制度，充分發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配的功能是未來一段時間內(nèi)深化我國稅制改革的必然選擇。

二、我國個人所得稅的公平性分析

（一）稅制模式的公平性分析

個人所得稅的稅制模式一般可分為三種模式，一是分類所得稅制模式，是指對于同一個納稅主體的不同來源的所得，分別按照不同的稅率以及費用扣除標準單獨進行征收個人所得稅。二是綜合所得稅制模式，即針對同一個納稅主體，將其所有收入都作為一個綜合的總體，不考慮各種所得的具體性質(zhì)和來源，按照統(tǒng)一的稅率征收個人所得稅。三是混合所得稅制，它是綜合所得稅制模式和分類所得稅制模式的綜合，是指對于納稅人的所得先根據(jù)不同來源進行分類征收個人所得稅，然后在對納稅人的所有綜合所得采用附加稅的形式在累進稅率下再征收一次綜合所得稅。從公平的角度出發(fā)，綜合所得稅制模式最能體現(xiàn)稅收公平的原則。目前我國采取的是分類所得稅制模式，雖然操作簡單，征稅成本較低，符合效率原則，但不利于實現(xiàn)稅收公平。

首先，分類所得稅制模式下，需要區(qū)分納稅人不同來源的收入，并根據(jù)不同的稅率標準，分別征收，容易出現(xiàn)同等收入的納稅人因為收入來源的不同承擔的稅負卻相同的問題，違背了橫向公平。另外，該模式下無法對納稅人的不同來源的所得進行綜合匯總，進而不能準確衡量納稅人實際能承受的稅收負擔，無法體現(xiàn)量能納稅，違背了縱向公平。

其次，分類所得稅制模式下，無法將當前所有所得的形式涵蓋在現(xiàn)有稅制的范圍內(nèi)，更不能準確預測未來將要出現(xiàn)的新的收入形式，容易出現(xiàn)由于所得稅稅基過窄而導致的稅負不公的問題。當前，我國對納稅主體的各項應(yīng)稅所得性質(zhì)的劃分所采取的是正向列舉的方法，對列入個人所得稅稅目的11項不同形式的所得分別按照不同的計征方法和稅率標準進行征稅。［3］但隨著居民的收入形式逐漸多樣化、隱蔽性不斷增強，分類所得稅制模式難以將納稅人的所有形式的收入囊括在內(nèi)，所得稅的征收在不同納稅主體之間不公平現(xiàn)象愈發(fā)凸顯。

最后，分類所得稅制模式增加了納稅人偷稅避稅的動機。該模式下對于納稅人的每次收入分別按不同的稅率和費用扣除標準計算應(yīng)納稅額，另外納稅人取得收入后進行多次申報通常要比一次申報所需承擔的稅負較小，因此納稅人往往會改變申報方式來偷稅避稅，稅負的公平性難以得到保證。

（二）費用扣除制度的公平性分析

我國個人所得稅是分項扣除的制度，通過定額或是定率的方式對不同性質(zhì)的收入分別計算費用扣除額。自2011年9月1日開始，費用扣除標準由原來的2000元提高至3500元。但這只是在現(xiàn)行分類稅制模式下對個人所得稅的局部調(diào)整，我國個人所得稅的費用扣除標準的設(shè)定在稅收公平方面仍然有所欠缺，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

將個人作為費用扣除標準的基本單位，有失公平。家庭是組成社會的基本單位，但是我國現(xiàn)行個人所得稅卻以個人為單位進行計征。對于保障公民基本生存并給予稅前扣除的常規(guī)項目過于單薄，例如：老人的贍養(yǎng)經(jīng)費，子女的教育費用，家庭的醫(yī)藥花費等。［4］沒有綜合考慮納稅人實際家庭經(jīng)濟負擔情況。無法體現(xiàn)量能納稅的原則，容易導致稅負不公。

“一刀切”的費用扣除方式，造成區(qū)域間的稅負不公。一直以來，我國區(qū)域、城鄉(xiāng)之間的經(jīng)濟發(fā)展嚴重不平衡，加上我國的社會保障體系不夠完善，覆蓋面十分狹窄，在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一采用3500元的扣除標準，雖說在一定程度上符合了稅收的橫向公平，但是卻背離了縱向公平的原則。

費用扣除制度過于僵硬，缺乏動態(tài)調(diào)整機制。在我國經(jīng)濟快速運行過程中，各種經(jīng)濟指標如經(jīng)濟發(fā)展速度、居民工資增長速度以及通貨膨脹指數(shù)等的變化十分頻繁。相對于經(jīng)濟的動態(tài)發(fā)展，我國個人所得稅的費用扣除標準的調(diào)整仍處于滯后狀態(tài)。若是在較長時間內(nèi)，將個人所得稅的費用扣除標準固定的限制在某一個額度內(nèi)，不能與經(jīng)濟的發(fā)展實現(xiàn)聯(lián)動，將難以發(fā)揮其公平分配的功能。

外籍人員的超國民待遇違背了稅收公平。我國稅法明確規(guī)定，外籍人員的個人所得稅的免征額在3500元的基礎(chǔ)上增加1300元，這遠遠高于我國公民的個人所得稅免征額。這種外籍人員的“超國民待遇”背離了稅收公平原則，容易激發(fā)本國公民的不滿情緒，不利于社會穩(wěn)定。

（三）個人所得稅稅率的公平性分析

我國現(xiàn)行的個人所得稅適用超額累進稅率和比例稅率兩種稅率，依據(jù)《個人所得稅法》規(guī)定，工資、薪金所得目前采用的是3%～45%的超額累進稅率形式；企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得以及個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得適用5%～35%超額累進稅率；其他來源的收入實行20%的比例稅率。雖然多次改革對個人所得稅的稅率設(shè)置做出了一定的調(diào)整，但在促進社會公平方面仍然存在一些問題：

累進級次偏多，邊際稅率較高。經(jīng)過改革，雖然將工資、薪金所得的稅率級次由9級變?yōu)?級，取消了14%與40%兩檔稅率，變?yōu)?%～45%。但是與發(fā)達國家相比，我國的稅率設(shè)置較為復雜，邊際稅率較高，累進級次較多。過高的邊際稅率激發(fā)了高收入者利用稅法漏洞偷稅逃稅，或是通過專業(yè)的稅收籌劃人員進行合理避稅的沖動心理，造成稅款大量流失。而中低收入群體收入來源的透明度較高，類別單一，加之稅收籌劃所付出的代價遠遠高于通過合理避稅所帶來的稅收減少的數(shù)額，所以低收入群體偷逃稅或是避稅的可能性較小。這些問題的存在容易形成高收入者稅負較輕，中低收入者稅負反而較重的格局。

相似性質(zhì)所得適應(yīng)不同的稅率，有失公平。例如工資、薪金所得，個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得以及勞務(wù)報酬所得本質(zhì)上都屬于勞動所得，但是在現(xiàn)行的個人所得稅制下卻適用于不同的稅率，稅收負擔差異較大。

對于其他所得均采用20%的稅率，有失公平。其他所得中的非勞動所得，例如租金所得、股息紅利所得等形式的收入按20%的稅率征收個人所得稅，相對于稅率為45%的勞動所得，20%的非勞動所得稅率使得那些通過資本獲得較高收入的群體不能真正受到個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的限制，出現(xiàn)逆向調(diào)節(jié)的問題，阻礙分配公平的目標的實現(xiàn)。

（四）個人所得稅征管制度的公平性分析

就目前來看，我國的個人所得稅的征收采取的是源泉扣繳和個人申報兩種辦法，其中以源泉扣繳為主，個人申報為輔，個人所得稅的征管制度在公平性方面仍有待完善。

首先，我國目前還未形成專門針對個人所得稅的征收管理所制定的相關(guān)法律體系，而卻只是參考《稅收征收管理法》。缺乏具有較強針對性的專門法，制約了個人所得稅制度的貫徹和執(zhí)行，損害了社會主義的公平正義。

其次，源泉扣繳制度存在缺陷，難以直接面對自然人納稅人進行個人所得稅的征收。一方面，由于我國相關(guān)法律對代扣代繳義務(wù)人的責任與義務(wù)規(guī)定過于模糊和寬泛，嚴重弱化了相關(guān)人員的納稅意識與法律責任感。另一方面，納稅人與扣繳義務(wù)人一般存在密切的利益關(guān)系，扣繳義務(wù)人經(jīng)常會利用自身工作便利幫助納稅人人為減少需繳納的稅收，納稅人偷稅逃稅現(xiàn)象嚴重。

最后，征收管理手段落后，稅收監(jiān)管存在漏洞。稅務(wù)機關(guān)缺乏現(xiàn)代化的稅收征管手段，加上我國仍尚未形成系統(tǒng)的個人收入和財產(chǎn)登記制度，對偷逃稅行為缺乏強有力的懲戒措施，導致稅務(wù)機關(guān)難以準確了解納稅人的收入和財產(chǎn)情況，進而無法對收入來源廣且隱性收入多的高收入群體偷逃稅的行為進行有效遏制，而較低收入的工薪階層由于收入透明度高且一般由單位代扣代繳，偷逃稅的可能性小，個人所得稅公平收入分配的作用不但得不到發(fā)揮，反而還會產(chǎn)生逆向調(diào)節(jié)效應(yīng)。［5］

三、公平視角下我國個人所得稅的改革展望

我國的居民的貧富差距越來越大，收入分配不公已成為制約我國經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展的不可忽視的因素。鑒于此，在未來深化我國稅制改革的過程中，應(yīng)將調(diào)節(jié)收入分配作為我國個人所得稅的首要職能，充分發(fā)揮其在縮小貧富差距，實現(xiàn)社會公平方面的作用。

（一）稅制模式的改革展望

我國的個人所得稅改革的核心問題就是稅制模式的選擇，因為它最終決定了我國個人所得稅具體的功能定位。目前，我國是國際上極少數(shù)實行分類所得稅制的國家之一，該稅制自身在公平性和科學性方面的先天性缺陷，嚴重阻礙了個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配功能的發(fā)揮，甚至會產(chǎn)生逆向調(diào)節(jié)的效果。［6］從稅制設(shè)計的角度來看，綜合所得稅制無疑是調(diào)節(jié)收入分配的最好選擇，也是國際上個人所得稅制改革的主流趨勢。但是純粹的綜合所得稅制對稅收的征管條件以及納稅遵從有非常高的要求，目前我國還不具備這種配套條件，不符合我國的實際發(fā)展要求。根據(jù)中國的實際情況，我國的個人所得稅改革必須要側(cè)重于發(fā)揮個人所得稅的調(diào)節(jié)收入分配的功能，稅制模式的選擇應(yīng)統(tǒng)籌考量我國的稅收征管水平以及順應(yīng)國際改革的總體趨勢等因素。故我國個人所得稅的稅制模式的下一步改革應(yīng)定位為建立綜合與分類相結(jié)合所得稅制模式。早在2003年10月中共中央通過的《關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制的決定》中就已經(jīng)明確提出“要改進個人所得稅，實行綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制”，并且這一改革目標后來一直被我國的決策部門所認可。該模式不僅可以實現(xiàn)按收入多少來確定稅負的量能課稅的原則，另外還可以對部分所得進行分類課稅，與我國目前的稅收征管條件也是比較配套的，符合我國的基本國情的同時也順應(yīng)了世界各國個人所得稅改革的潮流。但分類與綜合的個人所得稅模式是我國的長遠目標并非是最終目標，將其作為過渡，結(jié)合我國經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，積極進行制度創(chuàng)新，致力于形成中國特色的綜合課稅模式。［7］

（二）費用扣除制度的改革展望

1.增加費用扣除項目。將家庭作為作為個人所得稅費用扣除的基本單位是國際上大多數(shù)國家個人所得稅改革的一種趨勢。但是由于我國人多地廣，人口流動性強，對各種隱性收入缺乏有力的監(jiān)管，我國以家庭為單位進行費用扣除存在較大困難。因此，應(yīng)進一步擴展我國個人所得稅的費用扣除項目的范圍，明確界定家庭的各項重大支出項目的扣除標準，做到量能納稅的原則。

2.實現(xiàn)費用扣除標準差異化?！耙坏肚小钡馁M用扣除標準不適用我國當下區(qū)域間經(jīng)濟發(fā)展不平衡的現(xiàn)狀。應(yīng)制定充分顯示地區(qū)差異化的費用扣除標準。賦予地方政府適當?shù)恼{(diào)整權(quán)利，能夠根據(jù)當?shù)氐慕?jīng)濟發(fā)展水平，居民的平均工資水平以及當?shù)氐南M水平等因素合理制定本地的個人所得稅的費用扣除標準，縮小地區(qū)間的稅負差異。

3.建立費用扣除標準與經(jīng)濟指標的聯(lián)動機制。在市場經(jīng)濟快速發(fā)展的今天，物價上漲和通貨膨脹成為常態(tài)，為了避免“稅率爬升”效應(yīng)所導致的稅負增加，可以借鑒部分國家實行的稅收指數(shù)化制度，將個人所得稅的費用扣除標準與物價指數(shù)、工資水平等因素掛鉤，構(gòu)建個人所得稅費用扣除動態(tài)調(diào)整機制。使個人所得稅的費用扣除標準能夠隨經(jīng)濟態(tài)勢的變化做出相應(yīng)的彈性調(diào)整，避免稅負不公問題的產(chǎn)生。

4.統(tǒng)一中、外籍人員的個人所得稅費用扣除標準。在改革開放初期，對外籍人員給予各種的稅收優(yōu)惠措施，外籍人員的個費用扣除標準一直高于本國公民，這種“超國民待遇”是特定歷史時期的產(chǎn)物。隨著社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，現(xiàn)在我國已經(jīng)不需要通過類似于降低外籍人員的費用扣除標準等優(yōu)惠措施來吸引外資，并且隨著改革開放深入，如今在我國境內(nèi)工作或生活的外籍人員早已經(jīng)能夠和我國公民享受統(tǒng)一的物價水平［8］，故應(yīng)當統(tǒng)一中、外籍人員的個稅費用扣除標準，維護稅收公平。

（三）稅率設(shè)置的改革展望

1.適當調(diào)整稅率級次，降低邊際稅率。

高稅率、多級次的個人所得稅稅率體系不僅會加大征稅成本，而且會弱化其調(diào)節(jié)收入分配，特別是調(diào)節(jié)高收入者收入的功能。我國可以借鑒西方某些國家經(jīng)驗，以“少級次、低稅率”為基本原則來落實個人所得稅在稅率設(shè)置方面的改革。首先，減少稅率級次，逐漸由當前的7級累進向5級累進過渡。其次，降低邊際稅率。從近20年的世界稅制改革的歷程來看，其中一個明顯的趨勢就是降低稅率。2008年，30個OECD國家以及13個發(fā)展中國家及地區(qū)中，個人所得稅最高邊際稅率在45%以上的只有6個，其余的都在45%以下。美國的最高稅率為35%。［9］在未來的改革中，我國可以將現(xiàn)在的45%的最高邊際稅率逐步降低為40%，使稅率結(jié)構(gòu)更加趨于公平合理。

2.改革并完善比例稅率。

本著“對勞動所得課以輕稅，對投資、偶然所得課以重稅”的設(shè)計原則，調(diào)整現(xiàn)行的過于僵硬的比例稅率。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，資本在產(chǎn)生財富方面的作用日益凸顯，投資活動也越來越活躍，投資所得已成為社會收入的一個重要來源，依靠資本投資取得的收入，例如：利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，財產(chǎn)租賃所得等一直以來適用于20%的比列稅率，這已經(jīng)不適應(yīng)當前我國經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀，對于這類所得，應(yīng)當很據(jù)國家經(jīng)濟發(fā)展動向以及政府的宏觀經(jīng)濟政策，實行浮動稅率制度，從而更好的發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)經(jīng)濟發(fā)展的職能。

（四）征管制度的改革展望

1.加快完善相應(yīng)的法律體系。

落實個人所得稅的征管的立法工作，制定符合中國實際，具有針對性的個人所得稅征管的專門法，規(guī)范我國的個人所得稅的征管工作。

2.推進個人自行申報制度。

由于我國公民的納稅意識一直比較淡薄，加之現(xiàn)在我國正處于轉(zhuǎn)型時期，想要短時間內(nèi)從代扣代繳制度一次性轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人自行申報制度是難以實現(xiàn)的，所以，當下應(yīng)當加大宣傳，提高我國公民的自主納稅意識，逐漸向個人自行申報制度過渡。

3.完善稅收征管手段，加強稅收監(jiān)管。

充分利用計算機等先進的信息化技術(shù)提高我國稅收征管的方法，加快構(gòu)建居民收入和財產(chǎn)登記制度，加強社會的信用體系建設(shè)，同時明確相應(yīng)的懲戒制度，加強對稅收的監(jiān)管，最大程度的減少偷逃稅現(xiàn)象，減少稅款的流失。

［1］張海英. 不應(yīng)再容忍貧富差距觸“紅線”［N］. 法制日報，2012-09-17 （007）.

［2］賈康，梁季. 我國個人所得稅改革問題研究——兼論“起征點”問題合理解決的思路［J］. 財政研究，2010，（04）：2-13.

［3］高培勇.個人所得稅改革的內(nèi)容、進程與前瞻［J］. 理論前沿，2009，（06）：5-7.

［4］鄭文琳. 公平視野下的美國聯(lián)邦個人所得稅研究——兼論對中國個稅改革的借鑒［J］.中央財經(jīng)大學學報，2011，（03）：10-15.

［5］周全林. 從稅收公平角度看我國個人所得稅制的全面性改革［J］. 當代財經(jīng)，2010，（11）：26-34.

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F810.422

A

1672-4658（2016）01-0102-04

2015-10-19

施師（1992-），女，安徽蕪湖人，安徽財經(jīng)大學在讀碩士，財政與公共管理學院財政學專業(yè)，研究方向為財稅理論與政策.