個(gè)人所得稅的國(guó)際比較綜述

劉墨琴，姚巧燕

（1. 安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與公共管理學(xué)院，安徽蚌埠　233041；2.宿州市國(guó)稅局，安徽宿州　234000）

個(gè)人所得稅的國(guó)際比較綜述

劉墨琴1，姚巧燕2

（1. 安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與公共管理學(xué)院，安徽蚌埠233041；2.宿州市國(guó)稅局，安徽宿州234000）

個(gè)人所得稅是復(fù)合稅制體系中不可缺失的一個(gè)重要稅種，是對(duì)個(gè)人所取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得征收的一種稅。它具有組織財(cái)政收入、調(diào)節(jié)居民收入二次分配等特點(diǎn)，但是現(xiàn)在的中國(guó)在個(gè)人所得稅領(lǐng)域的發(fā)展還是比較單一的，不能充分發(fā)揮其對(duì)經(jīng)濟(jì)等方面的作用。通過借鑒國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家的一些經(jīng)驗(yàn)，我們可以從功能定位，稅制結(jié)構(gòu)，稅率調(diào)整，征管制度手段等方面對(duì)其進(jìn)行優(yōu)化，形成更為完善的個(gè)人所得稅征收體系。

個(gè)人所得稅國(guó)際比較改革

個(gè)人所得稅最早起源于工業(yè)化發(fā)展的英國(guó)，到現(xiàn)在已經(jīng)有二百多年的歷史了。目前已在全世界普遍開征，其中美國(guó)的發(fā)展最為完善。雖然發(fā)展了那么久，但是個(gè)人所得稅仍還是學(xué)術(shù)研究者們經(jīng)久不衰討論的話題，是歷年國(guó)家稅制改革的重點(diǎn)。因此通過比較不同國(guó)家的個(gè)人所得稅研究情況，總結(jié)國(guó)內(nèi)個(gè)人所得稅發(fā)展存在的不足，發(fā)現(xiàn)未來發(fā)展應(yīng)突出的重點(diǎn)，理清相關(guān)的思路，結(jié)合中國(guó)目前的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，積極推進(jìn)個(gè)人所得稅改革是很有必要的。

一、國(guó)外個(gè)人所得稅制度

（一）稅收征收模式

鄭文琳（2011）［1］等專家提出個(gè)人所得稅模式可以分成分類制、綜合制和分類綜合的混合制，就目前來看，大部分國(guó)家均采用的是綜合制的征收模式。

1.歐洲國(guó)家，如：英國(guó)采用綜合稅制，采用“正列舉法”，對(duì)列舉項(xiàng)目之外的應(yīng)稅所得不征稅；而美國(guó)也是實(shí)行綜合制稅制的典型代表，但它對(duì)課稅所得采取“反列舉”法，這樣確定的應(yīng)稅所得就具有寬稅基、體現(xiàn)了“量能負(fù)擔(dān)”等優(yōu)勢(shì)。法國(guó)、西班牙、比利時(shí)也紛紛在二戰(zhàn)后從混合制改成實(shí)行綜合制。

2.亞洲國(guó)家，如：敘利亞、也門、約旦等國(guó)家采用分類是征稅模式。而劉天宇 （2014）［2］和劉三強(qiáng) （2014）［3］指出日本采用綜合課稅制和納稅申報(bào)制，對(duì)撫養(yǎng)對(duì)象進(jìn)行扣除，且撫養(yǎng)對(duì)象的規(guī)定范圍廣義，不單單指?jìng)€(gè)人配偶，還包括公司的一些補(bǔ)助等。韓國(guó)嚴(yán)格實(shí)施地方與中央兩級(jí)征稅制度，不另設(shè)中央地方共享稅，同樣采取綜合分類制度，簡(jiǎn)化了稅收制度。

（二）稅收的公平體現(xiàn)

1.美國(guó)

鄭文琳 （2011）指出美國(guó)在個(gè)人所得稅的征收方面走的是“公平人稅化”道路。如：AMT制度，即“可替代最低稅”制度，它針對(duì)的是高收入人群，體現(xiàn)了稅負(fù)的公平性；同時(shí)美國(guó)還建立了稅收指數(shù)化的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)通貨膨脹率對(duì)稅制中的一些項(xiàng)目隨物價(jià)變化進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整，自動(dòng)消除通貨膨脹對(duì)實(shí)際應(yīng)納稅額的影響。肖艷輝 （2010）［4］也認(rèn)為奧巴馬上任時(shí)提出的新稅政策可以縮小收入差距、減少貧困，通過對(duì)中低收入家庭實(shí)施減稅計(jì)劃和對(duì)高收入家庭實(shí)施增稅等計(jì)劃來體現(xiàn)社會(huì)公平。除此之外，冉美麗 （2014）［5］認(rèn)為美國(guó)的EITC制度是美國(guó)個(gè)人所得稅收的重要組成部分，它相當(dāng)于一種收入補(bǔ)貼，是對(duì)有工作且收入低于平均收入水平的特殊人群實(shí)行的工薪所得稅稅收信貸，這種制度可以提高稅收的再分配效應(yīng)。

2.英國(guó)

英國(guó)在征管模式上采取的是分類綜合制，它既有分類征管制對(duì)收入所得按照不同性質(zhì)采用不同的稅率的特點(diǎn)，又考慮到了納稅人的支付能力，并且要求高收入的那一部分納稅人填報(bào)年度申報(bào)表。它對(duì)不同的人采用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，避免稅負(fù)不公的情況出現(xiàn)。

（三）稅率的不同設(shè)計(jì)

1.美國(guó)

彭海燕 （2012）［6］認(rèn)為美國(guó)的稅率高低起伏，在不同的政治歷史背景和經(jīng)濟(jì)環(huán)境下采取不同的稅率，從克林頓時(shí)期的增稅政策到小布什時(shí)期的減稅政策。第二次世界大戰(zhàn)期間，美國(guó)的最高稅率甚至一度大于90%。奧巴馬認(rèn)為在稅率這個(gè)問題上應(yīng)該該增的增，改減的減，所以他把六級(jí)稅率改為五級(jí)，并且每級(jí)都增加5%左右，現(xiàn)在美國(guó)的最高稅率為35%。同時(shí)美國(guó)還實(shí)行多退少補(bǔ)制度，規(guī)定每年調(diào)整一次起征點(diǎn)，大大地提高了稅收收入的征收質(zhì)量。

2.俄羅斯

2000年俄羅斯開始提出“中性”個(gè)人所得稅，將個(gè)人所得稅從超額累進(jìn)稅改成13%的單一稅，即適用“一元稅”。這么做是為了“切實(shí)刺激工作積極性，充實(shí)國(guó)庫，簡(jiǎn)化稅制”。結(jié)果所有的納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)率均有所減少，居民的工作積極性得到了提高，個(gè)人所得稅的收入增幅比較大。但是賈康（2010）［7］認(rèn)為俄羅斯在簡(jiǎn)化稅制的時(shí)候，也在很大程度上使個(gè)人所得稅喪失了收入再分配的調(diào)節(jié)功能。

3.芬蘭、挪威、瑞典、丹麥等北歐國(guó)家采用的是二元所得稅，即將個(gè)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、雇傭、土地租賃等不同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的所得分成勞動(dòng)所得和資本所得兩個(gè)部分，對(duì)勞動(dòng)按累進(jìn)稅率征稅，資本則按比例稅率征收。專家發(fā)現(xiàn)狠多國(guó)家如意大利、希臘、荷蘭等也都在推行類似二元稅制度的所得稅制。德國(guó)等國(guó)家在進(jìn)行稅制改革時(shí)也都考慮到二元稅制的作用。

（四）稅收征管手段先進(jìn)的體現(xiàn)

1.美國(guó)

冉美麗 （2014）、崔志坤（2012）［8］還認(rèn)為美國(guó)的征稅手段極其先進(jìn)，具有完善的涉稅信息統(tǒng)計(jì)和嚴(yán)格的稅收監(jiān)管，建立了世界上最大的核算、收集、表格生成組織—美國(guó)國(guó)稅局，充分利用計(jì)算機(jī)技術(shù)，采用申報(bào)法和源泉法相結(jié)合的手段，提高個(gè)人所得稅征收的效率。美國(guó)的財(cái)政部每年還免費(fèi)給納稅人發(fā)放報(bào)稅手冊(cè)，目的是為了讓納稅人清楚地知道該如何選擇個(gè)稅申報(bào)表，計(jì)算扣除標(biāo)準(zhǔn)。

2.英國(guó)

在征收手段方面，英國(guó)采用納稅人代碼的方式，使得個(gè)人收入支付方式更加規(guī)范化。通過銀行支付轉(zhuǎn)賬等方式，避免了大量使用現(xiàn)金帶來的逃稅漏稅現(xiàn)象。嚴(yán)格的信譽(yù)約束機(jī)制和社會(huì)監(jiān)督也大大加快了英國(guó)在個(gè)人所得稅征收方面的進(jìn)程。

3.澳大利亞

賈榕泉 （2014）［9］等人認(rèn)為澳大利亞的每個(gè)納稅人都有自己唯一的稅務(wù)檔案號(hào)碼，不管納稅人在哪，檔案號(hào)碼都不會(huì)改變，在澳大利亞目前有超過70%的納稅人都實(shí)行網(wǎng)上申報(bào)，納稅人可以在任意一個(gè)辦稅場(chǎng)所辦理納稅手續(xù)，這樣精簡(jiǎn)了執(zhí)法機(jī)關(guān)的工作量。同時(shí)在稅制征收過程中實(shí)行雙向申報(bào)制，代扣代繳和自行申報(bào)制度并用，以6000澳元作為“即時(shí)征付”的免征額。

二、中國(guó)個(gè)人所得稅存在的問題和現(xiàn)有的國(guó)外借鑒

（一）功能定位方面

現(xiàn)在很多學(xué)者對(duì)個(gè)人所得稅的功能定位持有不同的觀點(diǎn)。有的學(xué)者認(rèn)為現(xiàn)階段我國(guó)的個(gè)人所得稅應(yīng)以組織財(cái)政收入功能優(yōu)先，有的則認(rèn)為應(yīng)以調(diào)節(jié)收入功能優(yōu)先。前者從稅制外約束條件入手，認(rèn)為我國(guó)尚不具備以調(diào)節(jié)收入功能優(yōu)先的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件，如：我國(guó)居民的納稅意識(shí)淡薄，個(gè)人所得稅所占比重比較小，“灰色收入”的大量存在等；然而大量的學(xué)者則持后者觀點(diǎn)，認(rèn)為應(yīng)該以調(diào)節(jié)收入分配功能優(yōu)先。他們的理由是目前我國(guó)居民的收入水平差距比較大，存在社會(huì)收入分配不公的現(xiàn)象。從稅制角度看我國(guó)當(dāng)前流轉(zhuǎn)稅是主體稅種，已經(jīng)起到了組織財(cái)政收入的功能，所以他們認(rèn)為從調(diào)節(jié)收入分配的角度研究個(gè)人所得稅才是比較準(zhǔn)確的定位。在調(diào)節(jié)收入分配方面賈康（2010）又指出雖然個(gè)人所得稅占用極其重要的地位，但并不意味著它可以“包打天下”，它只是眾多稅種中的一種，并不是可以解決所有問題的萬能之藥。

（二）稅收制度方面

通過整理可以發(fā)現(xiàn)，很多學(xué)者認(rèn)為我國(guó)目前個(gè)人所得稅占稅收收入的比重較小，從圖一中和美國(guó)的比較可以看出：

圖1　中美個(gè)人所得稅占總稅收收入比重的比較（2000-2012年）

可是周妍卻認(rèn)為在我國(guó)個(gè)人所得稅不會(huì)成為主體稅種，因?yàn)槟壳拔覈?guó)仍存在收入分配兩極化，貧富差距顯著，如果強(qiáng)行提高會(huì)增加居民的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。賈康（2010）也認(rèn)為不必要急于把個(gè)人所得稅變成籌集財(cái)政收入的主體稅種，因?yàn)槲覈?guó)在生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)全覆蓋的流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)提供了良好的籌資渠道。鄭文琳、魏全平（2008）［10］提出我國(guó)的個(gè)稅現(xiàn)行的是分類稅制，這種稅制雖然可以方便國(guó)家征收，但是會(huì)出現(xiàn)“倒金字塔”現(xiàn)象，即收入高的人少納稅或者不交稅。她認(rèn)為可以采用分類綜合所得稅制，支付單位按月代扣代繳，年度終了由納稅人按照所有所得自行綜合申報(bào)，統(tǒng)一扣除費(fèi)用后計(jì)稅，年末匯算清繳，多退少補(bǔ)。這樣既能防止漏稅，又能體現(xiàn)稅收公平原則。

（三）稅率調(diào)整和稅前扣除方面

崔志坤（2010）［11］認(rèn)為我國(guó)個(gè)人所得稅的稅率調(diào)整可以先于費(fèi)用扣除等其他方面的改革，這樣可以緩解個(gè)人所得稅征收管理過程中存在的漏洞和矛盾，他認(rèn)為在所得稅稅率設(shè)計(jì)方面要分綜合所得稅率和分類所得稅率，在分類下還可以細(xì)分連續(xù)型稅率和非連續(xù)型稅率。賈康（2010）、劉天宇（2014）、黃元春（2014）［12］等人都認(rèn)為我國(guó)在稅前扣除方面，采用定額定率的稅前扣除辦法，“一刀切”，扣除范圍過窄，沒有充分考慮家庭、年齡等其他因素影響，所以要進(jìn)一步規(guī)范征稅范圍，擴(kuò)大稅基，實(shí)行有差別的寬免額制度，在基本寬免額基礎(chǔ)上，根據(jù)不同人的不同支出情況適時(shí)調(diào)整；通過上述學(xué)者對(duì)國(guó)外的分析指出，我國(guó)還可以建立稅收指數(shù)化的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)化管理；向富人多征稅，實(shí)現(xiàn)稅收的均等化。

（四）征收手段方面

很多學(xué)者認(rèn)為我國(guó)在征稅手段上可以效仿其他國(guó)家建立納稅人稅務(wù)編碼制度，目前我國(guó)的稅務(wù)代碼還運(yùn)用居民的身份證號(hào)，這樣不僅會(huì)透露個(gè)人信息，還造成重復(fù)，繁瑣等不必要的麻煩。要逐步建立個(gè)人收入檔案和代扣代繳明細(xì)管理制度，有針對(duì)性的將一些欠稅信息記入檔案，并且定期對(duì)重點(diǎn)的納稅人和行業(yè)進(jìn)行納稅評(píng)估，避免透漏稅現(xiàn)象的大量出現(xiàn)；大力推行居民固定賬號(hào)信用卡和支票結(jié)算制度，減少逃稅漏稅；充分利用電子計(jì)算機(jī)技術(shù)，健全信息共享平臺(tái)；制定嚴(yán)格的稅收懲罰措施，加大稅收懲罰監(jiān)管力度。

（五）納稅人和征稅范圍方面

有學(xué)者建議在居民身份認(rèn)定方面把連續(xù)5年中每年在中國(guó)居留183天以上或者是累計(jì)居留915天以上的個(gè)人，從第6年起無論時(shí)間長(zhǎng)短都看做是中國(guó)公民；取消1年的規(guī)定。賈康 （2010）提出納稅人應(yīng)包括中國(guó)居民或者有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的外國(guó)人。征稅范圍包括中國(guó)居民境內(nèi)外所有貨幣和非貨幣收入。其中對(duì)農(nóng)民的生產(chǎn)收入應(yīng)當(dāng)免稅，因?yàn)檗r(nóng)民是弱勢(shì)群體，而且收入不易監(jiān)管。

三、對(duì)現(xiàn)有研究的評(píng)價(jià)和展望

基于以上的研究我們可以發(fā)現(xiàn)有關(guān)個(gè)人所得稅的研究在中國(guó)已經(jīng)取得了很大的進(jìn)步，但是大家關(guān)注的重點(diǎn)尚有不足，研究視角還比較單一，大多數(shù)都還停留在稅制改革等理論層面，沒有深入到其實(shí)質(zhì)，忽視了對(duì)征管模式和手段等具體可行性、操作性的研究，導(dǎo)致改革效果不明顯。

（一）因?yàn)槲覈?guó)目前收入分配水平調(diào)節(jié)能力還比較低下，貧富差距大，區(qū)域間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在差異，我們應(yīng)該在站在調(diào)節(jié)收入分配的角度，充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的作用，搞清楚應(yīng)該合理調(diào)整的重點(diǎn)，不能光就理論知識(shí)把本來合理的稅制調(diào)成不合理，從而又忽視了該調(diào)整的稅制結(jié)構(gòu)，加劇了各種不公平現(xiàn)象的出現(xiàn)?？梢钥紤]將個(gè)人所得稅和其他領(lǐng)域結(jié)合，比如輔之以社會(huì)保障稅、遺產(chǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅、資本利得稅等，充分發(fā)揮各個(gè)稅種間的調(diào)節(jié)和再分配作用。

（二）要明確綜合和分類征收之間的關(guān)系，不能盲目地將國(guó)外的稅收制度套到國(guó)內(nèi)，而是要結(jié)合我國(guó)國(guó)情，創(chuàng)新稅制改革的思路，突出實(shí)踐性和可行性，在發(fā)展的過程中不斷進(jìn)行修正。首先，從目前來看，我國(guó)可以實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的混合所得課稅模式，通過不斷發(fā)展，然后在適合的時(shí)機(jī)慢慢向綜合所得稅課稅模式轉(zhuǎn)變。其次，當(dāng)前我國(guó)還是以個(gè)人為單位征稅，可以學(xué)習(xí)西方以家庭為單位進(jìn)行征稅，這樣可以在一定程度上減少征收成本，提高征稅效率，更符合稅負(fù)公平和人性化原則，最后，以年為時(shí)間納稅單位，在次年的第一季度結(jié)束前，納稅人自行申報(bào)，保證稅款均勻入庫，減少稅收流失。

（三）在稅率調(diào)整的過程中，我們要意識(shí)到并不是所有的國(guó)家都需要頻繁調(diào)整稅率，也不是一味地對(duì)富人多征稅就可以使稅負(fù)更加公平，例如俄羅斯、烏克蘭、牙買加等就是運(yùn)用統(tǒng)一的稅率制度，而意大利等國(guó)家還實(shí)現(xiàn)二元稅制，所以我國(guó)目前應(yīng)當(dāng)針對(duì)綜合征收的部分收入設(shè)計(jì)合理的累進(jìn)級(jí)數(shù)，合理地降低最高邊際稅率，同時(shí)考慮最優(yōu)稅率問題。還可以增加特定的費(fèi)用扣除，如在費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)方面增加對(duì)老年人、殘疾人等人的扣除標(biāo)準(zhǔn)。針對(duì)現(xiàn)在大家比較關(guān)注的工薪所得減除費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)，我覺得應(yīng)該進(jìn)行“個(gè)性化”處理，對(duì)不同的個(gè)體進(jìn)行差別對(duì)待，考慮到不同地區(qū)，不同個(gè)人之間存在的差異，體現(xiàn)量能納稅原則，如將個(gè)人的信貸消費(fèi)、大病醫(yī)療支出等情況合理地疊加在標(biāo)準(zhǔn)扣除額上。同時(shí)要規(guī)范征收模式，避免出現(xiàn)逃稅漏稅現(xiàn)象。

（四）在實(shí)際納稅的過程中，首先要培養(yǎng)納稅人的納稅意識(shí)，把被動(dòng)納稅變?yōu)橹鲃?dòng)納稅，利用網(wǎng)絡(luò)媒體加大宣傳教育，還可以考慮把個(gè)人所得稅和養(yǎng)老福利等結(jié)合起來，把納稅和以后的養(yǎng)老福利直接聯(lián)系在一起，鼓勵(lì)人們?cè)谇嗄陼r(shí)自覺納稅；其次，要利用計(jì)算機(jī)技術(shù)建立一個(gè)統(tǒng)管個(gè)人所得稅征收的信息平臺(tái)，注重多方信息庫聯(lián)網(wǎng)，及時(shí)掌握不同地區(qū)的稅收征收情況，避免出現(xiàn)信息不對(duì)稱，進(jìn)一步完善納稅人稅號(hào)制度，加大納稅管理的覆蓋范圍；第三，大力發(fā)展我國(guó)的稅務(wù)代理專業(yè)化服務(wù)，讓專業(yè)代理人員從稅收成本、經(jīng)營(yíng)管理等方面為納稅人合理規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)，不僅可以提高納稅效率和質(zhì)量，還能激發(fā)納稅人的納稅意識(shí)；第四，建立第四方協(xié)稅制度，培養(yǎng)高素質(zhì)高水平的領(lǐng)域人才，從而提高納稅質(zhì)量和納稅效率；最后，完善稅收征管的法律法規(guī)和收入體系也是很有必要的，要規(guī)范政府行為，建立系統(tǒng)的管理和稽核體系，保證征稅各環(huán)節(jié)的高度透明，維護(hù)納稅人的切身利益。

［1］鄭文琳.公平視野下的美國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅研究［J］.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2011，（3）：10-15.

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［4］肖艷輝.論奧巴馬的新稅政策對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅制改革的啟示［J］.財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2010，（136）：78-82.

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［11］崔志坤.個(gè)人所得稅稅率的國(guó)際比較及中國(guó)的選擇［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討，2010，（4）：54-58.

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F810.422

A

1672-4658（2016）01-0099-04

2015-09-09

劉墨琴（1992-），女，安徽宿州人，安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士研究生，主要研究方向：財(cái)稅理論與政策.