內(nèi)部審計怎樣才能實現(xiàn)價值？

王陽陽　金浩澤

摘要：本文通過對公司治理架構(gòu)的分析，延伸出內(nèi)部審計職能的發(fā)揮在公司治理中的重要性，并對內(nèi)部審計價值實現(xiàn)的途徑進行探討，創(chuàng)新和發(fā)展了內(nèi)部審計的職能定位。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；公司治理；價值實現(xiàn)

一、引言

在中國，內(nèi)部審計被稱為“現(xiàn)代企業(yè)欽差大臣”，同時隨著內(nèi)部審計職業(yè)在世界范圍內(nèi)廣泛而有序的發(fā)展，它已成為向組織管理層提供關(guān)于效率、效果和節(jié)約方面的建議的重要助手。面對新的發(fā)展變化、新的形勢要求，內(nèi)部審計應(yīng)該通過評價風(fēng)險管理、健全內(nèi)部控制和完善公司治理三個方面，充分發(fā)揮對組織的價值增值作用。但是，針對于內(nèi)部審計對組織價值增加作用的探討，尤其是在公司治理的角度下，現(xiàn)有研究少之又少。本文首先通過分析內(nèi)部審計在公司治理中存在和發(fā)展的必要性，探討內(nèi)部審計究竟能否發(fā)揮為組織實現(xiàn)價值增值的功能，同時基于公司治理角度進一步提出內(nèi)部審計為組織增加價值的途徑和路線。

二、內(nèi)部審計基本理論

“內(nèi)部審計這棵大樹扎根于古代，只是到了近代才開始開花結(jié)果”，這是“內(nèi)部審計之父”——勞倫斯·索耶對內(nèi)部審計起源的評價。由此可見，人們對內(nèi)部審計的研究相對較晚。2009年1月，國際注冊會計師協(xié)會在其通過的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》中對內(nèi)部審計進行了較為詳細(xì)和充分的定義，首先指出內(nèi)部審計是一種客觀、獨立的咨詢和確認(rèn)活動，其目的是要達(dá)到組織價值的增值和企業(yè)運營的改善。通過對內(nèi)部審計概念的全新定義，我們不難看出內(nèi)部審計的首要職能定位是增加組織的價值，且定義中明確將內(nèi)部審計職能的發(fā)揮與風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和公司治理相結(jié)合，以確保披露組織潛在的風(fēng)險，全新的內(nèi)部審計定位不得不說為內(nèi)部審計提出了更高的實踐和職業(yè)要求。內(nèi)部審計在公司治理中要想充分的發(fā)揮作用，應(yīng)該評價風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和組織治理的效果，實現(xiàn)這一目的需要內(nèi)部審計人員充分發(fā)揮規(guī)范和系統(tǒng)的方法，以達(dá)到幫助組織實現(xiàn)價值的目的。

國外最新研究認(rèn)為，內(nèi)部審計可以通過對風(fēng)險管理、公司治理與內(nèi)部控制三者關(guān)系的處理，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)，從而達(dá)到為組織增加價值的目的。JamesRoth，（2003）確定了內(nèi)部審計能夠為組織增加價值的四個影響因素：（1）對組織的深刻了解，包括競爭環(huán)境、關(guān)鍵決策者和組織文化等；（2）組織變革的勇氣和膽量，即使是在股東并不期望的領(lǐng)域；（3）對職業(yè)考慮價值增加實務(wù)的廣泛了解；（4）適應(yīng)能夠產(chǎn)生意外結(jié)果和超出股東預(yù)期的組織變革的創(chuàng)造能力。McCaul（2006）指出，正得益于將風(fēng)險管理和內(nèi)部控制作為工作重點，內(nèi)部審計通過這種客觀評價職能實現(xiàn)了為公司創(chuàng)造價值的目的。

國內(nèi)的研究有，時現(xiàn)（2004）認(rèn)為內(nèi)部審計只有通過對戰(zhàn)略審計的實施才能實現(xiàn)為組織增加價值的目標(biāo)，戰(zhàn)略審計即審計的整個過程，包括從戰(zhàn)略計劃到戰(zhàn)略實施。嚴(yán)輝（2004）認(rèn)為內(nèi)部審計要以風(fēng)險為導(dǎo)向，并且為組織提供增值服務(wù)，從而成為組織價值鏈上的一個重要節(jié)點。王光遠(yuǎn)（2007）指出了關(guān)于內(nèi)部審計的十大理念，認(rèn)為內(nèi)部審計的角色應(yīng)該是全面的內(nèi)部審計，這種全面的內(nèi)部審計將公司治理審計、風(fēng)險管理審計以及內(nèi)部控制審計融合為一體。對于內(nèi)部審計在內(nèi)部控制和財務(wù)會計方向的傳統(tǒng)優(yōu)勢，我們應(yīng)該繼續(xù)保持，并將公司治理、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制整合在一起，同時重視道德風(fēng)險評估，加強組織的全面溝通，以實現(xiàn)為組織創(chuàng)造更大價值的目標(biāo)。蔡春等（2011）認(rèn)為，內(nèi)部審計通過提高信息質(zhì)量、改善經(jīng)營管理以及提供管理咨詢?nèi)齻€作用路徑增加公司價值。

三、內(nèi)部審計的重要性

IIA認(rèn)為：只有將外部審計、內(nèi)部審計、董事會和執(zhí)行管理層四個主要條件協(xié)同在一起，一個健全的治理結(jié)構(gòu)才能夠建成。Schneider和Wilner（1990）認(rèn)為內(nèi)部審計對財務(wù)報表的不規(guī)范具有抑制作用。Prawitt等（2009）、蔡春等（2009）、王守海等（2010）認(rèn)為內(nèi)部審計可以抑制盈余管理，進而提高信息質(zhì)量，增加公司價值。

由此可見，要達(dá)到對權(quán)利進行有效的監(jiān)督和制衡并促使其有效運行的目的，有效的內(nèi)部審計是公司治理結(jié)構(gòu)中的重要手段，也是在公司治理過程重不可或缺的重要環(huán)節(jié)，在保證企業(yè)高速運轉(zhuǎn)的過程中起著不可替代的作用。

（一）內(nèi)部審計在公司治理中承擔(dān)監(jiān)控者的角色

一套完整的內(nèi)部治理組織架構(gòu)的建立是公司內(nèi)部治理效率得以實現(xiàn)的先決條件。在這套完整的內(nèi)部治理架構(gòu)中，管理層是公司內(nèi)部治理的受托者和執(zhí)行者，相應(yīng)的，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的委托者和決策層由董事會和各專業(yè)委員會承擔(dān)，而內(nèi)部審計人員和內(nèi)部審計組織則扮演重要的促導(dǎo)者和監(jiān)督者的角色，這是由其人員的專業(yè)勝任能力和結(jié)構(gòu)上的特殊性決定的。在風(fēng)險評估和控制確認(rèn)活動中，有效的內(nèi)部審計扮演者重要的監(jiān)控者角色，通過審查內(nèi)部控制系統(tǒng)、風(fēng)險管理過程以及為建立和完善內(nèi)部控制系統(tǒng)和風(fēng)險分散戰(zhàn)略提供建議為組織增加價值。

（二）內(nèi)部審計在公司治理中承擔(dān)促導(dǎo)者角色

內(nèi)部審計在公司治理中處于信息樞紐地位，換句話說，內(nèi)部審計人員在其中發(fā)揮著重要的促導(dǎo)者作用，他們能夠為公司治理的全過程提供管理層所需的信息。這是因為內(nèi)部審計人員能夠?qū)?nèi)部控制的有效性和恰當(dāng)性進行評價、監(jiān)督、檢查并提出建議。內(nèi)部審計人員通過控制確認(rèn)、風(fēng)險評估、咨詢服務(wù)與公司治理的每一環(huán)節(jié)主體相聯(lián)系。第一，審計委員會是內(nèi)部審計的管理部門，同時在內(nèi)部控制、公司風(fēng)險管理和重大投資決策方面為審計委員會提供可靠真實的信息支持；第二，通過內(nèi)部控制和財務(wù)審計，內(nèi)部審計為外部審計提供信息幫助，為了達(dá)到提高公司治理的效益性和經(jīng)濟性的目標(biāo)，外部審計師可以借助于內(nèi)部審計的工作成果；第三，管理層在改善內(nèi)部控制和加強風(fēng)險管理的過程中，內(nèi)部審計師所提供的建設(shè)性改進意見往往起到關(guān)鍵性作用，這取決于內(nèi)部審計的工作特性，即通過對內(nèi)部控制和風(fēng)險管理進行評估并提供咨詢服務(wù)。對于公司治理層來說，內(nèi)部審計為公司治理參與者提供支持性的信息，在公司內(nèi)部治理中同樣發(fā)揮著促導(dǎo)者的作用。

（三）內(nèi)部審計在公司治理中承擔(dān)信息反饋者角色

在公司治理這個大環(huán)境下，董事會負(fù)責(zé)制定戰(zhàn)略規(guī)劃并對戰(zhàn)略的實施起到監(jiān)督作用，高級管理層發(fā)揮制定計劃并實施戰(zhàn)略的作用。同時高級管理層控制下屬經(jīng)營單位的具體經(jīng)營活動，因此，管理著的受控地位是相對的，他同時也是施控者。在這兩個層次的控制系統(tǒng)中，可以說，內(nèi)部審計是信息的反饋者。

（四）內(nèi)部審計在公司治理中承擔(dān)價值評價的角色

1、內(nèi)部審計對公司治理環(huán)境進行評價

（1）評價公司治理架構(gòu)和政策。在公司決策和治理結(jié)構(gòu)方面，公司董事會和管理層需要在公司治理過程中確認(rèn)組織內(nèi)是否有一套完整的公司治理體系，內(nèi)部審計人員要發(fā)揮協(xié)助和決策建議的作用。如果存在，內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)對這一體系的有效性進行評價。如果不存在，內(nèi)部審計應(yīng)該幫助其進一步完善公司的治理結(jié)構(gòu)；第四，對于企業(yè)目標(biāo)、活動、成果等信息的交流，內(nèi)部審計能夠幫助公司治理結(jié)構(gòu)的基本參與者之間進行溝通。

（2）評價公司治理文化和道德機制。內(nèi)部審計在評價企業(yè)的道德程序和文化標(biāo)準(zhǔn)的過程中，能夠指出其中與治理有關(guān)的缺陷。IIA在悉尼國際大會的2130-1實務(wù)公告中確認(rèn)了內(nèi)部審計師和內(nèi)部審計部門在組織道德文化發(fā)展中的作用，并提出以下四項責(zé)任是內(nèi)部審計在公司治理過程中發(fā)揮作用的表現(xiàn)：第一，遵守法律和規(guī)章；第二，滿足社會期望并遵守公認(rèn)的道德觀念、業(yè)務(wù)規(guī)范；第三，增強利益相關(guān)方的短期和長期利益并為社會提供總福利；第四，保證對業(yè)主、執(zhí)法人員、一般公眾和其他利害關(guān)系方業(yè)績、決定和行動負(fù)責(zé)，并全面地向其報告。

（3）評價風(fēng)險管理結(jié)構(gòu)和行為

IIA在對內(nèi)部審計進行定義時，認(rèn)為內(nèi)部審計的兩個明顯的功能是公司治理和風(fēng)險管理。在風(fēng)險管理中，內(nèi)部審計的兩個重要的職責(zé)是：第一，幫助經(jīng)理層踐行風(fēng)險管理模式和程序；第二，保證經(jīng)理層有效的履行其風(fēng)險管理的責(zé)任。

2、內(nèi)部審計對治理過程進行評價

內(nèi)部審計在公司治理過程中發(fā)揮評價者的作用，主要表現(xiàn)在：首先，內(nèi)部審計對溝通過程進行評價，并控制舞弊行為。前期的反舞弊行為主要是針對策略的符合性調(diào)查，如今正向著決策的預(yù)防和早期發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)變。內(nèi)部審計需要對如下行為進行確認(rèn)，即在防范舞弊的過程中組織是否建立了有效的對公司治理有幫助的反舞弊機制。其次，內(nèi)部審計對薪酬政策和相關(guān)的激勵機制進行評價。不當(dāng)?shù)母吖芗钫邥局卫碚吆统绦蛞约捌髽I(yè)的聲譽產(chǎn)生負(fù)面影響和潛在風(fēng)險。因此內(nèi)部審計人員需要對企業(yè)的薪酬政策及相關(guān)過程進行全面的評價。

四、內(nèi)部審計為組織增加價值的途徑

諾曼·馬克斯（NormanMarks）指出，“今天這個時代給內(nèi)部審計帶來的巨大挑戰(zhàn)和豐富的機會，是以往任何時代都沒有的?！痹陲L(fēng)險與機遇并存的情況下，要保障內(nèi)部審計為組織提供更好的服務(wù)，內(nèi)部審計作用的強化應(yīng)該從以下幾個方面著手。

（一）著眼于對公司風(fēng)險管理的評價和改善

內(nèi)部審計能夠在加強和改善風(fēng)險管理過程中發(fā)揮巨大的作用。組織風(fēng)險管理的深度與組織的價值創(chuàng)造正相關(guān)。當(dāng)今社會信息化程度不斷提高，組織所處的外部環(huán)境越來越不確定，因此組織內(nèi)部的風(fēng)險也越來越高。從整體上看，鑒于內(nèi)部審計的相對獨立性，內(nèi)審部門對組織所面臨的不確定性和風(fēng)險能夠有更加清晰的判斷和識別，從而更積極的主動識別和鑒定風(fēng)險，提出規(guī)避風(fēng)險的有效建議。而且，內(nèi)部審計可以充分發(fā)揮自身經(jīng)常性和隨時性的特點對組織存在的問題和實際需要開展審計工作。同時，對組織所面臨的財務(wù)和經(jīng)營風(fēng)險，內(nèi)部審計還應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮自身的優(yōu)勢，通過分析調(diào)查以及評估預(yù)測等程序分析問題產(chǎn)生的原因和未來發(fā)展的方向，同時提出解決和防范建議，幫助組織和高層管理者規(guī)避風(fēng)險、改善風(fēng)險管理并實現(xiàn)增加組織價值的目標(biāo)。

（二）著眼于對組織內(nèi)部控制的評價和改善

特定的控制環(huán)境決定了相應(yīng)的內(nèi)部控制的建立。健全的內(nèi)部控制會隨著外部環(huán)境的不穩(wěn)定性而失去相應(yīng)的作用。同時，管理者在對內(nèi)部控制深入了解的過程中產(chǎn)生對其進行完善的要求，這需要內(nèi)部審計對不斷評價組織內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)問題，并找出合理的解決問題的方法，以促進組織的健康發(fā)展?？梢园l(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計人員自身的相對獨立性使得他們能夠更加準(zhǔn)確高效的實施這種評價職能。為了能夠及時評價組織存在的不足之處，內(nèi)部審計人員要隨時對控制環(huán)境發(fā)生的重大變化以及各種控制活動的有效性進行檢查和關(guān)注。一切以組織的實際為標(biāo)準(zhǔn)來確定優(yōu)化組織架構(gòu)的方式。同時，針對于組織的控制環(huán)境，內(nèi)部審計人員要關(guān)注國家政策法規(guī)、國家重要經(jīng)濟監(jiān)督機關(guān)檢查方式的變化以及組織內(nèi)部經(jīng)營理念、組織結(jié)構(gòu)、授權(quán)方式、人事政策方面的變化及其對內(nèi)部控制的影響。

（三）從拓展內(nèi)部審計職能入手

隨著公司治理環(huán)境的變化，內(nèi)部審計要著眼于內(nèi)部審計范圍、重點的調(diào)整和職能的轉(zhuǎn)變。即內(nèi)部審計的職能要以服務(wù)導(dǎo)向型取代監(jiān)督導(dǎo)向型。內(nèi)部審計要加強咨詢職能的發(fā)揮，因此，內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性在現(xiàn)代公司治理中不容忽視。內(nèi)部審計的組織地位要在現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)中凸顯出來，并確定其在公司治理架構(gòu)中的作用。內(nèi)部審計目標(biāo)和企業(yè)目標(biāo)要達(dá)到合理的內(nèi)在一致。內(nèi)部審計部門作為相對獨立和不可或缺的一方，內(nèi)部審計部門與其他部門的關(guān)系應(yīng)進入良性化發(fā)展，這樣內(nèi)部審計作用才能獲得有效的發(fā)揮，在組織價值的增值過程中起到關(guān)鍵作用，從而才能為在組織中的地位奠定堅實的基礎(chǔ)。

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