稅制改革的正當性研究
——基于“營改增”的實踐反思

張成松

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稅制改革的正當性研究
——基于“營改增”的實踐反思

張成松

摘要：在稅收法治國度，稅制改革不僅要有形式上的合法性，更須具備實質(zhì)正當性。作為一項系統(tǒng)性工程，它既涉及中央與地方、國家與納稅人等縱向的關(guān)系利益協(xié)調(diào)，也包括行業(yè)間、城鄉(xiāng)間以及地區(qū)間稅收事項的評判及回應(yīng)，理應(yīng)以稅收法定為指針，以稅收正義為統(tǒng)帥，確實保護納稅人權(quán)利，彰顯稅制改革的程序合法化與目的正當性。然源于稅制改革中的部分不正當性，文章便基于“營改增”的現(xiàn)實語境，從縱向和橫向兩個維度聚焦改革的正當性問題，意在找尋稅制改革的法治保障徑路。唯有如此，稅制改革方能起到合理調(diào)整央地稅收利益、補正稅收征管理念以及正立稅制結(jié)構(gòu)體系的積極功用，納稅人的人格發(fā)展與人性尊嚴才能得到充分尊重，改革亦才能穩(wěn)步有序推進。

關(guān)鍵詞：稅收法定；稅收正義；稅制改革；營改增

一、問題意向

稅收是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，“與一國政治、經(jīng)濟改革和社會變遷始終密切相關(guān)，古今中外歷次重大的‘變法’、‘改革’、‘革命’、‘戰(zhàn)爭’，大多都與稅法變革密切相關(guān)，且普遍涉及稅收的公平性、合理性或合法性問題”*張守文：《稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化》，載《中國社會科學》2015年第2期。。十八屆三中全會專門論及“完善稅收制度”，提出要“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重”，同時對增值稅、消費稅、個人所得稅、房地產(chǎn)稅、資源稅和環(huán)境保護費改稅等提出了新的要求，是為稅制改革的指導(dǎo)方針。2014年6月中共中央政治局批準的《深化財稅體制改革總體方案》更是將“深化財稅體制改革”作為新一輪改革的重點，財稅體制改革已然成為全面深化改革的重要突破口和著力點，是為“優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障”。而且伴隨著改革的逐步深入，承載著厘清國家與納稅人、政府與社會、政府與市場等基本關(guān)系*樓繼偉：《深化財稅體制改革 建立現(xiàn)代財政制度》，載《求是》2014年第20期。的稅制改革必將邁入一個嶄新的階段，對改革雙方提出了更高的要求。然縱觀我國稅制改革歷程，源于“保增長”始終是稅制改革乃至經(jīng)濟體制改革的起點和歸宿，由此導(dǎo)致經(jīng)濟在快速增長的同時收入分配不公現(xiàn)象亦越來越明顯，基尼系數(shù)居高不下，民眾稅負并沒有真正得到減少。正因如此，新時期的稅制改革勢必要以稅收正義為價值導(dǎo)向，既注重稅收在資源配置、穩(wěn)定經(jīng)濟方面的積極效能，也要攝入并夯實稅收的收入分配正義功能*劉劍文：《收入分配正義的財稅法路徑》，載《中共中央黨校學報》2013年第6期。，強調(diào)稅收的人本導(dǎo)向性，以切實解決好收入和財富分配差距過大的問題*杰弗里·歐文斯：《稅收制度與經(jīng)濟發(fā)展保持同步——今后20年中國稅制改革面臨的挑戰(zhàn)》，李娜譯，載《國際稅收》2015年第1期。，促進社會的公平正義。

當然，稅收正義是一個立體概念，統(tǒng)攝經(jīng)濟公平、社會公平和政治公平等內(nèi)核，但對納稅人影響最為顯著的當屬稅收負擔的公平。是以，稅制改革應(yīng)特別關(guān)注稅收利益的平等分配，既要從縱向?qū)用嬗^測稅收在國家與納稅人、中央與地方之間的合理配置，也要從橫向?qū)用骊P(guān)注行業(yè)之間、城鄉(xiāng)之間和地區(qū)之間稅負的公平分擔，唯有如此改革方符合實質(zhì)正義的要求。*張怡等著：《衡平稅法研究》，中國人民大學出版社2012年版，第150-152頁。而在當前的稅制改革中，“營改增”作為結(jié)構(gòu)性減稅的重要一環(huán)，正在“推進增值稅改革，適當簡化稅率”的背景下穩(wěn)步展開，可謂稅制改革的突破口與著力點。畢竟“營改增”改革不僅具有完善稅制和克服雙重征稅的技術(shù)功效，更是實質(zhì)課稅原則的正向適用和對納稅人權(quán)利保護的高度體現(xiàn)，正好驗證了稅制改革的技術(shù)基礎(chǔ)和正義邏輯。*王樺宇：《一份稅務(wù)稽查法律意見書的解讀——兼論上海市“營改增”試點與納稅人權(quán)利保護》，載熊偉主編《稅法解釋與判例批注》(第3卷)，法律出版社2012年版，第59-61頁。但實踐同時表明，作為一個上下互動型的改革，營改增并沒有全面降低稅負，部分企業(yè)稅負出現(xiàn)了不減反增的格局，而且在改革中原本屬于地方財政的營業(yè)稅收入在改革后75%歸屬中央，這又進一步加劇了地方政府的財政困局，值得審思。而在稅收法治國度，稅制改革必定要“更加注重社會公平”的底線，彰顯并夯實稅收正義價值，充分尊重人格發(fā)展與人性尊嚴，使稅制更具民主、更富人性。對此，文章基于“營改增”的現(xiàn)實語境，聚焦稅制改革的正當性，其主體部分的分析邏輯如下：其一，稅制改革的縱向正義，從納稅人與國家、中央與地方間的關(guān)系維度審視稅制改革的正當性；其二，稅制改革的橫向正義，從行業(yè)之間、城鄉(xiāng)之間以及地區(qū)之間的關(guān)系評判稅制改革的正義性；其三，基于稅收改革的縱向正義與橫向正義訴求，以稅收正義為導(dǎo)向，找尋稅制改革的法治保障徑路，以求改革的穩(wěn)妥有力推進。

二、稅制改革的縱向正義：非平權(quán)主體間的考察

(一)納稅人與國家間的正義評判

誠如前文所言及，稅制改革既要從縱向?qū)用孢M行正當性評判，也要兼顧橫向維度上的正義度量。在縱向?qū)用?，稅制改革主要體現(xiàn)在納稅人與國家、中央與地方之間的關(guān)系調(diào)整，而納稅人與國家之間的正義評判又主要表現(xiàn)在私權(quán)與公權(quán)的合理配置。即納稅人私人財產(chǎn)權(quán)與國家公共財政權(quán)的的沖突與協(xié)調(diào)問題*劉劍文、王樺宇：《公共財產(chǎn)權(quán)的概念及其法治邏輯》，載《中國社會科學》2014年第8期。，國家的征稅須以納稅人私權(quán)利的保障為基礎(chǔ)。在現(xiàn)代法治社會，稅收國家是一種常態(tài)，世界上幾乎所有的國家均是稅收國家。按照民主國家理論，征稅就是利益在國家與納稅人之間進行合理分配的過程，而非由國家權(quán)力支配運作。從性質(zhì)上看，納稅人與國家之間的關(guān)系類似于私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家稅權(quán)是基于等價交換的一種請求權(quán)，納稅人具有和國家稅收債權(quán)對應(yīng)的債權(quán)請求權(quán)，納稅人與國家處于平等的地位。但在我國，囿于長期的中央集權(quán)統(tǒng)治，權(quán)力本位思想根深蒂固，法治的土壤尚需培育，國家與納稅人在地位上并不對等，經(jīng)濟上亦處于非均衡狀態(tài)。換言之，由于人民代議制機關(guān)弱化，預(yù)算法律虛化，個體利益作祟等緣由，國家對稅款的使用與納稅人對公共產(chǎn)品的需求常出現(xiàn)南轅北轍的怪象，納稅人的基本權(quán)利有待保障。

是以，稅制改革就要重點考察納稅人私權(quán)利與國家公權(quán)力的合理配置，應(yīng)站在雙方的立場上綜合平衡各方利益，以真正實現(xiàn)國家與納稅人之間的利益均衡。在廣義上，國家納稅權(quán)是國家征稅權(quán)與對公民享有的稅收債權(quán)的集合，納稅人稅權(quán)是納稅人的個體基本權(quán)利和整體權(quán)力的統(tǒng)合，二者之間是一一對應(yīng)的關(guān)系。正如有學者所言，稅權(quán)在國內(nèi)法上反映在國家與納稅人層面上，國家與納稅人均可成為稅權(quán)的主體，其中國家稅權(quán)包括稅收權(quán)力和稅收權(quán)利。*張守文：《財稅法疏義》，北京大學出版社2005年版，第68-71頁。具體而言，國家征稅權(quán)是國家稅務(wù)機關(guān)依法享有的稅收征收與管理方面的權(quán)力，具有專屬權(quán)、法定性、優(yōu)先性和執(zhí)行性等特性*劉慶國：《納稅人權(quán)利保護理論與實務(wù)》，中國檢察出版社2009年版，第85-92頁。，而納稅人權(quán)利是納稅人依法履行義務(wù)過程中產(chǎn)生和形成的、與稅務(wù)機關(guān)義務(wù)相對應(yīng)的權(quán)利。從憲法層面看，人民主權(quán)是納稅人權(quán)利最好的注腳，納稅人是公民身份在稅法領(lǐng)域的具體化。因此，根據(jù)納稅人基本權(quán)利理論，稅制改革應(yīng)以納稅人基本權(quán)為中心，構(gòu)筑一套以維護納稅人權(quán)利為宗旨的稅收法治規(guī)范體系。*劉劍文、熊偉著：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學出版社2004年版，第81頁。正所謂“納稅人權(quán)利是保障納稅人在憲法規(guī)定的規(guī)范原則下征收與使用稅收的實定憲法上的權(quán)利。稅法并非征稅之法，而是保障納稅人基本權(quán)的權(quán)利立法?！?[日]北野弘久：《稅法學原論》，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第58頁。針對公權(quán)力與私權(quán)利的配置形態(tài)，應(yīng)通過憲法、預(yù)算法等強化立法機關(guān)審核、批準政府開支的權(quán)力，保障政府對稅收的使用在納稅人的可控范圍之內(nèi)，同時賦予納稅人一定的程序性權(quán)利以保障稅收決策的正當有效。

而統(tǒng)觀“營改增”稅制實踐，國家與納稅人之間的利益分配并沒有達至理想的狀態(tài)，其結(jié)構(gòu)性減稅的效果尚并未根本實現(xiàn)。其一，稅制設(shè)計的不合理使部分企業(yè)稅負不減反增。此次改革所涉行業(yè)原適用的營業(yè)稅稅率大多為5%或3%，而改革后需適用17%的增值稅稅率，盡管新增11%和6%兩檔低稅率，但其稅率遠高于原營業(yè)稅稅率，加之抵扣鏈條之不完備，部分企業(yè)稅負不減反增的現(xiàn)象從機制層面就難以根除。其二，由于財政收入增速下滑的總趨勢，特別是地方財政收入增速的普遍回落，地方政府的財政壓力越來越大，由此在一定程度上催生了地方政府“以地謀發(fā)展”的生財之道，地方政府逐漸走向了以土地征用、開發(fā)和出讓為主的發(fā)展模式。*譚明智：《嚴控與激勵并存：土地增減掛鉤的政策脈絡(luò)及地方實施》，載《中國社會科學》2014年第7期。而且地方政府往往通過強化征管以獲取財政收入，甚至不惜征收“過頭稅”，從而導(dǎo)致企業(yè)特別是中小企業(yè)的稅負有所上升，各地稅務(wù)部門估高營業(yè)額便為典型例證。*張富強：《論營改增試點擴圍與國民收入分配正義價值的實現(xiàn)》，載《法學家》2013年4期。實踐表明，稅務(wù)部門有較大的自由裁量權(quán)，缺乏必要的約束，營改增中納稅人權(quán)利處于相對弱勢的一方，故應(yīng)通過國家公權(quán)力與納稅人私權(quán)利的有效協(xié)調(diào)，強化納稅人的實體性權(quán)利，以促使稅收正義在國家與納稅人之間的真正實現(xiàn)。

(二)中央與地方間的正義評價

自1994年分稅制財政管理體制改革以來，財權(quán)在上收的同時并沒有根本改變中央和地方的事權(quán)劃分格局，“中國逐漸形成了一種收入上中央集權(quán)、支出上向地方分權(quán)的財政體制”*周飛舟：《分稅制十年：制度及其影響》，載《中國社會科學》2006年第6期。，稅制改革理應(yīng)注重中央與地方之間財權(quán)與事權(quán)的正當配置。在當前的“營改增”中，其收益劃分就涉及中央財政權(quán)與地方財政權(quán)的合理配置，需要妥適的財政分權(quán)機制來保障改革的適宜，進而推動全國范圍內(nèi)公共基本公共服務(wù)的均等化實現(xiàn)。然就中央與地方的財政分權(quán)而言，不論是傳統(tǒng)的財政分權(quán)理論，還是地方自治理論、地方供應(yīng)有效理論、偏好誤識理論等，均論證了地方財政存在的合理性與有效性，地方政府更適宜行使區(qū)域性資源配置的功能。*高旭東、劉勇主編：《中國地方政府融資平臺研究》，科學出版社2013年版，第92-93頁。同時，政治理論和經(jīng)濟訴求也深刻影響著稅權(quán)的配置：稅權(quán)劃分的政治基礎(chǔ)在于穩(wěn)定、配置和分配*配置職能以地方政府為主，中央政府為輔；分配職能和經(jīng)濟穩(wěn)定職能以中央政府為主，地方政府為輔。參見勒東升主編：《依法治稅：中央與地方稅權(quán)關(guān)系研究》，經(jīng)濟科學出版社2005年版，第55-57頁。；經(jīng)濟基礎(chǔ)主要體現(xiàn)在公共產(chǎn)品理論和財政聯(lián)邦主義兩個方面。要言之，地方財政是財稅分權(quán)的使然，營改增在中央與地方之間正當性基礎(chǔ)在于事權(quán)與財權(quán)比重的合理劃分。但在實然層面，源于長期以來缺乏科學合理的劃分標準，各級政府之間事權(quán)的界定基本上處于一種相互交叉、模糊不清的狀態(tài)當中，沒有形成法治化的縱向競爭格局，稅收立法權(quán)高度集中，致使我國經(jīng)濟非均衡發(fā)展。

是以，稅制改革應(yīng)在遵循財權(quán)與事權(quán)相一致原則的基礎(chǔ)上，結(jié)合本國的經(jīng)濟發(fā)展和法治建設(shè)程度、政治制度和文化、風俗習慣的歷史傳承，確立由中央主導(dǎo)稅權(quán)與賦予地方適度財稅自主權(quán)相結(jié)合的稅權(quán)配置模式。具體至“營改增”實踐，改革將原本屬地方的營業(yè)稅上升為中央與地方共享稅，地方只能享受收入中的25%，給本就不完善的地方稅收體系形成沖擊，地方政府的財政收支不平衡狀態(tài)進一步加重。如此一來，若沒有足夠的財力保障，地方政府往往通過“以費代稅”、亂收費、“土地財政”等手段變相獲取財政資金，這又進一步?jīng)_擊了地方財政收入體系。而且在改革中，中央與地方的稅收分成比例并沒有得到積極明確的規(guī)定或回應(yīng)，1993年的《國務(wù)院關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》關(guān)于分稅制的劃分也僅限于中央和省一級財政，財權(quán)和事權(quán)的不甚統(tǒng)一。其次，增值稅屬于間接稅，生產(chǎn)經(jīng)營活動中所產(chǎn)生的稅收負擔最終均可以轉(zhuǎn)嫁到消費者身上，消費者通過以購買商品或服務(wù)的形式承擔增值稅稅負。而根據(jù)受益負擔原則，中央應(yīng)將增值稅收入返還給消費者所在地方政府。然當前我國采取的是銷售地課稅原則，增值稅的征收地與最終消費地往往并不一致。中央往往以征稅地為基礎(chǔ)向地方返還稅收收入，雖然在操作上簡單易行，但卻導(dǎo)致各地方政府財權(quán)的不公平待遇。即承擔其它地方的增值稅負卻不能享受稅收返還的待遇，由此地方政府紛紛加強對外地商品和服務(wù)的抵制，誘導(dǎo)著地方保護主義現(xiàn)象的形成及加劇。*李伯僑、陳西玲：《論“營改增”中央與地方稅權(quán)的法律重整》，載《地方財政研究》2013年第5期。

此外，1993年分稅制開創(chuàng)奠定了“基數(shù)法”稅收返還制度，但這種仍以舊體制中央對地方上劃稅收為基礎(chǔ)的“基數(shù)法”轉(zhuǎn)移支付制度仍難有效調(diào)整地區(qū)經(jīng)濟財力的差異。目前稅收返仍以保證地方既得利益為依據(jù)，這不僅沒有解決因歷史或現(xiàn)實原因造就的財力分配不公和地區(qū)經(jīng)濟差距，亦從制度上肯認了該差異存在的合理性，進而使得既定的地方財政差距拉大。是以，針對部分行業(yè)納稅人稅負增加的狀況，中央應(yīng)下?lián)軐ｍ椮斦a助資金扶持經(jīng)濟不發(fā)達地區(qū)，重新審視地方政府財政的減收實況，合理適用財政轉(zhuǎn)移制度。而對于試點期間的收入分配政策*參見財稅[2011]110號文。僅能作為權(quán)宜之計，從長遠來看，稅制改革必須借助于財稅法治及配套制度來具體保障，中央與地方之間的稅收正義才能真正實現(xiàn)。

三、稅制改革的橫向正義：平權(quán)主體間的度量

(一)行業(yè)間的正義度量

在橫向?qū)用?，稅制改革要兼顧行業(yè)與行業(yè)之間、城市與農(nóng)村之間、地區(qū)與地區(qū)之間稅收負擔與稅收利益的合理分配。在行業(yè)之間，試點行業(yè)與非試點行業(yè)間稅負的差異，常引發(fā)行業(yè)間的不均衡發(fā)展，實有違稅收正義的意旨。源于市場經(jīng)濟體制結(jié)構(gòu)的不完善和權(quán)力思想的束縛，長期以來我國收入分配領(lǐng)域一直存在著“身份決定腰包”的怪現(xiàn)象，收入高低很大程度上貼上特殊身份的“標簽”和“強腰包”特定的行業(yè)。但隨著從身份到契約的跨越，在公平與效率的雙重指引下許多行業(yè)正陸續(xù)走向市場，而由市場機制來決定收入的多少。與之相反，一些國有企業(yè)特別是行政壟斷行業(yè)憑借其壟斷特權(quán)而獲得高額利潤，例如電力、電信、煙草、金融、保險、民航等，這不僅拉大了行業(yè)間的收入差距，在稅收能力上亦難以同等對待。如此一來，這種權(quán)力型的利益分配機制就扭曲了收入分配格局，與按勞分配原則相悖，不利于經(jīng)濟的永續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。究其根源，稅制的不合理安排就是導(dǎo)致收入分享不公的重要誘因，應(yīng)該通過制度的重新設(shè)計來緩解行業(yè)收入差距。*張怡等著：《衡平稅法研究》，中國人民大學出版社2012年版，第17頁。

在“營改增”實踐中，由于改革僅在部分地區(qū)的交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、鐵路運輸和郵政行業(yè)中展開，在短期內(nèi)勢必會造成改革地區(qū)的改革行業(yè)與非試點地區(qū)的非改革行業(yè)間稅負的不公，因而極可能導(dǎo)致區(qū)域優(yōu)惠政策的“洼地效應(yīng)”。畢竟行業(yè)差距主要是由于稅負能力的不同所致，而稅負轉(zhuǎn)嫁是其中的重要因素。其次，源于原先繳納營業(yè)稅的服務(wù)行業(yè)的復(fù)雜性導(dǎo)致的稅率檔次設(shè)計的復(fù)雜性，改革后由于增值稅稅率檔次簡單化，名義稅率設(shè)計的單一性很難適應(yīng)服務(wù)業(yè)的復(fù)雜性，從而導(dǎo)致實際稅率的差異和現(xiàn)實的稅負不公。另外，大部分服務(wù)業(yè)中的小企業(yè)只能作為小規(guī)模納稅人，而其所開具的增值稅普通發(fā)票不能作為進項稅抵扣，且在同等條件下一般納稅人傾向于與一般納稅人進行勞務(wù)交易，致使小規(guī)模納稅人在市場中處于相當不利的地位，行業(yè)間的正義性存疑。為此，包括“營改增”在內(nèi)的稅制改革應(yīng)在穩(wěn)步推進的基礎(chǔ)上逐步加快改革進度，及時覆蓋到更多的地區(qū)和行業(yè)，最大程度地保障稅負正義的實現(xiàn)。*張富強：《論營改增試點擴圍與國民收入分配正義價值的實現(xiàn)》，載《法學家》2013年4期。

(二)城鄉(xiāng)間的正義權(quán)衡

稅制改革在農(nóng)村與城市的實效并不一致，二者能夠享受到的稅收利益是不同的。在市場經(jīng)濟體制推行以前，由于人為地將于城市和農(nóng)村兩個社會經(jīng)濟系統(tǒng)分割開來，在重工業(yè)優(yōu)先發(fā)展戰(zhàn)略的背景下農(nóng)村的經(jīng)濟發(fā)展滯后，以致城鄉(xiāng)之間的差距不斷拉大。換言之，在過去政策向城市傾斜的背景下，城鄉(xiāng)居民的社會財富分配格局嚴重失衡，城鄉(xiāng)居民收入、消費結(jié)構(gòu)、消費水平乃至稅負等差距均較大。究其根由，一是城鄉(xiāng)制度設(shè)計中初始權(quán)利配置的不合理，但主要在于稅制的缺陷。我國在整體上推行以間接稅為主體的復(fù)合型稅制結(jié)構(gòu)，而稅負不能轉(zhuǎn)嫁的所得稅所占的比重明顯偏低，更為重要的是標榜調(diào)節(jié)居民社會財富的財產(chǎn)稅在現(xiàn)階段缺乏主體稅種，故從整體上稅收的收入分配正義功能并沒有得到完全發(fā)揮。

在“營改增”實踐中，其改革范圍同樣涉及城市與農(nóng)村，但仍由于先前改革僅在部分行業(yè)開展，且此類行業(yè)主要集中在城市地區(qū)，農(nóng)村和城市的不均衡發(fā)展態(tài)勢就進一步展現(xiàn)出來。畢竟農(nóng)村地區(qū)的銷售額小，城市地區(qū)的銷售額大，由此導(dǎo)致二者稅收負擔能力的不同，農(nóng)村地區(qū)的稅負能力低于城市地區(qū)。申言之，現(xiàn)階段的稅制改革在農(nóng)村和城市之間應(yīng)區(qū)別地對待，稅收政策重點向農(nóng)村傾斜，加強財政轉(zhuǎn)移支付力度，促進城鄉(xiāng)基本公共財政的均等化服務(wù)，以便農(nóng)村和城市的均衡發(fā)展。

(三)地區(qū)間的正義衡量

在地區(qū)之間，稅收的影響也不甚相同，稅制改革亦應(yīng)區(qū)別待之。眾所周知，我國自上世紀20世紀80年代以來在國家非均衡經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略的指導(dǎo)下，政府致力于一部分人先富起來，實行先富帶后富，共造富裕的大政方針，在政策上向東部大力傾斜，例如資金投入、建設(shè)項目等，結(jié)果導(dǎo)致東部地區(qū)經(jīng)濟的快速發(fā)展而中西部地區(qū)仍舊發(fā)展緩慢。當然，盡管國家曾幾度調(diào)整經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略以圖扭轉(zhuǎn)經(jīng)濟非均衡發(fā)展的現(xiàn)實境地，但效果均不甚理想。在稅制層面，稅收是否公正主要在于稅權(quán)在橫向?qū)用娴暮侠砼渲门c否，這是實現(xiàn)收入分配正義的應(yīng)然訴求。恰如上文所述，源于我國經(jīng)濟發(fā)展采取的非均衡徑路，導(dǎo)致中西部經(jīng)濟落后地區(qū)與東部發(fā)達地區(qū)在吸收企業(yè)投資、刺激居民消費等方面存有較大差距，全國性稅種的稅收管理則加劇了稅收利益分配的不均，故需要在稅收管理權(quán)限層面合理配置稅權(quán)格局，以使地區(qū)之間享有同等的稅收權(quán)力。*張怡等著：《衡平稅法研究》，中國人民大學出版社2012年版，第114-120頁。就“營改增”而言，條件成熟的前提下應(yīng)盡快覆蓋到每個地區(qū)的每個地方，以使不發(fā)達地區(qū)能夠同等地享受到國家稅收政策帶來的實際利益，促使全國范圍內(nèi)基本稅收利益的均等享受。

四、稅制改革的法治保障：以利益均衡為中心

“法律是治國之重器，良法是善治之前提”，稅制改革必然要遵循蘊含“共治、法治和善治”*吳漢東：《國家治理現(xiàn)代化的三個維度：共治、善治與法治》，載《法制與社會發(fā)展》2014年第5期。的財稅法治精神，以法治方式推進改革，改革成果亦由法治來體現(xiàn)和保障。*劉劍文：《法治財稅視野下的上海自貿(mào)區(qū)改革之展開》，載《法學論壇》2014年第3期。十八屆三中全會明確提出“全面深化改革”，十八屆四中全會專門要求“全面推進依法治國”，二者緊密相連、意旨相通，共同指導(dǎo)于稅制的改革與實踐，是為稅制改革的上位依據(jù)?！盃I改增”的實證考察發(fā)現(xiàn)，稅收法治要求任何稅制改革在形式層面均要嚴格按照法定的步驟和方法進行；在實質(zhì)層面須以稅收正義為價值導(dǎo)向，如此方能厘清稅制改革涉及的中央與地方、納稅人與國家等縱向和橫向?qū)用娴年P(guān)系問題，稅收領(lǐng)域的多元主體亦能公平地享受權(quán)利與履行義務(wù)。*張成松：《“營改增”效用的稅法評判：以稅收正義為中心》，載《時代法學》2015年第2期。

(一)稅制改革的央地關(guān)系：稅收利益的合理分配

針對中央與地方稅收利益分配失衡的格局，應(yīng)從稅收分享和財政轉(zhuǎn)移支付制度層面予以展開補正。其一，稅收分享主要體現(xiàn)在中央與地方財政關(guān)系的整合上，關(guān)鍵在于財政收入的合理有效配置，特別是稅收收入的均衡分配。目前“營改增”中即涉及到典型的稅收利益分享問題，但目前均存在分享缺乏法定依據(jù)，分享不具有均等化的實然效果。為此，一方面應(yīng)恪守稅收法定主義，加強財稅立法力度，彌補稅法空白，提升財稅立法級次，從法律上確認共享稅的分享比例；另一方面基于財政平等主義原則的要求，中央政府應(yīng)當根據(jù)各地的居民消費額的分配來進行具體分享，以確保全國范圍內(nèi)納稅人承擔同樣的稅負，享受同等的稅收利益。*李伯僑、陳西玲：《論“營改增”中央與地方稅權(quán)的法律重整》，載《地方財政研究》2013年第5期。但在現(xiàn)代民主憲政體制下，最為重要的莫過于從憲法和法律層面確立地方的適度財稅自主權(quán)，依法應(yīng)賦予地方政府一定的稅收收益權(quán)，具體可透過征收地方稅、共享稅的合理劃分以及其它方式來滿足地方政府提供基本公共產(chǎn)品和服務(wù)以及維持政府正常運轉(zhuǎn)的資金。即地方稅收利益應(yīng)獲得憲法的主體性保障，地方政府應(yīng)享有以“地方自治權(quán)”表現(xiàn)出來的基本權(quán)利，中央政府應(yīng)持“行政中立”的原則，但地方政府也要避免地方分離主義的勢頭，建立與維持國家層次的和平秩序。*黃茂榮著：《法學方法與現(xiàn)代稅法》，北京大學出版社2011年版，第26頁。要言之，為理順央地財政關(guān)系和防止道德風險，“有必要將地方建設(shè)成法律上獨立的財政主體，類似于中央作為母公司、地方作為子公司的模式”*熊偉：《中國國家治理的進路選擇：財稅治理及其模式轉(zhuǎn)換》，載《現(xiàn)代法學》2015年第3期。，在法治的前提下由地方在一定范疇內(nèi)自主保障地方的稅收利益以及公共產(chǎn)品和服務(wù)的有效及時提供。

其二，中央與地方稅收利益的合理調(diào)整需要財政轉(zhuǎn)移支付制度以作補充。不論是根據(jù)公共產(chǎn)品理論、財政宏觀調(diào)控理論，還是分權(quán)與制衡理論等理論，財政轉(zhuǎn)移支付均蘊含著雄厚的法治基礎(chǔ)，意在用憲法和法律的形式來規(guī)范國家公共財政支出權(quán)力，保障公民的基本權(quán)利。*徐陽光著：《財政轉(zhuǎn)移支付制度的法學解析》，北京大學出版社2009年版，第24頁。通常而言，財政轉(zhuǎn)移支付的直接目標在于解決一國境內(nèi)縱向與橫向的財政不均衡現(xiàn)象，實現(xiàn)均等化的公共服務(wù)水平，進而實現(xiàn)經(jīng)濟的相對均衡發(fā)展和社會的公平發(fā)展。*馬海濤主編：《財政轉(zhuǎn)移支付制度》，中國財政經(jīng)濟出版社2004年版，第49-54頁。統(tǒng)觀以往實踐，我國財政管理體制經(jīng)歷了“統(tǒng)收統(tǒng)支”、“分灶吃飯”以及分稅制財政管理體制三個階段，轉(zhuǎn)移支付制度起到了顯著效用，但亦仍存在許多亟待完善之處，比如立法位階過低且體系不完整；立法側(cè)重于轉(zhuǎn)移支付資金的計算，淡化了法的色彩；以及省級以下轉(zhuǎn)移支付的立法問題。*熊偉主編：《政府間財政關(guān)系的法律調(diào)整》，法律出版社2010年版，第64-68頁。因此，為緩解和乃至解決地方財政困境，應(yīng)從法律上確立財政轉(zhuǎn)移支付制度的地位，提升有關(guān)轉(zhuǎn)移支付制度的法律級次，以使其效用的有效發(fā)揮，但只能作為地方稅權(quán)的有益補充。

(二)稅制改革的公私關(guān)系：稅收征管理念的補正

“若從現(xiàn)代稅法體現(xiàn)的人權(quán)意識出發(fā)，稅法不單純是稅務(wù)機關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù)，即征稅之法，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的、旨在對抗征稅權(quán)濫用的權(quán)利之法?！?[日]北野弘久：《稅法學原論》(第4版)，陳剛、楊建廣譯，中國檢察出版社2001年版，第18頁。但是，由于受傳統(tǒng)的稅收權(quán)力關(guān)系說和國家權(quán)力觀念的影響，國家在稅收法律關(guān)系中通常居于主導(dǎo)性地位，強調(diào)稅收的強制性、無償性，國家與納稅人的權(quán)義結(jié)構(gòu)明顯處于失衡狀態(tài)。即便《稅收征管法》在頒布之初就規(guī)定了保護納稅人權(quán)益的原則，但現(xiàn)行的《稅收征管法》僅強調(diào)以事后的法律救濟為主，缺乏事前稅收立法、事中稅收執(zhí)行的權(quán)益保障機制，征管法仍難以真正起到保護納稅人實體權(quán)利的功效。*陳丹著：《論稅收正義——基于憲法學角度的省察》，法律出版社2010年版，第176-77頁。況且現(xiàn)行的稅收法律規(guī)范多以稅收規(guī)范性文件的面目示人，法律效力級次較低，致使稅收征管的法律基礎(chǔ)略顯薄弱。就增值稅的征管而言，例如小規(guī)模納稅人一直是增值稅管理的薄弱環(huán)節(jié)，因此可在減少小規(guī)模納稅人的基礎(chǔ)上強化對小規(guī)模納稅人的民主與法治管理；對于虛開和接受虛開專用發(fā)票等用于偷逃稅的情形，應(yīng)在尊重納稅人基本權(quán)利的基礎(chǔ)上適度運用國家公權(quán)力進行規(guī)范管理與指導(dǎo)，以法律的權(quán)威促使納稅人遵守稅收繳納義務(wù)，維系稅收的良好秩序。

實踐中，“營改增”的核心在于改革后的增值稅是由國稅局還是地稅局征收管理的問題。目前，國稅地稅兩套系統(tǒng)并行，稅收征管效力低下且征管成本高，嚴重浪費了稅收資源，已受到廣泛質(zhì)疑。改革后，國稅和地稅系統(tǒng)之間的工作量和強度均將形成強烈反差，兩套系統(tǒng)是繼續(xù)并存還是尋求合并成為了當下稅收實務(wù)界和理論界熱議的基礎(chǔ)命題。源于改革后地稅系統(tǒng)負責征收稅種的減少，因而多數(shù)學者主張合并國稅地稅兩套機關(guān)，形成由一個從中央到地方統(tǒng)一的稅收征管系統(tǒng)，其中稅收征管權(quán)在中央政府，但具體的征管事務(wù)則授權(quán)地方政府行使，如此有助于精簡機構(gòu)、提高稅收征管的的效率。但根據(jù)《深化國稅、地稅征管體制改革方案》的要求，強調(diào)要深化國稅地稅的征管體制改革，厘清國稅和地稅的職責劃分，充分發(fā)揮國稅和地稅各自的優(yōu)勢，實現(xiàn)服務(wù)深度融合、執(zhí)法適度整合、信息高度集合，但并沒有要求地稅與國稅系統(tǒng)的合并，稅收征管體制仍有待深化及發(fā)展。當然，我國仍然是一個權(quán)力本位國家，納稅人權(quán)利的實現(xiàn)不僅需要憲法性、法律性權(quán)利機制的保障，更離不開大力推進政治體制改革。*劉劍文、熊偉著：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學出版社2004年版，第96-97頁。在稅制實踐中，不僅應(yīng)以納稅人私權(quán)利為基礎(chǔ)，保護納稅人的基本權(quán)利，亦應(yīng)以政府公權(quán)力為保障，強化稅收機關(guān)與納稅人雙方之間的信息披露義務(wù)，營造一個和諧的稅收征管環(huán)境。

(三)稅制改革的技術(shù)配置：稅制結(jié)構(gòu)的正立

作為經(jīng)濟體制改革的重要部分，稅制改革在頂層制度設(shè)計時須“以平等課稅和公平稅負為出發(fā)點和歸宿”*陳晴：《我國新一輪稅制改革的理念變遷與制度回應(yīng)——以稅收正義為視角》，載《法商研究》2015年第3期。，以稅收法定原則為指針，既正確處理好中央與地方、納稅人與國家等基本關(guān)系，又具體指引著稅制的設(shè)計與完善，以求實現(xiàn)融實質(zhì)正義、形式正義和技術(shù)正義于一體的稅制理想圖景。為此，在政府與市場的基本關(guān)系框架下，稅制改革不僅要充分發(fā)揮稅收在收入分配層面的宏觀調(diào)控功能，但也要注意避免因稅收調(diào)控給市場機制帶來的不良影響，要做到稅收調(diào)控與稅收中性的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。畢竟稅收作為與市場自發(fā)調(diào)節(jié)相對應(yīng)的宏觀調(diào)控手段，盡管具有矯正外部性、信息不對稱、公共產(chǎn)品供應(yīng)不足等市場失靈的功效，但仍存在政府失效的可能，仍需遵循“政府創(chuàng)造環(huán)境，社會發(fā)展經(jīng)濟”的新模式。如此一來，稅制的技術(shù)配置方為合理可取，稅制改革的應(yīng)然價值方能彰顯及實現(xiàn)。

根據(jù)十八屆三中全會的精神和意旨，新一輪稅制改革可分為三個層次展開：其一，逐步提高直接稅的比重；其二，逐步減少間接稅比重；其三，完善地方稅體系。*高培勇：《理解十八屆三中全會稅制改革的“路線圖”》，載《稅務(wù)研究》2014年第1期。但從整體上看，稅制改革首先須有一套健全的稅制結(jié)構(gòu)體系，在稅種設(shè)計時做到既不交叉征稅，更不重復(fù)征稅，力求稅種配置的科學性與合理性。是故，稅制的頂層設(shè)計須以納稅人的負擔能力作為衡量稅負的基準，通過稅法構(gòu)成要件的合理選取與厘定，意在稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計能夠真正彰顯稅收正義的品質(zhì)，實現(xiàn)保護納稅人權(quán)利的基本訴求。是以，針對時下部分不合理的稅制結(jié)構(gòu)，應(yīng)將征收交叉、性質(zhì)相近的稅種予以并之，例如“營改增”改革。同時，為適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展的形勢和地方財政收入的現(xiàn)實語境，應(yīng)適時開征必要的新稅種，如房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)和贈與稅等，但新稅種的開征必須要顧及和遵守稅收法定、稽征經(jīng)濟等原則，以保證其合法性與效率性。*張成松：《國地稅合作應(yīng)以征管經(jīng)濟為導(dǎo)向》，載《東方早報》2016年1月5日，第006版

另在當前間接稅和直接稅配置比例不甚合理的語境下，應(yīng)該考慮在我國經(jīng)濟發(fā)展水準、稅務(wù)管理水平不斷提升的同時，繼續(xù)整合流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財產(chǎn)稅的劃分比重，在整體稅負均衡的基礎(chǔ)上穩(wěn)步提高直接稅的比重，以便盡可能彰顯直接稅的分配正義品質(zhì)，克服稅收的累退效應(yīng)。*劉佐：《稅制改革頂層設(shè)計三個主要問題初探》，載《稅務(wù)研究》2013年第6期。因此，應(yīng)該繼續(xù)完善個人所得稅等現(xiàn)有的直接稅種，逐步探索并建立房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅等財產(chǎn)稅體系。對于營業(yè)稅、增值稅等現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅而言，則更應(yīng)進行深層次的稅制改革，繼續(xù)完善增值稅抵扣機制，簡化稅制，減少稅收優(yōu)惠，保障納稅人基本的抵扣權(quán)，以緩解間接稅的累退性，真正實現(xiàn)納稅人層面的稅收正義。要言之，我國應(yīng)建立以所得稅為主、以流轉(zhuǎn)稅為輔的稅制體系，逐步提高直接稅在稅收總額中的比例，穩(wěn)步減少增值稅等間接稅的收入比重。也就是說，當前的稅制體系改革不僅要有諸如“營改增”的結(jié)構(gòu)性減稅，也要考慮到一些可能的結(jié)構(gòu)性增稅，如擴大消費稅的征收范圍、積極推進房產(chǎn)稅改革等，以使宏觀稅負在整體上得以平穩(wěn)。在中央與地方的稅制改革層面，恰如上文所言，應(yīng)調(diào)整中央稅、地方稅、中央與地方共享稅的比重，逐步健全地方稅體系，賦予地方相應(yīng)的稅收自主權(quán)。*賈康、程瑜：《論“十二五”時期的稅制改革——兼談對結(jié)構(gòu)性減稅與結(jié)構(gòu)性增稅的認識》，載《稅務(wù)研究》2011年第1期。

五、結(jié)論

在民主法治社會，稅收系一種相對于私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是強制的無對待金錢給付，不能僅以有法律依據(jù)或財政的需要就賦予公民以納稅義務(wù)，課稅必須綜合考慮征稅的實質(zhì)正當性、形式合法性以及經(jīng)濟效益性。*葛克昌著：《所得稅與憲法》北京大學出版社2004年版，第86頁。作為全面深化改革及稅法譜系的重要一環(huán)，“稅制的頂層架構(gòu)須以公平正義原則為統(tǒng)帥和靈魂，應(yīng)凸顯稅收在目的和程序上的正當性”*朱為群、曾軍平：《稅制改革頂層設(shè)計的原則和思路》，載《稅務(wù)研究》2013年第11期。，融實質(zhì)正義、形式正義和技術(shù)正義于一體*理論上，一般將量能課稅、稅收法定和稽征經(jīng)濟原則作為稅法的建制原則，它們各自承載著不同的價值取向，是為稅收正義在形式、實質(zhì)和技術(shù)層面的具體體現(xiàn)。其中，量能課稅原則屬于課征稅收的實質(zhì)正義標準，始具有合理正當性，要求按照納稅人的負擔能力來課征稅收；稅收法定原則要求必須依法課稅，任何稅制的設(shè)計與變革不僅要有法律依據(jù)的形式意義，經(jīng)人民同意，更須彰顯與法律整體秩序相符的價值觀；根據(jù)稽征經(jīng)濟原則，“廢止重復(fù)課征的稅收以降低或集中稅收義務(wù)人的財務(wù)上的或程序法上的負擔”，是為稅收正義的經(jīng)濟性定位。參見黃茂榮著：《法學方法與現(xiàn)代稅法》，北京大學出版社2011年版，第265頁。，不消極違反基本權(quán)，以便稅制改革的順利推進。換言之，稅制改革須以稅收法定為指針，以稅收正義為價值導(dǎo)向，關(guān)涉中央與地方、國家與納稅人、行業(yè)之間、城鄉(xiāng)之間以及地區(qū)之間的稅收事項理應(yīng)貫徹融實質(zhì)、形式和技術(shù)正義于一體的稅收正義價值，合理設(shè)計稅制，平等稅負，均衡社會財富分配，彰顯稅制改革的民主性和法治性，以確保改革的整體推進及效果實現(xiàn)。

作者簡介：張成松，武漢大學法學院博士研究生。