在探索和借鑒中前進(jìn)的中國管理會(huì)計(jì)

隨著中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)步伐的加快，管理會(huì)計(jì)的作用更加突出。中國政府會(huì)計(jì)主管部門也高度重視管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，繼《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》發(fā)布之后，財(cái)政部日前又發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)基本指引（征求意見稿）》。中國的管理會(huì)計(jì)是在探索和借鑒中起步的，也在探索和借鑒中發(fā)展，自2015年以來，中國管理會(huì)計(jì)在理論和實(shí)踐方面積累了豐富的素材。

一、近年來中國企業(yè)管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐探索

（一）全面預(yù)算

全面預(yù)算領(lǐng)域，中鐵大橋局、大冶有色、上汽集團(tuán)等企業(yè)都進(jìn)行了有益的探索。

1.中鐵大橋局“全面預(yù)算與績效評(píng)價(jià)融合”的創(chuàng)新運(yùn)用

具體做法如下：一是健全組織機(jī)構(gòu)和人員，通過設(shè)立預(yù)算科，人員整合等方式，為全面預(yù)算與財(cái)務(wù)業(yè)績評(píng)價(jià)融合提供組織保障；二是預(yù)算和對(duì)標(biāo)指標(biāo)結(jié)合，設(shè)立預(yù)算偏離度考評(píng)和功效系數(shù)法下的對(duì)標(biāo)考評(píng)，凸顯績效考評(píng)的客觀公正性；三是通過推行財(cái)務(wù)績效考核指標(biāo)前移和財(cái)務(wù)績效考核前置診斷，為全面預(yù)算與財(cái)務(wù)業(yè)績評(píng)價(jià)融合提供統(tǒng)一衡量標(biāo)準(zhǔn)；四是推行分析和預(yù)警機(jī)制，為全面預(yù)算與財(cái)務(wù)業(yè)績評(píng)價(jià)融合提供動(dòng)態(tài)管理支持；五是通過一系列措施完善業(yè)績評(píng)價(jià)辦法，實(shí)施閉環(huán)管理。

2.大冶有色的“五特色”全面預(yù)算管理實(shí)踐

大冶有色的預(yù)算管理如此成功得益于五大舉措。

一是從公司和廠礦兩個(gè)組織層面建立了公司預(yù)測和年度預(yù)算的雙閉環(huán)預(yù)算管理體系；二是將預(yù)算主體向下延伸至班組，真正實(shí)現(xiàn)了成本從最基層作業(yè)環(huán)節(jié)開始的有效控制；三是實(shí)行定額管理a，形成了涵蓋1235項(xiàng)的大冶有色定額庫，作為公司預(yù)測、年度預(yù)算和成本管控的基礎(chǔ)；四是在公司內(nèi)部大力推行對(duì)標(biāo)管理，全面建立指標(biāo)對(duì)標(biāo)比對(duì)庫，尋找短板，樹立標(biāo)桿，持續(xù)改進(jìn)，制定規(guī)劃，限期達(dá)到；五是實(shí)行超利分成的預(yù)算考核制度，真正實(shí)現(xiàn)了將預(yù)算執(zhí)行與生產(chǎn)單位業(yè)績的直接掛鉤。

3.上汽集團(tuán)“人人成為經(jīng)營者”的全面預(yù)算管理實(shí)踐

全面預(yù)算管理作為上汽集團(tuán)的特色管理應(yīng)用實(shí)踐，有以下四個(gè)特點(diǎn)：一是管理層視預(yù)算管理為重心，不僅專設(shè)預(yù)算管理委員會(huì)，并由集團(tuán)總裁親自牽頭部署和下達(dá)預(yù)算工作；二是重點(diǎn)突出“全面”，該公司獨(dú)創(chuàng)并長期實(shí)踐“人人成為經(jīng)營者”的管理模式，將每個(gè)員工或若干員工組成的基準(zhǔn)單位，設(shè)定為獨(dú)立核算的“經(jīng)營體”，將核算單位分解細(xì)化為企業(yè)相關(guān)管理資源和技術(shù)資源的最小利用單位；三是始終將預(yù)算跟蹤和分析作為預(yù)算管控的重點(diǎn)，不僅關(guān)注數(shù)據(jù)，更深入挖掘造成偏差的經(jīng)營實(shí)質(zhì)，為管理層決策提供支持；四是推行全面預(yù)算管理信息化。

（二）成本管理

隨著全球經(jīng)濟(jì)放緩，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)，許多企業(yè)深挖潛力，降本增效。京東集團(tuán)、美的集團(tuán)、長江電工等企業(yè)的探索很有代表性。

1.京東集團(tuán)基于價(jià)值鏈的全方位成本管理

京東基于價(jià)值鏈的全方位成本管理以先進(jìn)的信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)，以即時(shí)庫存管理為前提，以高效的物流體系為核心。該公司通過“提高價(jià)值鏈效率”和“降低價(jià)值鏈各個(gè)環(huán)節(jié)的成本”兩條曲線，將成本管理嵌入價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)，采取有針對(duì)性的措施對(duì)價(jià)值鏈節(jié)點(diǎn)加以完善，全方位降低成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。

2.美的集團(tuán)供應(yīng)鏈管控模式

美的集團(tuán)主要通過拉通“四條業(yè)務(wù)線”進(jìn)行供應(yīng)鏈一體化的管控：一是拉通外銷從訂單到收款；二是拉通內(nèi)銷從商機(jī)到收款，通過精準(zhǔn)的成本分析和毛利分析，鎖定成本、鎖定毛利，事前算贏；三是拉通從采購到付款，規(guī)范透明交易結(jié)算；四是拉通計(jì)劃到執(zhí)行，提升運(yùn)營效率。

3.長江電工以“成本領(lǐng)先戰(zhàn)略”為目標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)化成本體系構(gòu)建

作為機(jī)械加工制造類企業(yè)，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是長江電工持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)和必然選擇。在近幾年的實(shí)踐中，長江電工結(jié)合自身管理現(xiàn)實(shí)，探索總結(jié)了標(biāo)準(zhǔn)成本編制的“五因素法”，并堅(jiān)持“兩個(gè)原則”，同時(shí)找準(zhǔn)“五個(gè)切入點(diǎn)”將標(biāo)準(zhǔn)成本運(yùn)用融入到生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)踐，實(shí)現(xiàn)了標(biāo)準(zhǔn)成本與其他管理工作的有機(jī)對(duì)接，促進(jìn)了技術(shù)、業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的交匯融合，有效提升了企業(yè)管控決策質(zhì)量。

“五因素法”分別是工藝進(jìn)步因素、歷史成本因素、年度預(yù)算因素、規(guī)模變動(dòng)因素和產(chǎn)能變動(dòng)因素。

“兩個(gè)原則”分別是業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)、技術(shù)與經(jīng)濟(jì)綜合平衡的原則，以及重視歷史數(shù)據(jù)處理、保證標(biāo)準(zhǔn)成本的合理性原則。

“五個(gè)切入點(diǎn)”分別是確保標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格體系的準(zhǔn)確適用、確保標(biāo)準(zhǔn)定時(shí)修訂、確保物料投入產(chǎn)出標(biāo)準(zhǔn)閉環(huán)、確保標(biāo)準(zhǔn)編制效率和質(zhì)量平衡、編制時(shí)注意劃分成本性態(tài)。

4.長安汽車的作業(yè)成本法探索實(shí)踐及成效

長安汽車作業(yè)成本法的實(shí)施步驟分為七個(gè)部分：一是培訓(xùn)動(dòng)員；二是采集基礎(chǔ)信息，如生產(chǎn)車間的組織架構(gòu)、設(shè)備能耗參數(shù)等；三是確認(rèn)計(jì)量資源，如人工成本、燃動(dòng)費(fèi)、折舊費(fèi)等；四是為資源消耗選擇動(dòng)因，如人工成本的消耗動(dòng)因是“人工作業(yè)時(shí)間”，即按照對(duì)應(yīng)生產(chǎn)線，分作業(yè)項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)人員有效工作時(shí)間、停線等待時(shí)間、停工時(shí)間；五是按照一定邏輯計(jì)算作業(yè)成本，如人工成本=某生產(chǎn)線某項(xiàng)作業(yè)好用人工時(shí)間×固定人工分配率，固定人工分配率=某生產(chǎn)線固定人工成本總額÷該生產(chǎn)線人工作業(yè)時(shí)間之和；六是選擇作業(yè)動(dòng)因；七是產(chǎn)品成本計(jì)算。

5.重慶建設(shè)工業(yè)（集團(tuán)）有限責(zé)任公司的工序標(biāo)準(zhǔn)成本管理應(yīng)用

工序標(biāo)準(zhǔn)成本是產(chǎn)品制造過程中每一道加工工序應(yīng)消耗（或付出）的成本代價(jià)。工序標(biāo)準(zhǔn)成本管理就是以工序?yàn)榭刂泣c(diǎn)，按照生產(chǎn)工藝分工序測算并制定相應(yīng)的成本標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際成本的差異對(duì)比分析，揭示差異形成原因，并努力尋找改進(jìn)措施，以使成本得到有效控制的一種細(xì)化的成本經(jīng)營管理工具方法。

建設(shè)工業(yè)工序標(biāo)準(zhǔn)成本管理的主要做法是，以零部件的生產(chǎn)加工工序?yàn)橹苯訉?duì)象，根據(jù)確定的方法和規(guī)則，結(jié)合理想產(chǎn)能和正常產(chǎn)量，并綜合各種因素綜合測算具體產(chǎn)品的相關(guān)工序的各項(xiàng)成本費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。

（三）業(yè)績評(píng)價(jià)

在企業(yè)業(yè)績評(píng)價(jià)方面，多數(shù)中國企業(yè)目前仍以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主，但已有一些企業(yè)加大了對(duì)平衡計(jì)分卡以及其他創(chuàng)新性、接地氣的業(yè)績評(píng)價(jià)方法的探索和應(yīng)用。

1.重慶青山工業(yè)有限責(zé)任公司對(duì)平衡計(jì)分卡的運(yùn)用

中國兵器裝備集團(tuán)公司下屬的重慶青山工業(yè)有限責(zé)任公司（以下簡稱青山公司）為貫徹落實(shí)集團(tuán)戰(zhàn)略目標(biāo)，運(yùn)用平衡計(jì)分卡原理來確定公司戰(zhàn)略、規(guī)劃，取得了較好的管理效果，充分發(fā)揮了平衡計(jì)分卡管理表盤的作用，以促進(jìn)青山公司加強(qiáng)日常管控。具體做法如下述。

第一步，青山公司確定從公司、部門、班組和崗位四個(gè)層級(jí)，按戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略地圖、計(jì)分卡、關(guān)鍵績效指標(biāo)、行動(dòng)計(jì)劃五個(gè)業(yè)務(wù)線編制平衡計(jì)分卡。

第二步，在平衡計(jì)分卡的實(shí)施上，依次定義戰(zhàn)略目標(biāo)、確定衡量指標(biāo)、定義衡量指標(biāo)和目標(biāo)值、編制行動(dòng)方案。

第三步，為保障平衡計(jì)分卡的順利運(yùn)行，青山公司從組織保障、流程保障、制度保障三方面著手，設(shè)立了平衡計(jì)分卡領(lǐng)導(dǎo)小組和管理辦公室，建立了平衡計(jì)分卡體系運(yùn)行管理流程和定期診斷匯報(bào)機(jī)制，系統(tǒng)反映戰(zhàn)略執(zhí)行情況。

2.許繼集團(tuán)基于戰(zhàn)略執(zhí)行的全員績效管理體系的構(gòu)建

基于戰(zhàn)略執(zhí)行的全員績效管理以公司全員目標(biāo)責(zé)任體系為中心，以全閉環(huán)績效過程管理體系為主線，以全面綜合保障體系為基礎(chǔ)支撐。

全員目標(biāo)責(zé)任體系將公司戰(zhàn)略層層分解落實(shí)到每一位員工實(shí)際工作中，做到“千斤重?fù)?dān)有人挑，人人肩上有指標(biāo)”。

全閉環(huán)績效過程管理體系通過績效承諾的“雙定（定任務(wù)、定報(bào)酬）”會(huì)議、績效過程管理的鐵篦梳理、績效評(píng)價(jià)和結(jié)果應(yīng)用對(duì)公司經(jīng)營目標(biāo)實(shí)行全過程跟蹤、輔導(dǎo)與評(píng)估，以順利實(shí)現(xiàn)公司經(jīng)營目標(biāo)。

全面綜合保障體系以科學(xué)的組織體系、完備的制度體系、業(yè)績導(dǎo)向的績效文化及先進(jìn)的信息技術(shù)為主要構(gòu)成，全面支撐公司績效管理高效運(yùn)行。

3.大華股份設(shè)計(jì)“獎(jiǎng)金K值模型”解決績效獎(jiǎng)金分配問題

該公司圍繞績效獎(jiǎng)金分配問題設(shè)計(jì)了全面的獎(jiǎng)金考核體系——獎(jiǎng)金K值模型，并在公司推廣應(yīng)用，收到良好成效。

K值是一個(gè)基于多指標(biāo)模型計(jì)算的綜合值，這個(gè)指標(biāo)包括銷售額、銷售毛利率、銷售回款、費(fèi)用控制率和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵效益指標(biāo)。K值模型架構(gòu)如下：K=計(jì)劃完成額÷實(shí)際完成額

計(jì)劃完成額=年計(jì)劃標(biāo)準(zhǔn)銷售任務(wù)×60%+（本年銷售計(jì)劃回款+歷史應(yīng)收款）÷1.17×40%

計(jì)劃標(biāo)準(zhǔn)銷售額=∑各產(chǎn)品線銷售額×各產(chǎn)品線毛利率÷標(biāo)準(zhǔn)銷售毛利率

實(shí)際完成額=年實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)銷售額×60%+年實(shí)際回款額÷1.17×40%

（四）管理會(huì)計(jì)報(bào)告

管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系是發(fā)展管理會(huì)計(jì)的重要抓手和工具，不少企業(yè)已經(jīng)開始了這方面的嘗試，如重慶南方摩托車有限責(zé)任公司（以下簡稱南方摩托）

南方摩托應(yīng)用內(nèi)部管理報(bào)告實(shí)踐的三個(gè)步驟如下：第一步，編制13張管理會(huì)計(jì)報(bào)表，這些報(bào)表以資產(chǎn)、利潤、人員、成本、產(chǎn)品等為對(duì)象，主要分析填列人、財(cái)、物資源的分布狀況，明確資源在產(chǎn)品、產(chǎn)業(yè)中的配置效率，并梳理經(jīng)營性損益和非經(jīng)營性損益；第二步，通過將相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)入相關(guān)的管理會(huì)計(jì)報(bào)表，分析并優(yōu)化產(chǎn)業(yè)戰(zhàn)略及日常經(jīng)營規(guī)劃；第三步，通過第二步的綜合分析，提出盈虧平衡的路徑和方向，消除低效、無效資源帶來的虧損，提高存量資源的產(chǎn)出效益，并加快新興業(yè)務(wù)增量增利步伐，開源的同時(shí)實(shí)現(xiàn)節(jié)流收益。

縱觀這些實(shí)踐，我們可以感受到中國企業(yè)探索管理會(huì)計(jì)模式和實(shí)踐的熱情以及執(zhí)著，盡管這些探索中會(huì)有這樣那樣的挫折，會(huì)充滿挑戰(zhàn)，但還是有不少企業(yè)勇往直前。這說明，很多企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識(shí)到了管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)發(fā)展的重要意義。

從更加細(xì)致的維度來看，企業(yè)對(duì)于管理會(huì)計(jì)的探索已經(jīng)不再局限于傳統(tǒng)的預(yù)算管理、成本管理領(lǐng)域，更多地傾向于績效管理等前沿領(lǐng)域，尤其值得關(guān)注的是一些企業(yè)開始探索管理會(huì)計(jì)報(bào)表。我們知道在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的作用非常重大，實(shí)際上在管理會(huì)計(jì)發(fā)展中，管理會(huì)計(jì)報(bào)表體系同樣具有非比尋常的意義，從某種角度可以說，只有當(dāng)管理會(huì)計(jì)報(bào)表體系開始成熟時(shí)，管理會(huì)計(jì)的巨大威力才能真正發(fā)揮出來，也才能被更多的人認(rèn)可。

二、世界范圍內(nèi)管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展

新的科學(xué)技術(shù)和新的生產(chǎn)方式導(dǎo)致企業(yè)運(yùn)行的環(huán)境和模式發(fā)生了重大的變化，管理會(huì)計(jì)的理念和內(nèi)涵也發(fā)生了很多的新的變化。

（一）管理會(huì)計(jì)觀念的更新

1.動(dòng)態(tài)管理觀念的形成

過去，人們認(rèn)為管理是單項(xiàng)傳遞的，企業(yè)的市場調(diào)查、生產(chǎn)、銷售、核算等都是分離，不是成一個(gè)系統(tǒng)的，彼此之間沒有太大的聯(lián)系，造成信息不流暢、及時(shí)，使企業(yè)不能跟上外界變化的步調(diào)，同時(shí)，導(dǎo)致管理成本比較高。但是，進(jìn)入21世紀(jì)以來，由于計(jì)算機(jī)技術(shù)的快速發(fā)展和處理信息能力的提高，使外界的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)各個(gè)部門之間的信息能進(jìn)行及時(shí)的交流，并且能夠迅速、統(tǒng)一地調(diào)整各種策略。因此具有預(yù)測經(jīng)濟(jì)前景、參與經(jīng)濟(jì)決策、規(guī)劃經(jīng)營目標(biāo)、控制經(jīng)營過程、考核評(píng)價(jià)經(jīng)營業(yè)績的管理會(huì)計(jì)也必須符合企業(yè)經(jīng)營管理的需要，樹立動(dòng)態(tài)管理觀念，即就是企業(yè)在經(jīng)營管理過程中，通過外部環(huán)境的預(yù)測和內(nèi)部數(shù)據(jù)分析，對(duì)經(jīng)營策略、管理手段進(jìn)行適時(shí)調(diào)整和對(duì)計(jì)劃進(jìn)行修改和補(bǔ)充。

2.管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變

作為企業(yè)決策系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)，最終目標(biāo)應(yīng)與企業(yè)的目標(biāo)是一致的。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)和企業(yè)管理的目標(biāo)都是利潤最大化，它是與物質(zhì)資本占主導(dǎo)地位的工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代相適應(yīng)的，雖然能使企業(yè)加強(qiáng)管理和講求經(jīng)濟(jì)核算，但它沒有考慮資金的時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)因素，沒有反映創(chuàng)造的利潤與投入的資產(chǎn)之間的關(guān)系，同時(shí)還忽略了企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，片面追求利潤最大化，可能導(dǎo)致企業(yè)短視行為。現(xiàn)在是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，管理會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)應(yīng)定位于企業(yè)價(jià)值最大化，企業(yè)價(jià)值的最大化最終是通過所服務(wù)的顧客價(jià)值最大化來實(shí)現(xiàn)。它是將企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展擺在首位，能揭示市場認(rèn)可企業(yè)的價(jià)值，以企業(yè)價(jià)值最大化作為管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)，體現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益、短期利益與長期利益的統(tǒng)一。

3.企業(yè)的價(jià)值觀念

當(dāng)今的世界已經(jīng)悄悄地從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代向知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代轉(zhuǎn)變，知識(shí)經(jīng)濟(jì)將成為21世紀(jì)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主流。傳統(tǒng)企業(yè)管理一般只是重視規(guī)章制度，而知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)的管理是以強(qiáng)調(diào)企業(yè)文化的建設(shè)為重點(diǎn)。企業(yè)文化的核心內(nèi)容就是價(jià)值觀念，它通過企業(yè)精神、企業(yè)信條、企業(yè)座右銘和經(jīng)營方針等形式間接地表現(xiàn)出來。每一個(gè)成功的企業(yè)都有自己的企業(yè)精神，用一種共同的價(jià)值觀來熏陶全體員工，以適應(yīng)戰(zhàn)略管理所需要的文化氛圍，有效地實(shí)現(xiàn)其過程控制。

（二）管理會(huì)計(jì)內(nèi)容的調(diào)整和發(fā)展

1.決策分析與評(píng)價(jià)方面

管理會(huì)計(jì)主要是為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者提供經(jīng)營管理決策的科學(xué)依據(jù)，也就是提供與經(jīng)營投資決策相關(guān)的、可靠的信息。管理會(huì)計(jì)在提供與投資經(jīng)營決策有關(guān)的信息過程中，應(yīng)當(dāng)克服傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)所存在的短期性和簡單性的缺陷，以戰(zhàn)略的眼光來提供長期性和全局性的有關(guān)信息。過去，我國一直實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，企業(yè)的供、產(chǎn)、銷及人、財(cái)、物均納入相應(yīng)的計(jì)劃，最為典型的表現(xiàn)就是統(tǒng)配統(tǒng)撥、統(tǒng)購統(tǒng)銷和統(tǒng)收統(tǒng)支，企業(yè)不過是一個(gè)放大了的“車間”而已。在這種情況下，給企業(yè)經(jīng)營決策者提供決策信息就沒有任何意義了，決策便無足輕重了。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并伴隨著大量的投資活動(dòng)，投資活動(dòng)的成敗，很大程度上取決于決策的正確性。在經(jīng)營決策方面，要求管理會(huì)計(jì)不僅要重視企業(yè)內(nèi)部信息，而且還應(yīng)該注重市場信息，單純依靠企業(yè)內(nèi)部的信息很難做出正確的評(píng)價(jià)和決策。

2.成本管理方面

以價(jià)格戰(zhàn)為載體的成本競爭，是傳統(tǒng)的成本管理在管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的應(yīng)用。進(jìn)入21世紀(jì)，現(xiàn)代成本管理無論從理論或方法上都將發(fā)生新的變化。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)的生產(chǎn)制造在企業(yè)增值中占較少部分，而較多部分是產(chǎn)品的開發(fā)、技術(shù)的創(chuàng)新和對(duì)市場份額的掌握，所以企業(yè)產(chǎn)品的價(jià)值更大程度上取決于產(chǎn)品中所包含知識(shí)和信息。因此，企業(yè)為了保持競爭優(yōu)勢，不得不在知識(shí)和信息發(fā)展方面投入大量的資金，成本管理的重心逐漸從生產(chǎn)制造成本轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品研制開發(fā)成本方面，有成本控制轉(zhuǎn)移到成本計(jì)劃。

現(xiàn)階段科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展、消費(fèi)者需求的多樣化及世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，客觀上要求企業(yè)在進(jìn)行有效的管理下，進(jìn)一步減少浪費(fèi)、降低資源消耗。在這種情況下，一種新的成本管理理論與方法將逐步形成與完善，我們稱之為“競爭成本管理”。它是一種微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)與戰(zhàn)略管理學(xué)綜合化的產(chǎn)物；它是在外部市場內(nèi)部化過程中，以市場機(jī)制為基礎(chǔ)，結(jié)合企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境因素的影響加以調(diào)整確定的具有競爭力的市場成本；它是以為顧客創(chuàng)造價(jià)值為目的，圍繞企業(yè)競爭優(yōu)勢，以培育和發(fā)展企業(yè)核心競爭力為宗旨，服務(wù)于企業(yè)競爭戰(zhàn)略的成本管理。

現(xiàn)階段的成本管理正處于一個(gè)發(fā)展的黃金時(shí)期。國外成本管理今后研究的主要趨勢是：（1）研究成本管理在分析競爭戰(zhàn)略及其具體問題中的意義，確立成本管理在競爭戰(zhàn)略形成至實(shí)施期間更新、轉(zhuǎn)化、發(fā)展方面所起的作用和職能；（2）解決戰(zhàn)略成本管理在競爭優(yōu)勢分析、價(jià)值鏈分析和成本動(dòng)因分析，以及核心能力分析中尚存在的問題；（3）加快對(duì)風(fēng)險(xiǎn)投資、人力資源、環(huán)境等方面成本管理問題的研究；（4）以超產(chǎn)權(quán)論為基礎(chǔ)，研究國有企業(yè)的市場運(yùn)行成本等。我們應(yīng)從國外發(fā)展中得到借鑒，加強(qiáng)競爭成本管理的研究不僅有助于對(duì)現(xiàn)有企業(yè)成本管理方法的總結(jié)、提煉，還有助于促進(jìn)企業(yè)積極探索面向未來的、與新經(jīng)濟(jì)時(shí)代相適應(yīng)的成本管理發(fā)展的新模式。

3.風(fēng)險(xiǎn)管理方面

管理會(huì)計(jì)是企業(yè)的決策系統(tǒng)，它主要研究企業(yè)全局性、長遠(yuǎn)性的戰(zhàn)略性問題，因此，必須考慮企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)問題。對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)來說，風(fēng)險(xiǎn)管理就是通過風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、預(yù)測和衡量，選擇有效的手段，以盡可能降低成本，有計(jì)劃地處理風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而獲得企業(yè)安全生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)保障。這就要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，對(duì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，預(yù)測各種風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后對(duì)資源及生產(chǎn)經(jīng)營造成的消極影響，使生產(chǎn)能夠持續(xù)進(jìn)行。一般情況下，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是共存的，風(fēng)險(xiǎn)越大，報(bào)酬越大。企業(yè)做任何一項(xiàng)投資活動(dòng)都有一定的風(fēng)險(xiǎn)，有時(shí)候企業(yè)可能因冒高風(fēng)險(xiǎn)而獲得高額的報(bào)酬，但也可能承受巨大的經(jīng)濟(jì)損失。企業(yè)在經(jīng)營與投資的管理過程中面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候，只能采取投資組合、資產(chǎn)重組、并購與聯(lián)營等方式分散風(fēng)險(xiǎn)，不能完全避免風(fēng)險(xiǎn)。

（三）管理會(huì)計(jì)發(fā)展的新趨勢

1.從產(chǎn)品盈利能力分析擴(kuò)展至渠道和客戶盈利能力分析

過去，公司專注于開發(fā)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品和標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)線，然后激勵(lì)其銷售隊(duì)伍將產(chǎn)品和服務(wù)銷售給客戶。在這種情況下，產(chǎn)品或服務(wù)都是千篇一律的，同質(zhì)化程度高，競爭對(duì)手也可以很快地復(fù)制公司的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品和服務(wù)。久而久之，服務(wù)的重要性提高，對(duì)細(xì)分客戶群的產(chǎn)品差異化轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)差異化。對(duì)市場營銷和銷售部門來說，這意味著他們的目標(biāo)不再僅僅是提高市場份額和銷售額，還要提高可盈利的銷售額。價(jià)格相似、購買量和購買品種相同的客戶所帶來的利潤并不相同。盡管客戶滿意度和忠誠度很重要，但長期目標(biāo)在于提高客戶和企業(yè)的盈利能力。一方面要通過服務(wù)客戶以換取他們的忠誠，另一方面要考慮服務(wù)對(duì)企業(yè)所有人和股東財(cái)富增長的影響，必須在兩者之間找到平衡點(diǎn)。管理會(huì)計(jì)必須幫助銷售與市場營銷部門，分析了解哪些客戶需要爭取、保留、發(fā)展、奪回，哪些客戶需要放棄，以及與之相關(guān)的最優(yōu)化費(fèi)用。

2.管理會(huì)計(jì)在企業(yè)績效管理（EPM）中的延伸作用

企業(yè)績效管理可以定義為整合多種方法（如戰(zhàn)略地圖、平衡計(jì)分卡、績效衡量指標(biāo)、基于驅(qū)動(dòng)因素的預(yù)算、精益管理以及客戶關(guān)系管理等），用以實(shí)現(xiàn)管理團(tuán)隊(duì)的戰(zhàn)略，改進(jìn)控制機(jī)制，并提高財(cái)務(wù)利潤。這個(gè)過程的重要之處在于，每種方法都包含商業(yè)分析，特別是預(yù)測分析。

在企業(yè)績效管理中運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要范例是戰(zhàn)略執(zhí)行，其中頗受歡迎的方法是戰(zhàn)略地圖以及平衡計(jì)分卡。平衡計(jì)分卡的關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）及相關(guān)聯(lián)的運(yùn)營績效衡量指標(biāo)已經(jīng)成為戰(zhàn)略實(shí)施的公認(rèn)手段。正如大家經(jīng)常聽到的，不能衡量的東西很難管理，而不能管理的東西則很難改進(jìn)。管理會(huì)計(jì)信息提供了一個(gè)關(guān)鍵績效指標(biāo)組，將績效轉(zhuǎn)換成財(cái)務(wù)指標(biāo)，如用以監(jiān)測改進(jìn)單位產(chǎn)出成本，或者是產(chǎn)品和客戶利潤，把數(shù)據(jù)與指標(biāo)進(jìn)行比照。

第二個(gè)趨勢的重點(diǎn)是整合，企業(yè)績效管理的各個(gè)組成部分就像機(jī)器中的齒輪一樣互相連接。商業(yè)軟件為整合提供便利，比如在計(jì)算盈利信息時(shí)會(huì)直接顯示在平衡計(jì)分卡的績效衡量指標(biāo)中或運(yùn)營儀表盤中。

3.從核算會(huì)計(jì)向預(yù)測會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變

管理會(huì)計(jì)師們所報(bào)告的信息與管理人員和員工所需要的信息之間存在的差距越來越大。這并不表示管理會(huì)計(jì)師所提供的信息沒有價(jià)值，而是管理人員的需求發(fā)生了改變，原先他們只需要了解成本以及過去發(fā)生了什么事，現(xiàn)在他們需要了解有關(guān)未來的成本及原因的更詳盡的信息。因此，關(guān)注點(diǎn)需要轉(zhuǎn)向未來，即從報(bào)告成本和利潤的管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)榘绊懳磥淼臎Q策支持與分析的管理經(jīng)濟(jì)學(xué)。由于全球化帶來的競爭壁壘的消除以及客戶偏好、技術(shù)和競爭手段的快速變化等種種原因，波動(dòng)性和不確定性都在增加。商業(yè)分析特別是預(yù)測分析將在未來的管理會(huì)計(jì)發(fā)展和企業(yè)運(yùn)營中扮演越來越重要的角色。

4.共存并改良的管理會(huì)計(jì)方法的出現(xiàn)

究竟哪種成本核算方式最合適？這在管理會(huì)計(jì)界一直存在爭論，甚至存在對(duì)立陣營。因?yàn)椴煌愋偷慕?jīng)理和雇員團(tuán)隊(duì)會(huì)為不同目的而采用不同的成本方法，所以具備革新思維的管理會(huì)計(jì)師需要考慮本組織中不同類型經(jīng)理的不同需求，采用更具智慧的方式來評(píng)估成本復(fù)雜程度和類型。

5.信息技術(shù)和共享服務(wù)的業(yè)務(wù)化

過去十年中，IT領(lǐng)域的迅猛發(fā)展使其從后臺(tái)支持功能轉(zhuǎn)向了關(guān)鍵決策功能，IT支出不斷攀升，并且增長幅度不斷擴(kuò)大，對(duì)IT開支已經(jīng)不能再進(jìn)行粗略管理了，更多組織將成本管理和績效改善的重點(diǎn)放在了信息技術(shù)部門。

沒有績效管理方法，IT部門只好為控制預(yù)算竭盡全力，無法實(shí)現(xiàn)投資回報(bào)最大化，也會(huì)遭受復(fù)雜度和成本雙雙增長的困擾，因而無法實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的成本減少。這些壓力促使首席技術(shù)官的角色發(fā)生轉(zhuǎn)變，將IT作為一項(xiàng)業(yè)務(wù)來管理，在組織內(nèi)部證明其價(jià)值，確保用戶及客戶滿意度，使新增或現(xiàn)有投資的價(jià)值最大化。

IT部門必須被看作是為組織增加價(jià)值或提供戰(zhàn)略能力的一部分，因此提供服務(wù)的成本必須獲得理解并成為決策制定過程的一部分。IT績效管理方法使得IT部門能夠?qū)⒅攸c(diǎn)從技術(shù)和日常的“亮燈”式操作向用戶、客戶和服務(wù)轉(zhuǎn)變，也使得IT部門能夠以服務(wù)為中心，并與組織保持一致，為用戶面臨的問題和機(jī)會(huì)提供解決方案。

6.對(duì)成本管理技巧和能力的需求不斷增加

這一趨勢需要變革促進(jìn)者——管理會(huì)計(jì)師激勵(lì)中層管理人員和其他支持部門來向同事展示實(shí)施先進(jìn)管理會(huì)計(jì)和EPM方法的合理性，解釋克服社會(huì)、行為和文化壁壘的重要性，促使組織推行下一步計(jì)劃。

上文筆者從案例出發(fā)，介紹了近幾年中國企業(yè)探索管理會(huì)計(jì)的努力和初步成果，也介紹了近幾年管理會(huì)計(jì)理念、內(nèi)容等方面發(fā)生的新變化和新趨勢。這既是對(duì)中國管理會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)初步總結(jié)，也是中國管理會(huì)計(jì)后續(xù)發(fā)展的重要參考。

發(fā)展管理會(huì)計(jì)不能閉門造車，必須敞開胸懷，借鑒國外企業(yè)，特別是大型跨國企業(yè)在管理會(huì)計(jì)方面的經(jīng)驗(yàn)。這樣不僅可以發(fā)揮后發(fā)優(yōu)勢，少走彎路，還可以緊跟前沿，對(duì)標(biāo)一流企業(yè)。

盡管我國的一些企業(yè)已經(jīng)開始探索管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的實(shí)踐，但是我國相當(dāng)一部分企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用尚處于初級(jí)階段，CFO必須清醒認(rèn)識(shí)到這個(gè)基本事實(shí)。CFO既要有敢為人先的氣魄和勇氣，也要借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，瞄準(zhǔn)彎道超車。只有這樣，中國的管理會(huì)計(jì)才能快速發(fā)展，中國企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)才能更快。