我國高校內(nèi)部控制評價模型研究*

王亞男

（廣東石油化工學(xué)院審計處 廣東 茂名）

我國高校內(nèi)部控制評價模型研究*

王亞男

（廣東石油化工學(xué)院審計處 廣東 茂名）

近些年來，我國高校辦學(xué)自主權(quán)逐漸擴大，財政性教育經(jīng)費逐漸增多，但高校內(nèi)部控制基礎(chǔ)薄弱，其管理水平與所掌握的權(quán)力和資金規(guī)模不相匹配。內(nèi)部控制是一個系統(tǒng)，內(nèi)部控制評價是內(nèi)部控制系統(tǒng)的反饋機制，能夠發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)存在的問題，有助于系統(tǒng)的修正，進而促進系統(tǒng)功能的提升。本文借鑒現(xiàn)有的有關(guān)內(nèi)部控制評價的研究成果，對我國高校內(nèi)部控制評價模型進行研究。

高等學(xué)校；內(nèi)部控制；評價模型

一、研究背景和意義

財政部于2012年發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《規(guī)范》），這開辟了包括高校在內(nèi)的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的新篇章。該規(guī)范要求行政事業(yè)單位在建立與實施內(nèi)部控制的同時，做好內(nèi)部控制的監(jiān)督與檢查和自我評價工作。高校作為行政事業(yè)單位的一類，有別于其他類型的行政事業(yè)單位，其資金來源廣泛，業(yè)務(wù)范圍較大。因此有必要依據(jù)《規(guī)范》對高校內(nèi)部控制評價模型進行研究，為高校內(nèi)部控制評價提供評價工具。

二、內(nèi)部控制評價有關(guān)研究現(xiàn)狀

由于企業(yè)是市場經(jīng)濟主體，我國政府及監(jiān)管部門重視對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管和規(guī)范，近十年來，企業(yè)內(nèi)部控制制度規(guī)范已經(jīng)基本形成體系?，F(xiàn)有文獻(xiàn)針對企業(yè)內(nèi)部控制及評價相關(guān)問題的研究相對較多，早期對評價的研究多是應(yīng)用調(diào)查問卷法、流程圖法等評價方法，這些方法具有較多缺點，如過度依賴于評價人員的判斷，評價過程隨意性大，評價結(jié)果客觀性不足等。近些年來學(xué)術(shù)界開始轉(zhuǎn)向?qū)υu價體系，評價模型等系統(tǒng)化評價方法的研究。系統(tǒng)化評價方式能夠克服過去的評價方法評價范圍不全面、不系統(tǒng)，難以對內(nèi)部控制整體做出評價的弱點。綜合目前文獻(xiàn)來看，系統(tǒng)化的評價方法的思路是以內(nèi)部控制要素、內(nèi)部控制目標(biāo)等入手，構(gòu)建層次化的評價模型，運用層次分析法和專家調(diào)查法確定指標(biāo)權(quán)重，運用模糊綜合評價法、專家打分法進行綜合評價。以內(nèi)部控制要素為基礎(chǔ)，基于過程展開的評價，著眼于內(nèi)部控制系統(tǒng)的不斷提升和改善，認(rèn)為評價的目的是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，完善管理，提升內(nèi)部控制水平；以控制目標(biāo)為基礎(chǔ)，基于結(jié)果展開評價，著眼于利益相關(guān)者對組織內(nèi)部控制信息的需求，認(rèn)為評價的目的是對外披露信息；還有研究將要素和結(jié)果以某種方式進行整合，基于過程和結(jié)果展開評價，嘗試將不同目的的評價進行整合，試圖通過降低評價的投入，提高評價的效率。評價所需要的內(nèi)部控制要素和目標(biāo)通常根據(jù)不同情況選取于COSO框架、我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，ERM框架。本文借鑒以上研究成果，結(jié)合《規(guī)范》針對我國高等學(xué)校內(nèi)部控制的評價展開研究。

三、構(gòu)建高校內(nèi)部控制評價模型的原則和思路

1.構(gòu)建原則

（1）科學(xué)性原則。在構(gòu)建模型的過程中，要遵循一定的理論和客觀規(guī)律，有基礎(chǔ)理論依據(jù)，重視相關(guān)制度背景，科學(xué)的考量高校內(nèi)部控制現(xiàn)狀和高校內(nèi)部審計部門的能力水平等。以此來選擇評價指標(biāo)與評價方法，嘗試構(gòu)建一個科學(xué)、客觀、實用的模型。

（2）系統(tǒng)性原則。在構(gòu)建內(nèi)部控制有評價模型時要遵循一般系統(tǒng)理論的思想和原則。即評價模型中的指標(biāo)要按照一定的結(jié)構(gòu)排列，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)逐級拆分，使得拆分后的所有單個指標(biāo)有機結(jié)合能夠準(zhǔn)確反映其上級指標(biāo)的功能和特性。

（3）全面性與重要性相結(jié)合原則。所謂全面是指指標(biāo)要反映出內(nèi)部控制的全貌；所謂重要性是指以風(fēng)險為導(dǎo)向，選擇高風(fēng)險領(lǐng)域的高風(fēng)險環(huán)節(jié)作為指標(biāo)，并要找到指標(biāo)所包含的重要風(fēng)險點作為具體的觀測點，來透視內(nèi)控制存在的問題。

（4）穩(wěn)定性與適應(yīng)性原則。本文嘗試發(fā)現(xiàn)我國高校中存在的某些共性、典型性、普遍性和一般性情況，構(gòu)建模型。內(nèi)部控制評價模型是內(nèi)部控制的反饋機制，所以內(nèi)部控制評價模型要適應(yīng)不同高校內(nèi)部控制系統(tǒng)的實際情況并隨之調(diào)整，也要適應(yīng)外部政策、環(huán)境的變現(xiàn)進行調(diào)整。

（5）可操作性原則。評價模型的構(gòu)建重在應(yīng)用，因此評價模型的構(gòu)建要深入淺出，不能一味地追求科學(xué)、量化、準(zhǔn)確，還要考慮實用、簡便、低成本，試圖構(gòu)建一個操作簡便的模型。

2.構(gòu)建思路

我國高校內(nèi)部控制建設(shè)尚且處于初級階段，基礎(chǔ)薄弱，當(dāng)前評價的目的是通過監(jiān)督和檢查推動高校完成內(nèi)部控制建設(shè)，幫助管理層發(fā)現(xiàn)管理問題，完善內(nèi)部控制，提升質(zhì)量，降低代理成本。因此從內(nèi)部控制過程的角度開展評價是較好的選擇。但高校經(jīng)費規(guī)模逐漸增大、來源不斷多元化，高校獲得更大的辦學(xué)自主權(quán)，因此，其提供公共服務(wù)的效率與效果，預(yù)防腐敗和防止舞弊等內(nèi)部控制目標(biāo)都成為重點，資產(chǎn)安全、完整，財務(wù)信息真實、可靠，經(jīng)營活動合法、合規(guī)目標(biāo)始終是高校其他內(nèi)部控制目標(biāo)的基礎(chǔ)，始終處于控制目標(biāo)中的重要地位，因此，在對內(nèi)部控制進行評價時，要適當(dāng)關(guān)注內(nèi)部控制目標(biāo)。本文對內(nèi)部控制評價的具體思路如圖 1所示。

圖1 構(gòu)建高校內(nèi)部控制評價模型的思路

四、構(gòu)建高校內(nèi)部控制評價模型

1.指標(biāo)選擇

遵循系統(tǒng)論的原則，按照層次分析法的要求，從《規(guī)范》單位層面內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制出發(fā)，構(gòu)造層層遞進的評價指標(biāo)：其中目標(biāo)層是內(nèi)部控制的整體情況；準(zhǔn)則層是單位層面內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制；措施層主要是《規(guī)范》中確定的單位層面內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)的關(guān)鍵影響因素，業(yè)務(wù)層面是《規(guī)范》中提到的六大經(jīng)濟活動；指標(biāo)層主要是針對不同措施層再進行指標(biāo)的層層分解。在《規(guī)范》中，單位層面內(nèi)部控制為業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制提供保障的作用。單位層面內(nèi)部控制決定單位的控制環(huán)境，工作風(fēng)氣等軟控制，同時決定了內(nèi)部控制中關(guān)鍵的因素即 人 在控制中所發(fā)揮的作用，除此之外，還決定了組織是否善于利用現(xiàn)代化的信息技術(shù)來減少內(nèi)部控制的固有風(fēng)險。其內(nèi)部控制質(zhì)量主要受到以下因素的影響：組織架構(gòu)、工作機制、關(guān)鍵崗位保障、會計核算保障、信息技術(shù)應(yīng)用等。

內(nèi)部控制與風(fēng)險管理有著密切的聯(lián)系，在業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制評價指標(biāo)選取中要以風(fēng)險為導(dǎo)向，找出各項經(jīng)濟活動影響控制目標(biāo)實現(xiàn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)作為評價指標(biāo)，關(guān)鍵環(huán)節(jié)所包含的重要風(fēng)險點作為觀測的具體內(nèi)容，以此來透視各項經(jīng)濟活動內(nèi)部控制水平。業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制質(zhì)量主要受到以下經(jīng)濟活動的影響：預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)業(yè)務(wù)、建設(shè)項目業(yè)務(wù)、合同業(yè)務(wù)。

而單位層面和業(yè)務(wù)層面每一影響因素又有幾個不同的關(guān)注點，經(jīng)過整理，高校內(nèi)部控制評價模型層次結(jié)構(gòu)如表1所示。

表1 高校內(nèi)部控制評價模型層次結(jié)構(gòu)表

2.指標(biāo)權(quán)重的確定

層次化的評價模型構(gòu)建完成后，運用層次分析法（AHP），結(jié)合專家調(diào)查法，建立判斷矩陣，判斷矩陣是基于上層次某一個因素，本層次所有與之關(guān)聯(lián)的因素之間重要性對比與排序，進而求得特征值和特征向量，檢驗判斷矩陣是否達(dá)到了一致性。按照此方法可以解出每一指標(biāo)相對于其上一層因素的相對權(quán)重，進而求得指標(biāo)層相對于目標(biāo)層的權(quán)重。具體方法如下。

（1）層次單排序。以本文建立的評價模型為例，其中A的下一層所有元素有A1，A2，A3，A4，A5，那么可以按照這五個元素之間的相對重要性，確立出相對于A的權(quán)重。首先根據(jù)專家的判斷，建立如表2所示的判斷矩陣，稱其為矩陣A，判斷矩陣及標(biāo)度含義如表3所示。

然后求出該判斷矩陣的唯一最大正特征根對應(yīng)的特征向量，本文主要利用計算機軟件：mceAHP，采用方根法進行計算，

假設(shè)求出的特征向量：V=[V1，V2，V3，V4，V5]T

表2 判斷矩陣

表3 判斷矩陣標(biāo)度及含義

（2）一致性測試。根據(jù)矩陣原理可知，對于任意矩陣A，如果2，3n是滿足Ax=x的數(shù)，也就是矩陣A的特征根，并且對于所有的an=1，有：

當(dāng)矩陣具有完全一致性的時候，1=max=n，其余特征根均為零；但是當(dāng)矩陣A不具有完全一致性時1=max＞n，其余特征根2，3n有如下關(guān)系：

用判斷矩陣特征根的變化來檢驗判斷矩陣的一致性程度。我們引入數(shù)值CI，作為度量判斷矩陣偏離一致性的指標(biāo)，其中：

CI=maxnn1

在判斷中，只有達(dá)到 滿意一致性 即認(rèn)為判斷矩陣式一致的。引入平均隨機一致性指標(biāo)RI值，其中1-9判斷矩陣，RI的值如表4所示。

表4 平均隨機一致性指標(biāo)RI值列表

3.指標(biāo)評價標(biāo)準(zhǔn)

在針對單位層面和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制進行評價的時候，如圖2所示，首先判斷針對重要風(fēng)險點的內(nèi)控制度建立是否滿足了《規(guī)范》中的基本要求，判斷其內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行。具體而言，制度建立方面評價控制制度、控制措施和執(zhí)行程序的健全性，合理性與合法性，即要關(guān)注單位是否能夠著眼于風(fēng)險，將每一指標(biāo)所包含的風(fēng)險點內(nèi)置于控制制度、控制措施和執(zhí)行程序之中，使得內(nèi)部控制具備健全性；同時制度要符合成本效益原則，即不過分控制，也不能控制不足，即內(nèi)部控制具備合理性；另外，制度、措施和程序要與外部政策、法律和法規(guī)相一致，不沖突，具備合法性。內(nèi)部控制執(zhí)行方面主要評價其執(zhí)行的遵循度和持續(xù)性，即管理層以及全體員工是否能夠有意愿且能夠一貫的嚴(yán)格執(zhí)行單位制定的控制制度、措施和程序。最后，判斷內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行是否能夠為《規(guī)范》中的內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證，以此作為分值的判斷基礎(chǔ)。進而判斷內(nèi)部控制建立和執(zhí)行情況聯(lián)合起來其為實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)提供的合理保證程度。

圖2 高校內(nèi)部控制評價模型指標(biāo)評價值判斷思路

表5 指標(biāo)評價值判斷表

4.指標(biāo)評價價值的判斷和綜合評價

首先建立表5所示的指標(biāo)價值判斷表，邀請專家針對高校內(nèi)部控制建立和執(zhí)行為內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)產(chǎn)生的影響，根據(jù)分值判斷標(biāo)準(zhǔn)對每一指標(biāo)進行打分，專家一般由幾位評價實施主體即內(nèi)部審計人員構(gòu)成。每一指標(biāo)的最終得分等于各位專家針對該指標(biāo)評分的加權(quán)平均值。之后，可以結(jié)合指標(biāo)權(quán)重，措施層、準(zhǔn)則層各指標(biāo)的得分，進而求得內(nèi)部控制總體得分。具體如下：

（1）措施層得分的確。通過單排序的計算可以得出指標(biāo)層中各指標(biāo)權(quán)重，進而可以確定措施層各指標(biāo)的得分。

其中：VAij是因素Aij相對于其上一層因素Ai的權(quán)重，VBij是因素Bij相對于其上一層因素Bi的權(quán)重，而Xi、Xij，以及Yi、Yij都是相對應(yīng)指標(biāo)的評價得分。

（2）準(zhǔn)則層得分的確定。同理可以得到準(zhǔn)則層各指標(biāo)的得分。

同樣，VAi是因素Ai相對于其上一層因素A的權(quán)重，VBi是因素Bij是相對其上一層因素Bi的權(quán)重，而A、Ai，以及B、Bi都是相對應(yīng)指標(biāo)的評價得分。

（3）目標(biāo)層得分的確定。最終可得高校內(nèi)部控制評價目標(biāo)層的綜合得分：S=VAA+VBB。

五、總結(jié)

本文構(gòu)建了具有實用性與可操作性的評價模型，該模型能夠為實踐的開展、理論的研究以及政策的制定提供一些參考和借鑒，具有可推廣性。內(nèi)部控制評價的規(guī)范化是一個長期的過程，只有經(jīng)歷方法的提出、實踐的檢驗、方法的優(yōu)化三個階段，才能形成規(guī)范化的評價機制。高校內(nèi)部控制評價的研究尚處于起步階段，期待高校內(nèi)部控制評價的研究能不斷發(fā)展與進步。

1.陳艷，于洪鑒，衣曉青.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性評價框架研究 基于AHP與FCE的視角.財經(jīng)問題研究，2015（9）.

2.唐大鵬，吉津海，支博.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價：模式選擇與指標(biāo)構(gòu)建.會計研究，2015（1）.

3.王衛(wèi)星，趙剛.高校內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系的構(gòu)建與應(yīng)用.審計與經(jīng)濟研究，2008（6）.

4.楊蓉.高校內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建探討綜合.財會通訊，2013，9（上）.

5.戴文濤.中國企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)研究.審計研究，2011（1）.

（責(zé)任編輯：王文龍）

* 基金名稱：廣東石油化工學(xué)院 創(chuàng)新強校 立項項目，項目名稱：基于內(nèi)部審計視角構(gòu)建廣東石油化工學(xué)院內(nèi)部控制評價體系。