對(duì)工程財(cái)務(wù)造假的外部審計(jì)探究
——基于動(dòng)態(tài)博弈

鄧思遠(yuǎn)

（山東大學(xué)，山東 威海264200）

對(duì)工程財(cái)務(wù)造假的外部審計(jì)探究
——基于動(dòng)態(tài)博弈

鄧思遠(yuǎn)

（山東大學(xué)，山東 威海264200）

該文根據(jù)工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)造假風(fēng)險(xiǎn)防范的目標(biāo)，提出四個(gè)假設(shè)以構(gòu)建和分析基于不完全信息的動(dòng)態(tài)博弈模型，以發(fā)現(xiàn)工程項(xiàng)目管理者和外部審計(jì)師的行為方式，揭示外部審計(jì)與成本的關(guān)系。通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)，加大造假成本和構(gòu)造信息不對(duì)稱機(jī)制是抑制財(cái)務(wù)造假的有效手段。

財(cái)務(wù)；造假；審計(jì)；博弈

由于信息不對(duì)稱，外部審計(jì)往往是維護(hù)項(xiàng)目投資者利益的重要手段。工程造價(jià)審計(jì)丑聞不僅影響工程項(xiàng)目投資和建設(shè)，而且也影響投資者的利益。在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，由于各種因素的影響，不斷曝出財(cái)務(wù)舞弊丑聞。事實(shí)上，項(xiàng)目管理者為了個(gè)人利益，存在財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)，而重大審計(jì)失誤必然帶來(lái)嚴(yán)重的后果，因此審計(jì)師往往采用復(fù)雜審計(jì)策略。項(xiàng)目管理者與審計(jì)師相互影響對(duì)方的行為方式。

1 文獻(xiàn)綜述

事實(shí)上，在審計(jì)學(xué)界很早就將博弈理論應(yīng)用于審計(jì)實(shí)踐。Fellingham和Newman認(rèn)為可以用博弈論的思想考察審計(jì)過(guò)程，分析影響決策者和審計(jì)師行為因素[1]。Matsumura和Tucker設(shè)計(jì)了管理者和審計(jì)師的動(dòng)態(tài)博弈過(guò)程，并求解貝葉斯均衡結(jié)果，以定量分析對(duì)審計(jì)過(guò)程[2]。Fischbacher和Stefani結(jié)合博弈論和實(shí)驗(yàn)方法，設(shè)計(jì)管理者和審計(jì)人員的雙矩陣博弈模型[3]。并通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)在審計(jì)過(guò)程中誠(chéng)實(shí)的審計(jì)師的數(shù)量占比越高，發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性就越小。雖然國(guó)內(nèi)在這方面的研究起步較晚，然而發(fā)展十分迅速。姚海鑫運(yùn)用動(dòng)態(tài)博弈模型分析財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，并對(duì)公司財(cái)務(wù)監(jiān)督問(wèn)題提出了自己的觀點(diǎn)[4]。姜青舫試圖構(gòu)建財(cái)務(wù)審計(jì)二階動(dòng)態(tài)博弈模型[5]。他假設(shè)財(cái)務(wù)報(bào)告有舞弊型和非舞弊型兩種，審計(jì)師的行為包括審查型和不審查型兩種，并求解了納什均衡結(jié)果，試圖提出解決方法。

2 工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)博弈模型的假設(shè)

根據(jù)委托代理理論，工程項(xiàng)目存在管理者以個(gè)人利益替代投資者利益的風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)就是財(cái)務(wù)舞弊。項(xiàng)目管理者往往通過(guò)虛增建設(shè)費(fèi)用和虛減固定資產(chǎn)的方式，隱瞞工程項(xiàng)目的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況，損害投資者利益。在排除管理者和審計(jì)師合謀的前提下，一般來(lái)說(shuō)，項(xiàng)目管理者與審計(jì)師之間的信息不對(duì)稱。一方面，審計(jì)師既不了解管理者的品行，也不了解管理者進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的可能性；另一方面，管理者不了解審計(jì)師的專業(yè)能力和工作態(tài)度。由于管理者和審計(jì)師之間不存在合謀的情形，故不存在審計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)。為了便于分析和構(gòu)建博弈模型，提出四個(gè)假設(shè)。

假設(shè)一：博弈主體都是經(jīng)濟(jì)人。按照品行來(lái)分，把工程項(xiàng)目管理者分為正直型和非正直型兩類。當(dāng)管理者是正直型管理者時(shí)，無(wú)論工程項(xiàng)目的財(cái)務(wù)狀況如何，都如實(shí)反映在財(cái)務(wù)賬簿中；當(dāng)管理者是非正直型管理者時(shí)，如果工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)困難時(shí)，管理者必然弄虛作假，以粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告。

假設(shè)二：把管理者的行為策略分為造假F和不造假（DF）兩種。對(duì)于正直型的管理者而言，只有不造假一種行為策略。從審計(jì)師的角度來(lái)說(shuō)，不能肯定管理者的行為策略類型，只能估計(jì)管理者品行類型的概率。假設(shè)管理者是非正直型管理者的概率為μ，則是正直型管理者的概率為1-μ。同樣，審計(jì)師不能肯定管理者是否選擇財(cái)務(wù)造假，只能估計(jì)財(cái)務(wù)造假的概率。假設(shè)管理者選擇財(cái)務(wù)造假的概率為θ，不造假概率為1-θ。假設(shè)管理者因造假而獲得的利潤(rùn)為B，造假被發(fā)現(xiàn)后的成本為C。

假設(shè)三：假設(shè)只有審計(jì)師的能力影響管理者的行為策略，并把審計(jì)師分為專業(yè)型和非專業(yè)型兩種。對(duì)于非專業(yè)型審計(jì)師而言，只能選擇簡(jiǎn)單審計(jì)方法（S）。對(duì)于專業(yè)型審計(jì)師而言，選擇復(fù)雜審計(jì)方式（D）的概率為α，選擇簡(jiǎn)單審計(jì)（S）的概率為1-α。復(fù)雜審計(jì)成本CD高于簡(jiǎn)單審計(jì)成本CS，選擇復(fù)雜審計(jì)將造成資源浪費(fèi)。審計(jì)師選擇復(fù)雜審計(jì)的概率PD大于選擇簡(jiǎn)單審計(jì)的概率PS。

假設(shè)四：審計(jì)師向投資者出具持保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告（Q），或出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告（NQ）。在長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，審計(jì)師必須承擔(dān)出具審計(jì)報(bào)告的責(zé)任。

3 建立動(dòng)態(tài)模型博弈和最優(yōu)審計(jì)策略討論

根據(jù)假設(shè)，正直型項(xiàng)目管理者選擇財(cái)務(wù)造假的概率為0，審計(jì)師的最優(yōu)策略是選擇簡(jiǎn)單審計(jì)，同時(shí)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；審計(jì)師一旦發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假，無(wú)論是專業(yè)型審計(jì)師還是非專業(yè)型審計(jì)師都要出具持保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。由于審計(jì)師選擇復(fù)雜和簡(jiǎn)單審計(jì)的概率分別為α、1-α，則非正直型管理者財(cái)務(wù)造假被發(fā)現(xiàn)的概率為αPD+（1-α）PS。設(shè)管理者造假獲得的收益期望值為π。

由于審計(jì)師缺乏管理者的信息，因此他往往根據(jù)自己的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)選擇行為策略，與具體的審計(jì)對(duì)象無(wú)關(guān)，即在博弈中，αPD+（1-α）PS是一個(gè)常量。而審計(jì)師要盡可能降低的值。顯然審計(jì)師提升財(cái)務(wù)造假收益B的動(dòng)機(jī)，則審計(jì)師只能讓管理者增加財(cái)務(wù)造假成本C，這是規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最優(yōu)方案。

如果PD和PS都是常量，則審計(jì)師選擇復(fù)雜審計(jì)的最優(yōu)概率α*受到B和C的影響，并且α*是B的增函數(shù)，是C的減函數(shù)，說(shuō)明管理者通過(guò)財(cái)務(wù)造假獲得收益越大，審計(jì)師選擇復(fù)雜審計(jì)的意愿越強(qiáng)烈；對(duì)工程管理者財(cái)務(wù)造假的行為懲罰越重，造假成本越高，審計(jì)師選擇簡(jiǎn)單審計(jì)的意愿越強(qiáng)。審計(jì)占用的資源越少，工程項(xiàng)目?jī)羰找嬖酱蟆?/p>

在實(shí)際審計(jì)過(guò)程中，管理者想方設(shè)法獲取有關(guān)審計(jì)師的信息，以估計(jì)審計(jì)師選擇復(fù)雜審計(jì)的概率。若α≥α*，審計(jì)師選擇復(fù)雜審計(jì)的概率大于選擇最優(yōu)行為策略的概率，管理者造假被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)較大，理性管理者不會(huì)選擇造假；若α<α*，審計(jì)師傾向于選擇簡(jiǎn)單審計(jì)，管理者財(cái)務(wù)造假被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)較小。在項(xiàng)目財(cái)務(wù)出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，非正直型管理者往往選擇財(cái)務(wù)造假。

4 結(jié)論

通過(guò)對(duì)動(dòng)態(tài)博弈模型的分析可以得出兩個(gè)結(jié)論。一是政府對(duì)財(cái)務(wù)造假行為的懲罰力度越大，工程管理者財(cái)務(wù)造假的成本越高。這不僅可以降低發(fā)生財(cái)務(wù)造假的概率，而且可以減少外部審計(jì)工作量，節(jié)約成本，提高工程項(xiàng)目的凈收益。反之，不僅損害投資者的利益，而且還造成社會(huì)資源浪費(fèi)。二是營(yíng)造“黑箱”審計(jì)環(huán)境，構(gòu)造信息不對(duì)稱機(jī)制，使工程項(xiàng)目管理者無(wú)法預(yù)期審計(jì)師是否選擇復(fù)雜審計(jì)，這將導(dǎo)致管理者財(cái)務(wù)造假被發(fā)現(xiàn)的概率增大，必然降低管理者財(cái)務(wù)造假的概率。

[1]Felling J C,Newman D P.Strategic considerations in auditing[J].Accounting Review,1985,60(4):634-650.

[2]Matsumura E M,Tucker R R.Fraud detection:a theoretical foundation[J].Accounting Review,1992, 67(4):753-782.

[3]許詠芳.工程財(cái)務(wù)管理實(shí)踐與風(fēng)險(xiǎn)防控分析[J].上海電力,2011(5):439-441.

[4]劉文軍，米莉，傅倞軒.審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量——來(lái)自財(cái)務(wù)舞弊公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].審計(jì)研究, 2010(1):47-54.

[5]何立華，袁翰青，傅倞軒.加強(qiáng)供電企業(yè)工程財(cái)務(wù)管理的若干途徑[J].會(huì)計(jì)之友,2011(24):68-69.

責(zé)任編輯 仇大勇

Research on External Audit of Engineering Financial Fraud——Based on Dynamic Game

DENG Siyuan
(Shandong University,Weihai Shandong 264200,China)

In this paper,four hypotheses are proposed based on the project of risk prevention of financial fraud and the game model construction,a dynamic game model is established based on incomplete information,the relationship of external audit and cost is revealed by analyzing the behaviors the project manager and the external auditor,and through dynamic game model analysis,it is found that increasing the cost of fraud and constructing a mechanism of information asymmetry is the effective means to reduce the financial fraud.

finance;fraud;audit;game;based on the model

F275

A

1674－5787（2016）06－0014－03

4,ebook=19

10.13887/j.cnki.jccee.2016（6）.4

2016-11-01

鄧思遠(yuǎn)（1996—），男，安徽省金寨縣人，山東大學(xué)威海校區(qū)商學(xué)院學(xué)生，研究方向：財(cái)務(wù)管理，會(huì)計(jì)。