國(guó)際反避稅與BEPS行動(dòng)計(jì)劃

譚　舒

華東政法大學(xué)，上?！?00042

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國(guó)際反避稅與BEPS行動(dòng)計(jì)劃

譚舒*

華東政法大學(xué)，上海200042

摘要：金融危機(jī)之后，微軟、星巴克等跨國(guó)公司的逃稅漏稅的情況日益加重，而主權(quán)國(guó)家對(duì)這些跨國(guó)公司的訴訟也日益增多，打擊逃稅避稅現(xiàn)象刻不容緩。G20領(lǐng)導(dǎo)人攜手OECD制定了BEPS 15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，開(kāi)啟了對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的重大改革。

關(guān)鍵詞：離岸金融；反避稅；BEPS行動(dòng)計(jì)劃；稅基侵蝕

一、離岸金融下的逃稅避稅現(xiàn)狀

稅收是每個(gè)國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，依法納稅是每個(gè)企業(yè)的義務(wù)。但是從主觀上講，每個(gè)企業(yè)都有逃稅避稅的強(qiáng)烈愿望，拋開(kāi)其他因素，繳納的稅收金額約少，企業(yè)的收入和利潤(rùn)就越大，在巨大的經(jīng)濟(jì)利益刺激下，跨國(guó)公司基本都會(huì)絞盡腦汁避稅漏稅。而世界各地的離岸金融中心則給這些跨國(guó)公司避稅創(chuàng)造了條件。

離岸金融一般指不具有金融市場(chǎng)的國(guó)籍的當(dāng)事人在該金融市場(chǎng)上從事證券或貨幣等金融活動(dòng)行為。

離岸金融中心心普遍具有稅率低，金融管制寬松等特點(diǎn)，而例如開(kāi)曼、英屬維京群島等地甚至無(wú)金融管制、零稅率，因此成為了有名的“避稅天堂”。

跨國(guó)公司進(jìn)行避稅時(shí)，一般先在離岸金融中心設(shè)立子公司，也稱作基地公司，跨國(guó)公司在離岸金融中心的避稅方式主要有：內(nèi)部定價(jià)、遞延避稅和異常借款避稅。內(nèi)部定價(jià)是指母公司或者該公司的其他海外子公司低價(jià)的將產(chǎn)品等無(wú)性財(cái)產(chǎn)賣(mài)給基地公司，再由基地公司以高價(jià)轉(zhuǎn)讓給母公司或者其他子公司，從而將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，達(dá)到避稅的目的。遞延避稅是指上述的基地公司中被轉(zhuǎn)移的利潤(rùn)應(yīng)分配給母公司，分配的利潤(rùn)要在母公司較高的稅率下進(jìn)行納稅，為了避免這種情況，基地公司往往遲遲不肯將利潤(rùn)進(jìn)行分配，將這筆利潤(rùn)保留在基地公司，避免母公司繳納高額所得稅。異常借款避稅是指，基地公司不把利潤(rùn)分配給母公司，而是以借貸的方式借給母公司或其他子公司，這是由于借款產(chǎn)生的利息預(yù)提稅率比公司所得稅低得多，通過(guò)債權(quán)的形式將聚集的利潤(rùn)分散出去，可以達(dá)到避稅的效果。其他避稅方式有濫用稅收優(yōu)惠、濫用公司組織形式避稅等。而作為避稅工具的基地公司的種類(lèi)也是多種多樣，有境外貿(mào)易公司、境外專(zhuān)利控制公司、境外專(zhuān)屬性保險(xiǎn)公司、境外財(cái)務(wù)公司、境外控股公司等。

二、逃稅避稅給各國(guó)帶來(lái)的不利影響

企業(yè)濫用法律漏洞和各種優(yōu)惠政策進(jìn)行避稅的行為給各國(guó)的市場(chǎng)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成了很不利的影響。

首先，使各國(guó)的財(cái)政收入大大流失，損害國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益?？鐕?guó)公司利用各國(guó)稅收制度的差異進(jìn)行避稅的行為，對(duì)于企業(yè)而言，可以減輕繳稅的壓力，使企業(yè)利益最大化，但是大大減少了國(guó)家的稅收收入，而稅收又是國(guó)家財(cái)政收入的主要組成部分，造成稅基的侵蝕，使東道國(guó)的財(cái)政功能受損，影響國(guó)家機(jī)制的正常運(yùn)行，公共需要不能及時(shí)得到滿足。

其次，有悖稅收公平原則，侵犯其他納稅人稅負(fù)公平的法益，易造成不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，不利于良好投資環(huán)境的形成。不管是人為的避稅行為還是濫用政府給予的優(yōu)惠政策都會(huì)造成不公平的后果，不利于良好的市場(chǎng)風(fēng)氣的形成。這種國(guó)際避稅行為不僅違反了誠(chéng)實(shí)信用原則，侵犯了其他納稅人獲得同等對(duì)待的權(quán)利，而且使避稅企業(yè)相比其他正常繳稅企業(yè)獲得了額外的收益，無(wú)端降低了成本，在市場(chǎng)中獲得價(jià)格優(yōu)勢(shì)，不利于其他企業(yè)進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)，易造成不正常競(jìng)爭(zhēng)的后果，久而久之惡性循環(huán)，嚴(yán)重影響市場(chǎng)秩序，不利于良好的貿(mào)易和投資環(huán)境的建成，最終影響國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

最后，避稅行為是國(guó)際資本的不正常流動(dòng)，阻礙全球資源的合理配置?？鐕?guó)納稅人為了避稅會(huì)采取上述的轉(zhuǎn)移定價(jià)等方式將資本流向稅率較低的“稅收洼地”，而東道國(guó)為了防止本國(guó)資本流失則會(huì)不得已采取外匯管制措施，從而對(duì)整個(gè)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生不利影響，資源不能得到合理配置。

跨國(guó)公司在經(jīng)濟(jì)全球化過(guò)程中的地位舉足輕重，一系列避稅行為會(huì)給國(guó)家?guī)?lái)很大影響，尤其是在金融危機(jī)之后，經(jīng)濟(jì)不景氣使得各跨國(guó)公司的避稅之勢(shì)愈演愈烈，也使得各國(guó)財(cái)政愈加緊張，反避稅問(wèn)題變得刻不容緩。反避稅更多的是出于經(jīng)濟(jì)目的而非法律目的。雖然各國(guó)都各自采取一系列的政策和措施去應(yīng)對(duì)跨國(guó)巨頭們避稅帶來(lái)的挑戰(zhàn)，但是國(guó)際間的合作也是必不可少，這也就是為什么G20各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人甚至將這一問(wèn)題作為首要解決的政治問(wèn)題，委托OEDC研究并推動(dòng)一系列BEPS行動(dòng)計(jì)劃。而這一計(jì)劃的實(shí)施是國(guó)際稅制的首次重大改革，勢(shì)必會(huì)對(duì)避稅行為以及開(kāi)曼等“避稅天堂”造成嚴(yán)重的打擊。

三、BEPS行動(dòng)計(jì)劃的內(nèi)容

BEPS計(jì)劃，又稱稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃，是由G20國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人背書(shū)并委托OECD研究并推動(dòng)的國(guó)際稅收改革。

2015年9月21日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)財(cái)政事務(wù)委員會(huì)第90次會(huì)議在巴黎召開(kāi)，來(lái)自包括中國(guó)在內(nèi)的54個(gè)國(guó)家和地區(qū)的二百多名與會(huì)代表審議并一致通過(guò)了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(Base Erosion and Profit Shifting，以下簡(jiǎn)稱“BEPS”)全部15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告以及一份解釋性聲明。

BEPS項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃包括15項(xiàng)具體的計(jì)劃，大致可以分為五大類(lèi)，包括應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)，協(xié)調(diào)各國(guó)企業(yè)所得稅稅制，重塑現(xiàn)行稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)際規(guī)則，提高稅收透明度和確定性，開(kāi)發(fā)多邊工具促進(jìn)行動(dòng)計(jì)劃實(shí)施。

行動(dòng)計(jì)劃1數(shù)字經(jīng)濟(jì)。報(bào)告描述了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征、帶來(lái)的商業(yè)模式的變革、與此同時(shí)帶來(lái)的BEPS問(wèn)題，以及相應(yīng)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨境稅收的解決方法，“實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)存在測(cè)試”。

行動(dòng)計(jì)劃2混合錯(cuò)配?；旌襄e(cuò)配是指納稅人通過(guò)不同國(guó)家不同的稅收制度，將金融產(chǎn)品人為的進(jìn)行調(diào)配，使之達(dá)到雙重不征稅的效果。

行動(dòng)計(jì)劃3受控外國(guó)公司制度。該制度是為了防止納稅人將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至低稅率國(guó)家的受控外國(guó)公司，從而逃避和遞延稅收。該報(bào)告沒(méi)有要求各國(guó)統(tǒng)一對(duì)這一制度進(jìn)行立法，而是就外國(guó)稅收免抵、所得認(rèn)定、境外股息免稅等要素進(jìn)行國(guó)際協(xié)調(diào)，提出“最佳實(shí)踐方案”以供各國(guó)參考。

行動(dòng)計(jì)劃4，利息扣除。為解決將利潤(rùn)以債權(quán)形式進(jìn)行轉(zhuǎn)移，支付遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于稅收的利息，從而達(dá)到避稅目的的問(wèn)題，報(bào)告提出“固定扣除率”的應(yīng)對(duì)方法。報(bào)告還給出了用以支持一般利息扣除限額規(guī)則并解決特殊風(fēng)險(xiǎn)的針對(duì)性規(guī)則，這些規(guī)則適用除銀行與保險(xiǎn)業(yè)以及公共事業(yè)以外的所有行業(yè)。超額利息不得扣除，但可以往前或往后結(jié)轉(zhuǎn)。

行動(dòng)計(jì)劃5，有害稅收競(jìng)爭(zhēng)。為了防止各國(guó)的不正當(dāng)稅收競(jìng)爭(zhēng)，報(bào)告要求各國(guó)必須確定企業(yè)實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)才可以基于稅收優(yōu)惠。報(bào)告還就單項(xiàng)優(yōu)惠政策列舉出6類(lèi)需要情報(bào)交換的裁定，以及在知識(shí)產(chǎn)權(quán)方面達(dá)成關(guān)聯(lián)法共識(shí)。

行動(dòng)計(jì)劃6，防止濫用協(xié)定。為抑制擇協(xié)避稅的現(xiàn)象，各國(guó)同意在各稅收協(xié)定中加入反濫用條款，報(bào)告對(duì)反濫用協(xié)定條款的內(nèi)容做出了說(shuō)明，并討論了大量其他具體反濫用規(guī)則的適用情形，并同意將各項(xiàng)反濫用規(guī)則納入《多邊工具》予以落實(shí)。

行動(dòng)計(jì)劃7，人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)。針對(duì)這一問(wèn)題，報(bào)告給出了修改協(xié)定范本等對(duì)策，包括修改OECD稅收協(xié)定第五條第五款和第四款，應(yīng)對(duì)合同及活動(dòng)拆分。

行動(dòng)計(jì)劃8-10，轉(zhuǎn)讓定價(jià)。BEPS第8至10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃要求在無(wú)形資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)交易三大領(lǐng)域進(jìn)一步完善獨(dú)立交易原則，確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造相一致，并合并成果發(fā)布1項(xiàng)報(bào)告。

行動(dòng)計(jì)劃11，數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，建立方法論來(lái)收集和分析BEPS的數(shù)據(jù)以及采取相應(yīng)的行動(dòng)：研究并確定針對(duì)BEPS行為的數(shù)據(jù)收集體系，構(gòu)建分析指標(biāo)體系，設(shè)計(jì)監(jiān)控及預(yù)警指標(biāo)，開(kāi)展分析研究以估算BEPS行為的規(guī)模和經(jīng)濟(jì)影響；

其他行動(dòng)計(jì)劃包括，行動(dòng)計(jì)劃12強(qiáng)制披露；行動(dòng)計(jì)劃13，轉(zhuǎn)讓定價(jià)資料；行動(dòng)計(jì)劃14，爭(zhēng)端解決；行動(dòng)計(jì)劃15，多邊工具。

可以看出，BEPS計(jì)劃就是旨在協(xié)調(diào)各國(guó)稅制，提高稅收透明度和確定性，修訂稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)際規(guī)則，以遏制跨國(guó)公司規(guī)避全球納稅義務(wù)給主權(quán)國(guó)家?guī)?lái)的不利影響。

四、BEPS行動(dòng)計(jì)劃對(duì)我國(guó)的影響以及我國(guó)的應(yīng)對(duì)

(一)BEPS行動(dòng)計(jì)劃帶來(lái)的有利影響

BEPS是各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人攜手打擊國(guó)際逃稅避稅，建立利于全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的國(guó)際稅收體制的重要手段，對(duì)國(guó)際上稅收制度運(yùn)行規(guī)則，和國(guó)內(nèi)的稅收法律發(fā)展和稅收利益分配都有很大影響。

國(guó)際上，BEPS行動(dòng)計(jì)劃將完善轉(zhuǎn)價(jià)定讓、受控外國(guó)公司規(guī)則、稅收協(xié)定等國(guó)際規(guī)則。從國(guó)內(nèi)法角度看，此次行動(dòng)計(jì)劃將促進(jìn)我國(guó)建立適應(yīng)現(xiàn)代商業(yè)模式的稅收制度，推動(dòng)我國(guó)稅收法律的發(fā)展和完善。不僅如此，此次行動(dòng)計(jì)劃給了我國(guó)一個(gè)增強(qiáng)影響力、掌握國(guó)際稅收規(guī)則話語(yǔ)權(quán)的契機(jī)，不必一味被動(dòng)的受制于發(fā)達(dá)國(guó)家，可以更好的爭(zhēng)取權(quán)益。此前的國(guó)際稅收規(guī)則一直被發(fā)達(dá)國(guó)家牢牢掌控，發(fā)達(dá)國(guó)家將利己主義發(fā)揮的淋漓盡致，而此次國(guó)際稅收制度改革，我國(guó)作為G20國(guó)家之一全程參與并大力推動(dòng)，這不論是對(duì)于維護(hù)國(guó)際經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定還是對(duì)于我國(guó)在國(guó)際博弈中取得優(yōu)勢(shì)地位都有這個(gè)積極作用。近幾年來(lái)我國(guó)發(fā)展迅速，產(chǎn)業(yè)不斷升級(jí)，相比于之前為跨國(guó)公司提供單純的合約加工、銷(xiāo)售來(lái)?yè)Q取微薄的利潤(rùn)，我國(guó)承擔(dān)的功能不再單一，為全球經(jīng)濟(jì)創(chuàng)造的價(jià)值越來(lái)越大，而此次行動(dòng)計(jì)劃提出的從經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生地以及價(jià)值貢獻(xiàn)角度對(duì)跨國(guó)公司利潤(rùn)進(jìn)行分配的理念和方法，為我國(guó)在今后的國(guó)際稅收管理中爭(zhēng)取和維護(hù)我國(guó)稅收權(quán)益提供了機(jī)遇。

(二)BEPS行動(dòng)計(jì)劃對(duì)我的不利影響

BEPS行動(dòng)計(jì)劃也存在一些不利影響。首先，不得不承認(rèn)，我國(guó)不論是從經(jīng)濟(jì)發(fā)展還是制度的完善健全都和發(fā)達(dá)國(guó)家存在差距，發(fā)達(dá)國(guó)家更懂得如何玩轉(zhuǎn)國(guó)際規(guī)則，所以，雖然我國(guó)全程參與此次行動(dòng)計(jì)劃的制定，但是效果是否能夠達(dá)到我國(guó)預(yù)期的目的現(xiàn)在還是個(gè)未知數(shù)；其次，對(duì)于我國(guó)在外投資經(jīng)營(yíng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，他們也不能打國(guó)際稅收規(guī)則的擦邊球，將面臨嚴(yán)格的審查，無(wú)疑會(huì)增加經(jīng)營(yíng)成本；第三，此次行動(dòng)計(jì)劃是通過(guò)協(xié)調(diào)各國(guó)的稅收制度從而形成新的國(guó)際間稅收規(guī)則，而國(guó)家稅收主權(quán)十分敏感，在當(dāng)今國(guó)際稅源爭(zhēng)端日趨激烈的背景下，各國(guó)更加重視稅收主權(quán)，從國(guó)際層面對(duì)包括優(yōu)惠制度在內(nèi)的國(guó)內(nèi)稅收政策提出要求或制約，如果與國(guó)內(nèi)利益相沖突，難免會(huì)遭到國(guó)內(nèi)稅收主權(quán)的抵制，我國(guó)也要在各方利益面前做出權(quán)衡，改變本國(guó)稅收制度的同時(shí)也接受其他國(guó)家稅收制度，并且需要履行新的國(guó)際義務(wù)。

(三)我國(guó)應(yīng)積極適應(yīng)BEPS行動(dòng)計(jì)劃

我國(guó)應(yīng)當(dāng)積極適應(yīng)BEPS行動(dòng)計(jì)劃，努力實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅收制度與國(guó)際稅收規(guī)則對(duì)接。

BEPS行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告的發(fā)布說(shuō)明此次改革取得重大進(jìn)展，但是仍有大量后續(xù)工作需要展開(kāi)。從2016年開(kāi)始，G20和OECD國(guó)家將繼續(xù)在平等的基礎(chǔ)上開(kāi)展后續(xù)工作，包括：破解金融交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、難以估值的無(wú)形資產(chǎn)定價(jià)、非共同投資工具的稅收協(xié)定適用、保險(xiǎn)和銀行業(yè)集團(tuán)的利息和金融支付稅務(wù)扣除等技術(shù)難題，出臺(tái)交易利潤(rùn)分割法指引，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)歸屬規(guī)則進(jìn)行調(diào)整，談判與起草《多邊工具》等等。中國(guó)須把握這次機(jī)會(huì)，積極參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃的后續(xù)工作，與各國(guó)協(xié)商洽談，最大程度的為我國(guó)爭(zhēng)取權(quán)益。

改革我國(guó)國(guó)際稅收。我國(guó)正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)期，我國(guó)正不斷的從資本輸入大國(guó)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y本輸出大國(guó)，從要素驅(qū)動(dòng)轉(zhuǎn)變?yōu)閯?chuàng)新驅(qū)動(dòng)，從世界工廠轉(zhuǎn)變?yōu)槭澜缡袌?chǎng)，從制造現(xiàn)代化到全球價(jià)值鏈現(xiàn)代化，這些都意味著中國(guó)經(jīng)濟(jì)在國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的比重越來(lái)越大，中國(guó)在以技術(shù)作為手段參與國(guó)際間合作，并在國(guó)際財(cái)富分配至中扮演越來(lái)越重要的角色，我國(guó)應(yīng)該針對(duì)這些變化及時(shí)改革稅收制度。我國(guó)資本不斷輸出，但外國(guó)資本依然在不斷輸入，因此除了境外所得稅稅收問(wèn)題需要關(guān)注，仍須重點(diǎn)關(guān)注外國(guó)投資來(lái)源于我國(guó)的所得稅管理，防止我國(guó)稅基被侵蝕；中國(guó)改變以勞動(dòng)力作為競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的現(xiàn)狀，不斷強(qiáng)化技術(shù)在經(jīng)濟(jì)中的作用，因此在轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的我國(guó)的優(yōu)勢(shì)劣勢(shì)互換，之前的劣勢(shì)慢慢的在轉(zhuǎn)為優(yōu)勢(shì)，這就需要我們轉(zhuǎn)變轉(zhuǎn)讓定價(jià)的慣性思維。

五、結(jié)語(yǔ)

反避稅問(wèn)題已成為很多國(guó)家首要關(guān)注的政治問(wèn)題，而這次BEPS行動(dòng)計(jì)劃更是幾百年以來(lái)國(guó)際稅收規(guī)則的第一次改革，意義非凡。BEPS行動(dòng)計(jì)劃已取得顯著成果，中國(guó)在整個(gè)過(guò)程中的作用毋庸置疑。相信，BEPS行動(dòng)計(jì)劃會(huì)對(duì)跨國(guó)企業(yè)逃稅避稅現(xiàn)象產(chǎn)生巨大打擊，會(huì)大大的維護(hù)國(guó)際經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定，也會(huì)更有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

[參考文獻(xiàn)]

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[5]彭國(guó)翔.離岸金融中心避稅問(wèn)題與對(duì)策[J].涉外稅務(wù)，1997.3.

*作者簡(jiǎn)介：譚舒(1993-)，女，漢族，山東威海人，華東政法大學(xué)，2015級(jí)國(guó)際法專(zhuān)業(yè)碩士研究生，研究方向：國(guó)際經(jīng)濟(jì)法。

中圖分類(lèi)號(hào)：F816.11

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1006-0049-(2016)13-0069-02