“營改增”稅收問題分析與對策研究

吳 璨

（450001 鄭州大學 河南 鄭州）

“營改增”稅收問題分析與對策研究

吳 璨

（450001 鄭州大學 河南 鄭州）

“營改增”作為對現(xiàn)行稅制進行完善的重要體現(xiàn)，對經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和財稅體制改革等方面均具有重要的意義，但在具體實施的過程中，在稅收方面存在一些問題，需要針對性的完善，否則會對國家利益造成影響。在此背景下，本文在對“營改增”進行系統(tǒng)分析的基礎(chǔ)上，通過對“營改增”稅收問題進行深入探討，針對性的提出完善的對策，為推動“營改增”的不斷完善作出努力。

營改增；稅收；對策

根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，我國于2012年開始逐步進行“營改增”的試點和推廣工作，已取得了明顯的效果，例如形成了較理想的稅制改革效應、縮減了稅務征收重復現(xiàn)象、稅制結(jié)構(gòu)得到優(yōu)化、為經(jīng)濟轉(zhuǎn)型創(chuàng)造了更良好的環(huán)境等。但與此同時在稅收方面也出現(xiàn)了一些問題，使稅收管理的風險增加。針對“營改增”稅收問題分析與對策展開研究具有重要的現(xiàn)實意義。

一、“營改增”動因及過程

營業(yè)稅即針對我國境內(nèi)提供應稅勞務或轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)的組織或個人所取得的營業(yè)額征收的稅；而增值稅為針對銷售貨物、提供加工、修理等勞務、進口貨物的組織或個人所實現(xiàn)的增值額征收的稅。長期以來，我國營業(yè)稅和增值稅分立并行，隨著我國經(jīng)濟進入新常態(tài)，這種稅制日漸顯現(xiàn)出其不合理性和缺陷。首先，不利于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。其次，重復征稅，造成增值稅鏈條中斷。營業(yè)稅是對營業(yè)額全額征稅，且無法抵扣，不可避免地會對原營業(yè)稅單位導致重復征稅。而對現(xiàn)行增值稅單位，由于在購進服務環(huán)節(jié)不能取得增值稅專用發(fā)票，無進項可抵扣，最終導致對未增值部分也要繳納增值稅?！盃I改增”是將我國稅制中繳納營業(yè)稅的應稅項目改變成繳納增值稅，換言之針對產(chǎn)品或服務的增值部分納稅，其對控制重復納稅具有積極的作用。我國2012年1月1日開始在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開始進行其試點工作；同年8月1日其試點地域范圍由上海向北京、天津、浙江等10個省市擴展；2013年8 月1日，其地域范圍已經(jīng)覆蓋全國；2014年，我國開始將鐵路運輸和郵政服務業(yè)、電信業(yè)納入“營改增”范圍；截止2016年5月1日，我國全面實施“營改增”，營業(yè)稅徹底退出現(xiàn)行稅制，可見營改增稅制改革是一項循序漸進的過程，在探索的過程中，“營改增”作為結(jié)構(gòu)性減稅舉措，作用也已經(jīng)逐漸突顯，這在一定程度上也體現(xiàn)了對其進行不斷完善的必要性。

二、“營改增”稅收問題分析

（1）稅率管理難度加大。“營改增”以前，我國增值稅的稅率主要有0、0.13、0.17三檔，而在“營改增”后在此基礎(chǔ)上新增0.11和0.06兩檔稅率，并規(guī)定租賃有形動產(chǎn)等稅率為0.11，其他現(xiàn)代服務業(yè)應用0.06稅率，這種多檔稅率雖然對不同行業(yè)稅負水平差異進行了較全面的考慮，而且更加靈活的適用于不同的進項抵扣現(xiàn)象，但這種多檔次的稅率設(shè)定對實際操作設(shè)定了更大的困難，例如稅務機關(guān)的管理人員要具備準確、快速劃分納稅人所處的稅率種類的能力，而現(xiàn)代跨行業(yè)經(jīng)營、捆綁銷售等現(xiàn)象的普遍存在，使企業(yè)的同比收入可能與多個稅率設(shè)定檔相對應，稅企在稅率檔次方面的意見差異將加大稅務征收的實際難度，使稅收的落實受到阻礙。例如，某廣告企業(yè)的業(yè)務包括以廣告為內(nèi)容的代理、發(fā)布、設(shè)計、制作、設(shè)備租賃等，按照“營改增”稅率檔次設(shè)定，其業(yè)務中的廣告代理、發(fā)布、設(shè)計作為文化創(chuàng)意服務，應適用于6%的增值稅稅率；而廣告制作業(yè)務中的櫥窗、燈箱等搭建屬于建筑業(yè)范圍，其應適用于3%的增值稅稅率；廣告設(shè)備租賃屬于有形動產(chǎn)租賃范圍，其適用于11%的稅率，其需要進行多稅種的申報。在這種多檔次稅率的環(huán)境中，企業(yè)管理者為獲取更大的經(jīng)濟收入，往往會選擇通過制定侵害國家利益的納稅籌劃，將高稅率收入隱藏，將低稅率收入虛增，進行逃稅，使稅收管理的難度較大。

（2）經(jīng)營業(yè)務管理難度提升。國家稅務總局發(fā)布的《全面推開營改增試點12366知識庫問答》，是全面推開營改增試點的重要輔導材料，其將增值稅的稅率分為四種情況，分別為納稅人發(fā)生的應稅行為；交通運輸、郵政、電信、建筑、銷售和租賃不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)；有形動產(chǎn)租賃服務；境內(nèi)單位和個人所產(chǎn)生的跨境應稅行為，為營業(yè)稅后的各類業(yè)務的稅收管理提供了依據(jù)。但由于現(xiàn)階段企業(yè)、產(chǎn)業(yè)混合經(jīng)營的形式較為普遍，稅務機關(guān)準確對企業(yè)的應稅業(yè)務完成稅率核定的難度加大，甚至存在部分應稅服務的劃分缺少明確的依據(jù)，單純的通過將納稅人劃分為小規(guī)模納稅人和原增值稅納稅人兩種，并不能滿足實際稅收管理的復雜需要，這在一定程度上也提升了通過稅收全面掌控企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的實際難度。例如同時涉及貨物運輸和貨物輔助服務業(yè)務的交通運輸企業(yè)，在現(xiàn)有“營改增”稅率征收設(shè)定中將兩種經(jīng)營收入分離存在較大的難度，而且并不利于其“一體化”發(fā)展。

（3）稅收規(guī)避空間管理難度較大。為保證“營改增”的平穩(wěn)過渡，我國嘗試將部分企業(yè)在營業(yè)稅征收過程中所享受的優(yōu)惠政策直接向增值稅方面平移，這雖然有利于營改增的落實，但這種直接的優(yōu)惠繼承仍存在一定的問題，甚至為企業(yè)利用政策空隙進行逃稅提供了空間。例如，我國將服務外包示范城市內(nèi)設(shè)計離岸服務外包業(yè)務的企業(yè)在營業(yè)稅征收過程中減免應稅服務的部分稅收的優(yōu)惠政策向增值稅方向進行了平移，但在此過程中并未向營業(yè)稅實施過程中那樣對服務外包示范城市、具體的免稅服務外包業(yè)務等進行說明，知識對離岸服務外包業(yè)務進行了定義，這使具體的優(yōu)惠政策在操作和應用的過程中不得不延續(xù)營業(yè)稅財稅的相關(guān)規(guī)定，使優(yōu)惠政策在落實的過程中為逃稅提供了空隙，稅收管理的難度提升。此類問題在納稅人以技術(shù)為核心的轉(zhuǎn)讓、開發(fā)、咨詢服務等方面的優(yōu)惠政策問題上也得到較明顯的體現(xiàn)，這在一定程度上加大了我國相關(guān)稅收征收的難度，阻礙了依法行政的全面落實。

（4）違法代開發(fā)票、虛受發(fā)票等行為的管理難度較大。為強化增值稅的抵扣管理能力，推動營改增規(guī)范、全面的落實，我國結(jié)合增值稅的實際特點，設(shè)計并廣泛應用了增值稅專用發(fā)票，并賦予其一定的貨幣功能，換言之增值稅專用發(fā)票的應用情況直接關(guān)系到我國營改增的落實情況，我國現(xiàn)行以票控稅的稅收制度，當增值稅專用發(fā)票的使用存在問題的情況下將直接產(chǎn)生納稅風險。例如某物流公司在日常經(jīng)營過程中結(jié)合發(fā)展的實際需要將部分運輸業(yè)務外包，如果在此過程中該物流公司向外包組織支付貨款，并接受外包組織通過支付開票費所購買的其他公司的增值稅專用發(fā)票作為貨運代理發(fā)票，就出現(xiàn)了違法代開發(fā)票和虛受發(fā)票的行為，如果稅收管理不完善，將會直接造成漏稅問題，侵害國家利益。現(xiàn)階段我國物流行業(yè)違法代開發(fā)票和虛受發(fā)票的現(xiàn)象較為常見，例如在油氣費方面，為逃避“增值稅”17%的稅率，利用個體消費者對發(fā)票不重視的心理，與不法分子相勾結(jié)，進行虛開發(fā)票等也加大了我國的稅收風險。

（5）納稅人的稅法意識問題?！盃I改增”實施后，我國較大比例的企業(yè)稅負成本在原有的水平上有所下降，但與此同時稅收的合規(guī)成本在原有程度上卻有所提升，現(xiàn)階段營改增全面推行，企業(yè)雖然認識到營改增已經(jīng)成為必然的趨勢，但仍需要一定的時間對相關(guān)的稅收變化進行認知，在此過程中納稅人在稅法意識方面的缺陷開始逐漸暴露，也嚴重的影響了稅收工作的開展。例如，我國營改增后的相關(guān)規(guī)定中明確指出“有形動產(chǎn)融資租賃以外的差額征稅政策將全部消除”，納稅人在對營改增的相關(guān)政策認知的過程中如果對此項規(guī)定的認識不足，將可能仍依據(jù)原有的方法對銷售額進行計算，致使申報額和實際銷售額之間出現(xiàn)偏差，面臨政策風險。要避免這種非納稅人主觀產(chǎn)生的納稅風險，需要納稅人的納稅意識不斷提升，并有意識的結(jié)合稅收政策的調(diào)整，進行經(jīng)營模式的優(yōu)化，而且對稅務相關(guān)部門的政策調(diào)整宣傳也提出了更高的要求。

三、“營改增”稅收問題的影響

（1）地方政府方面。首先，在地方營業(yè)稅向增值稅轉(zhuǎn)變的過程中，部分地方稅收將會向中央稅收轉(zhuǎn)移，這直接造成地方政府的稅收減少，對地方基礎(chǔ)性建設(shè)會產(chǎn)生一定的影響，加大地方政府的財政風險；其次，由于營業(yè)稅向增值稅轉(zhuǎn)移的實現(xiàn)過程較復雜，為人為干擾地方財政收入提供了空間，也會加大地方財政的風險。雖然現(xiàn)階段我國嘗試通過設(shè)定合理的比例實現(xiàn)中央政府與地方政府的增值稅分享與分配，但增值稅稅收在此方面的影響仍不能忽視。再次，由于城建稅、所得稅等稅種的繳納不能與增值稅同步實現(xiàn)，這在一定程度上提升了政府稅收控制的難度，地方政府單純通過優(yōu)化增值稅繳納過程，提升納稅服務水平，并不能使稅收控制難度大幅縮減。另外，在營改增實施的過程中，傳統(tǒng)的稅控機已經(jīng)不能滿足實際需要，而部分地方政府因?qū)Χ惪貦C性能認識不全面，盲目的重復購置稅控機，造成地方政府財政浪費等，為地方政府的稅收管理提出了更高的要求。

（2）企業(yè)方面。企業(yè)是營改增的主要參與者，直接受營改增稅收問題的影響，例如有形動產(chǎn)租賃服務企業(yè)的增值稅率為17%，使其稅收負擔大幅提升，雖然我國相關(guān)稅收政策補充說明中指出在一段時間內(nèi)可以將此類企業(yè)隸屬于小規(guī)模納稅人范圍，使其稅收負擔甚至在原有程度上縮減，但這種扶植政策在落實過程中要求此類企業(yè)新進資產(chǎn)的增值稅稅率仍為17%，這對此類企業(yè)的規(guī)模擴大具有限制作用。我國對融資租賃企業(yè)的減稅政策對此類企業(yè)也會產(chǎn)生顯著的影響，例如在現(xiàn)行營改增中租入設(shè)備的承租方并不能銷售（應為享受吧）增值稅的相關(guān)優(yōu)惠政策，使租賃和承租企業(yè)的供求關(guān)系受到影響等。所以對營改增稅收相關(guān)問題進行完善，已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的必然要求。

（3）稅務機構(gòu)方面。稅務機構(gòu)是實現(xiàn)稅收征管的主要部門，而營改增的落實，使稅收征管的思路、方式、具體環(huán)節(jié)、環(huán)境等均發(fā)生了改變，進而對稅務機構(gòu)工作的開展產(chǎn)生直接的影響。例如，在營改增實施后，新出現(xiàn)的行業(yè)的涉稅信息具體種類大幅縮減，這不僅影響信息采集的實際難度，而且對信息的準確性和可操作性等方面的把握難度也加大，在現(xiàn)有的社會信用體系、銀行存款實名制度的構(gòu)建情況下，票據(jù)流的信息質(zhì)量難以有效的管控；現(xiàn)階段我國稅務部門已經(jīng)認識到專業(yè)分工、分權(quán)制衡的重要性，并有意識的將管事與管戶向（應為相）結(jié)合，但營改增的稅收問題導致其在現(xiàn)階段以管戶為主，管理的模式受到挑戰(zhàn)。營改增的環(huán)境中發(fā)票虛開風險、發(fā)票代開風險、戶籍管理問題等使稅務機構(gòu)的管理難度不斷加大，而稅務機構(gòu)的稅收政策落實情況直接關(guān)系到企業(yè)和個人對營改增政策的接受情況，如何在部分行業(yè)稅負增加的情況下推行營改增，成為稅務機構(gòu)急需解決的問題。

四、完善“營改增”稅收的對策

（1）合理設(shè)置稅率檔次和增值稅基本稅率。營改增的實施可以有效的彌補傳統(tǒng)營業(yè)稅不可抵扣、不可退稅、重復征收等方面的缺陷，而且對降低企業(yè)的稅負具有積極的作用，將傳統(tǒng)營業(yè)稅的“價內(nèi)稅”合理的向增值稅的“價外稅”轉(zhuǎn)變，產(chǎn)生新的增值稅進項、銷項的抵扣關(guān)系，這對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整也會產(chǎn)生積極的影響。但增值稅自身的運行過程較為復雜，其稅率設(shè)定不僅要保證納稅人可以承受，推動企業(yè)的正常運行，而且要保證國家的財政收入穩(wěn)定，防止因稅率檔次設(shè)定不合理而出現(xiàn)稅收征管難以落實問題。所以在營改增落實的過程中應結(jié)合實際情況盡可能的減少其設(shè)定的稅率檔次，并不斷優(yōu)化其基本稅率。在營改增發(fā)展的現(xiàn)階段，我國將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)的傳統(tǒng)營業(yè)稅率3%、5%、5%和大部分5%，分別調(diào)整為11%、11%、6%和6%的增值稅率，并規(guī)定小規(guī)模納稅人可以選擇建議的計稅方法僅征收3%增值稅，這對降低稅收難度具有積極的作用。隨著營改增的進一步落實，政府在推動企業(yè)發(fā)展的過程中可嘗試利用增值稅“即征即退”“先征后退”等優(yōu)惠政策取代多檔次低稅率設(shè)定，這不僅有利于降低稅收管理難度，而且可以使營改增的落實更加規(guī)范和全面。

（2）對應稅范圍進行明確的劃分。我國現(xiàn)行營改增的部分政策是通過對傳統(tǒng)營業(yè)稅相關(guān)政策進行改造、完善、創(chuàng)新等結(jié)構(gòu)性調(diào)整處理后得到的，這對營改增的平穩(wěn)過渡具有積極的作用，而且為增值稅的實施提供了有效的借鑒，例如在營業(yè)稅稅目注釋范圍的基礎(chǔ)上將部分航空運輸出租業(yè)務創(chuàng)新性的增添到營改增范圍內(nèi)等。隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，市場中的新興業(yè)態(tài)出現(xiàn)數(shù)量和概率等明顯提升，稅務部門要保證營改增后的稅收工作順利開展，需要結(jié)合各行業(yè)的具體問題，對應稅范圍進行不斷的明確，為營改增的相關(guān)政策調(diào)整提供依據(jù)?，F(xiàn)階段雖然營改增已經(jīng)在我國全面落實，但對各類業(yè)務在性質(zhì)、目的等方面進行明確的區(qū)分仍存在一定的難度，所以針對應稅范圍的劃分問題需要在傳統(tǒng)營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定基礎(chǔ)上，結(jié)合具體的市場發(fā)展狀況和趨勢進行不斷的完善和深化。

（3）完善營改增稅收管理的相關(guān)規(guī)定。要保證營改增的順利實現(xiàn)，需要不斷完善相關(guān)政策的規(guī)定，使稅務部門、企業(yè)在推行營改增的過程中有據(jù)可依，而且要結(jié)合營改增的增值稅抵扣政策對稅法的相關(guān)規(guī)定進行有效的完善，形成完整的可行鏈條，為營改增的全面推行提供支持。例如，在營改增試點階段，我國政府為保證營改增的過渡，直接將營業(yè)稅的部分優(yōu)惠政策直接向增值稅進行平移，取得了較好的效果，但在營改增的范圍和深度不斷擴大的過程中部分優(yōu)惠政策調(diào)整甚至消除，已經(jīng)成為必然選擇，所以需要通過稅法的相關(guān)規(guī)定調(diào)整進行指導，例如在營改增后可以有效避免重復征稅的方面原有的優(yōu)惠政策可以直接通過稅法消除；在部分特定行業(yè)現(xiàn)有部分費用部門進行增值稅抵扣的方面應通過稅法政策給予優(yōu)惠等，這對保證稅收公平性和規(guī)范性等具有積極的作用。我國在營改增落實的過程中，考慮到稅制改革的重要性和復雜性，進行試點運行、逐步推廣，這在一定程度上為政策的優(yōu)化提供了條件，可見與營改增相配套的政策體系建立也是一項循序漸進的過程，應以發(fā)展的視角看待營改增的不斷完善。

（4）落實增值稅紅字專用發(fā)票的閉環(huán)管理。營改增專用發(fā)票不合理應用所產(chǎn)生的稅收風險主要依靠稅務機關(guān)加大核查力度進行控制，具體控制途徑主要包括以下方面：首先，稅務機關(guān)應對紅字通知單的申請、使用、撤銷、核銷等方面強化管理，這不僅可以提升企業(yè)對紅字發(fā)票通知單的重視程度，降低紅字發(fā)票通知單被惡意利用的可能，而且對落實后續(xù)針對性的監(jiān)控工作也具有積極的作用。其次，稅務部門應加強紅字發(fā)票通知單系統(tǒng)的建設(shè)和利用程度，結(jié)合信息化手段，提升對其核銷管理的實際水平，例如，建設(shè)綜合征管軟件對相關(guān)的紅字發(fā)票通知單信息進行統(tǒng)一的存儲，并定期對其與申報表進行對比，提升對增值稅專用發(fā)票的監(jiān)管力度；將與紅字發(fā)票對應的籃字發(fā)票的號碼、代碼等和已經(jīng)在出口退稅方面申報完成的發(fā)票進行比較分析，防止發(fā)生“退多”的現(xiàn)象。再次，現(xiàn)階段雖然對貨運專用發(fā)票也進行紅字專用發(fā)票通知單的相應管理，但由于相關(guān)流程仍未成熟，開票的風險仍然存在，所以稅務機關(guān)在此方面應給予格外關(guān)注，將其作為稅務審查的重要方面進行有效的監(jiān)管，防止此方面的業(yè)務因發(fā)票應用不合理而出現(xiàn)逃稅問題。

（5）優(yōu)化納稅服務渠道，提升納稅人納稅意識。現(xiàn)階段營改增已經(jīng)在我國全面推行，企業(yè)和個人對營改增政策的認知直接關(guān)系到營改增的平穩(wěn)過渡效果，這要求我國的相關(guān)稅務部門在合理的范圍內(nèi)強化對重點企業(yè)的專項輔導和支持，使企業(yè)在正確認知營改增政策的同時，主動推動其落實，避免企業(yè)面臨稅收政策風險。首先，國家相關(guān)稅務部門應充分發(fā)揮新媒介和傳統(tǒng)媒介的宣傳作用，使企業(yè)和個人可以通過多元化的渠道對營改增的背景、內(nèi)容、影響等產(chǎn)生系統(tǒng)的認知；其次，稅務部門應針對重點企業(yè)進行個性化的指導，推動重點企業(yè)財稅管理的順利轉(zhuǎn)變；再次，稅務部門應結(jié)合納稅人稅負提高的現(xiàn)實，使納稅人認識到營改增對“下流企業(yè)”減負的積極作用，調(diào)動相關(guān)企業(yè)落實營改增的積極性，在此過程中，稅務部門應對營改增后稅負大幅提升而且滿足國家財政扶持，條件的相關(guān)企業(yè)進行積極的稅收政策輔導，使其對增值稅發(fā)票、抵扣政策、優(yōu)惠政策等產(chǎn)生更加全面的了解，進而實現(xiàn)更好的發(fā)展，并加大對其申報資料準確性的審查力度，推動營改增稅收工作的全面開展?？梢?，要解決納稅人方面出現(xiàn)的稅收問題，稅務相關(guān)部門任重道遠。

通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段人們在肯定“營改增”對財稅體制、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整等方面發(fā)揮的積極作用的同時，也要認識到其在稅收方面存在的問題，并有意識的結(jié)合我國經(jīng)濟發(fā)展的實際狀況，進行針對性的優(yōu)化和完善，這是我國經(jīng)濟體制不斷健全的具體體現(xiàn)，用積極的視角看待“營改增”的落實過程，這是我國稅制順應時代發(fā)展的必然選擇。