潛在人力資本視角下個(gè)人所得稅的設(shè)計(jì)研究

練飛均，虞蛟龍

(深圳大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院,廣東 深圳 518000)

一、概 述

我國(guó)的人力資本理論研究目前仍然處于逐步發(fā)展完善的階段。馬紅旗(2104)提出了對(duì)人力資本形成理論的新認(rèn)識(shí)：人力資本不僅依附于人身，而且依附于經(jīng)濟(jì)載體和體制環(huán)境，前一個(gè)依附體由人力資本的自然屬性決定，后兩個(gè)由其社會(huì)屬性決定。自然屬性決定的是潛在人力資本，潛在人力資本被賦予社會(huì)屬性才能形成真實(shí)人力資本。[1]借鑒此文，本文只考慮潛在人力資本，注重對(duì)個(gè)體能力的培養(yǎng)，如教育、培訓(xùn)和醫(yī)療保健等方面，而為發(fā)揮個(gè)體能力創(chuàng)造便利體制環(huán)境等形成真實(shí)人力資本部分有待進(jìn)一步展開研究。

潛在人力資本的價(jià)值通過(guò)投資形成和維持。從投資形式來(lái)說(shuō)，最主要的兩種是教育投資和健康投資(即醫(yī)療保健投資)，此外還有在職培訓(xùn)投資和勞動(dòng)力遷徙投資等。從投資主體來(lái)說(shuō)，包括個(gè)人、政府、企業(yè)和社會(huì)等。其中，政府是人力資本投資不可替代的主體，其投資領(lǐng)域包括國(guó)民教育、科學(xué)研究、醫(yī)療衛(wèi)生等方面，具有公益性的特點(diǎn)；個(gè)人是人力資本最主要的投資者，其投資行為主要指用于提高自身知識(shí)水平、健康狀況以及撫養(yǎng)子女的費(fèi)用支出。

個(gè)人所得稅與人力資本投資的關(guān)系體現(xiàn)在兩個(gè)方面。第一，從宏觀上看，稅收為政府進(jìn)行人力資本投資提供財(cái)力保證。一般來(lái)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的教育投資和健康投資水平高于發(fā)展中國(guó)家，其原因在于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家有雄厚的財(cái)政保障，其稅源充裕，稅制富于彈性，征收管理效率高，個(gè)人所得稅作為主體稅種對(duì)該國(guó)的人力資本投資積累做出了很大貢獻(xiàn)。相比之下，由于發(fā)展中國(guó)家稅基匱乏，稅收制度落后，征收管理水平低，政府難以把籌集到的有限稅收收入配置于投資金額大、具有時(shí)滯性的教育和不被足夠重視的醫(yī)療衛(wèi)生這兩個(gè)人力資本投資項(xiàng)目上。第二，從微觀上看，個(gè)人所得稅負(fù)影響個(gè)人的人力資本投資決策。魏福成(2014)通過(guò)構(gòu)建一個(gè)人力資本積累的世代交疊模型，說(shuō)明父母的個(gè)人勞動(dòng)收入用于自身消費(fèi)和對(duì)下一代進(jìn)行人力資本投資，分析得出：若當(dāng)期父母的稅后勞動(dòng)收入低于某一個(gè)臨界值，將不會(huì)對(duì)下一代進(jìn)行人力資本投資。[2]個(gè)人在人力資本的投資決策時(shí)也要對(duì)預(yù)期收入增量現(xiàn)值與投資成本進(jìn)行比較。當(dāng)預(yù)期收入增量現(xiàn)值大于投資成本時(shí)，投資才是有利并可行的。一方面，個(gè)人所得稅直接影響人力資本的投資成本，如個(gè)人為接受正規(guī)教育或在職培訓(xùn)而直接支付的學(xué)習(xí)費(fèi)用、為進(jìn)行健康檢查和疾病救治而負(fù)擔(dān)的醫(yī)藥費(fèi)等能否在繳納個(gè)人所得稅時(shí)進(jìn)行稅前扣除，會(huì)對(duì)個(gè)人投資成本產(chǎn)生影響。個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除制度是調(diào)節(jié)個(gè)人人力資本投資能力的重要手段。另一方面，個(gè)人所得稅影響人力資本投資收益。個(gè)人從人力資本投資中獲得的收益包括經(jīng)濟(jì)收益和非經(jīng)濟(jì)收益，前者包括收入、職業(yè)保障、職位升遷、就業(yè)機(jī)會(huì)和消費(fèi)效用等；后者包括精神與心理上的滿足、社會(huì)地位的提高、生活環(huán)境的改善等?，F(xiàn)有的研究一般認(rèn)為，個(gè)人所得稅的累進(jìn)所得稅對(duì)人力資本投資產(chǎn)生抑制效應(yīng)。人力資本投資一般會(huì)提高未來(lái)收入水平，使人們適用的稅率檔次提高而加重稅負(fù)，有可能削弱人力資本投資的積極性。

二、我國(guó)個(gè)人所得稅與人力資本投資現(xiàn)狀

(一)個(gè)人所得稅現(xiàn)狀

從總體規(guī)模上看，2003～2013年，我國(guó)個(gè)人所得稅由1417.33億元增長(zhǎng)到6531.53億元(詳見表1)，年均增長(zhǎng)約為16.5%，成為同一時(shí)期收入增長(zhǎng)較快的稅種之一。然而由于其基數(shù)小，個(gè)人所得稅占稅收總收入的比重一直維持在較低水平，2003～2011年尚且能保持在6.5%以上，2012年、2013年該比重分別下降為5.78%、5.91%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國(guó)家30%～60%的水平。由此看出，個(gè)稅為我國(guó)總稅收做出的貢獻(xiàn)較小。

表1 2003～2013年個(gè)人所得稅收入規(guī)模單位：億元

年份項(xiàng)目20032004200520062007200820092010201120122013個(gè)稅收入1417.331736.202093.962452.673184.943722.313943.594837.276054.085820.326531.53個(gè)稅環(huán)比增長(zhǎng)17.03%22.50%20.61%17.13%29.86%16.87%5.94%22.66%25.15%-3.86%12.22%稅收總收入20017.324165.728778.534804.44562254223.859521.673210.889738.4100614110531個(gè)稅/稅收總收入7.08%7.18%7.28%7.05%6.98%6.86%6.63%6.61%6.75%5.78%5.91%

數(shù)據(jù)來(lái)源：根據(jù)《中國(guó)稅務(wù)年鑒2014》整理而得。

從內(nèi)部結(jié)構(gòu)來(lái)看，來(lái)源于工資、薪金所得的個(gè)人所得稅占個(gè)人所得稅總收入的比重最大，2008年以來(lái)均達(dá)到60%(詳見表2)。2013年，個(gè)人所得稅稅目中其他比例較大，超過(guò)8%的僅有三項(xiàng)：個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和利息、股息、紅利所得，分別占8.84%、10.35%和11.11%。來(lái)源于勞務(wù)報(bào)酬所得、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營(yíng)所得和偶然所得的個(gè)人所得稅均不超過(guò)3%，來(lái)源于稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得和其他所得的個(gè)人所得稅收入占比均不足1%。

表2 2003～2013年個(gè)人所得稅分項(xiàng)結(jié)構(gòu)

數(shù)據(jù)來(lái)源：根據(jù)《中國(guó)稅務(wù)年鑒2014》整理而得。

如圖1，將我國(guó)個(gè)人所得稅收入增長(zhǎng)率與職工工資增長(zhǎng)率進(jìn)行對(duì)比，可以發(fā)現(xiàn)近年來(lái)個(gè)稅收入增長(zhǎng)率基本高于城鎮(zhèn)單位在崗職工平均工資增長(zhǎng)率。工資、薪金所得只是個(gè)人所得稅涉及的一個(gè)分項(xiàng)收入，兩者不能完全對(duì)等。但是由于工資、薪金所得占個(gè)人所得稅的收入比例較大(2003年以來(lái)均達(dá)到50%，2008年以后更是超過(guò)60%)，所以將工資和個(gè)人所得稅的環(huán)比增長(zhǎng)進(jìn)行對(duì)比是比較合理的。目前我國(guó)中低收入人群中的工薪階層不僅成為真正的納稅主體，且其納稅負(fù)擔(dān)相對(duì)來(lái)說(shuō)還是在加重的。而與經(jīng)濟(jì)運(yùn)行聯(lián)系緊密的利息、股息、紅利所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等資本所得項(xiàng)目所占比重相對(duì)較小，對(duì)高收入者的個(gè)人所得稅征管力度還不夠。我國(guó)的個(gè)人所得稅出現(xiàn)稅負(fù)不公，甚至逆調(diào)節(jié)的情況，個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)收入分配功能尚未發(fā)揮有效作用。

圖1 2003～2013年個(gè)稅收入與城鎮(zhèn)單位在崗職工平均工資環(huán)比增長(zhǎng)率對(duì)比數(shù)據(jù)來(lái)源：《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒2014》。

(二)人力資本投資現(xiàn)狀

人力資本投資包括諸多方面，其中教育投資和健康投資是本文重點(diǎn)討論的兩個(gè)部分，其投資主體主要是政府和個(gè)人。在這里，主要從個(gè)人的角度分析教育型和健康型人力資本投資的現(xiàn)狀。

圖2 2003～2012年城鎮(zhèn)居民教育投資與健康投資比例數(shù)據(jù)來(lái)源：《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒2014》。

如前所述，個(gè)人進(jìn)行人力資本投資決策時(shí)受到收入水平的約束。根據(jù)表3和圖2，雖然2003～2012年城鎮(zhèn)居民的人均總收入和人均可支配收入水平的絕對(duì)量均逐年增加，但這十年來(lái)城鎮(zhèn)居民的人均可支配收入占人均總收入的比重卻呈下降趨勢(shì)，從2003年的93.5%降到2012年的91.1%。相似的是，城鎮(zhèn)居民在文教娛樂(lè)服務(wù)和醫(yī)療保健方面的消費(fèi)比例呈大致相同的下降趨勢(shì)，其中城鎮(zhèn)居民教育投資比例從2003年的11.0%下降到2012年的8.3%，而健康投資比例由2003年的5.6%下降到2012年的4.3%。這說(shuō)明個(gè)人為了維持日常的生活支出水平，不得不減少其他消費(fèi)和投資支出，如在人力資本投資決策上相應(yīng)地減少教育投資和健康投資，缺乏人力資本投資的積極性。我國(guó)個(gè)人的人力資本投資受到越來(lái)越不利的制度制約，人力資本投資現(xiàn)狀不容樂(lè)觀，導(dǎo)致潛在人力資本存量不足。

表3 2003～2012年城鎮(zhèn)居民收支基本情況*從2013年起，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局開展了城鄉(xiāng)一體化住戶收支與生活狀況調(diào)查，與2013年前的調(diào)查范圍、調(diào)查方法、指標(biāo)口徑有所不同，故此處進(jìn)行比較時(shí)不考慮2013年的數(shù)據(jù)。

數(shù)據(jù)來(lái)源：《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒2014》。

(三)分析：?jiǎn)栴}和原因

無(wú)論從宏觀還是微觀層面上看，目前我國(guó)個(gè)人所得稅的設(shè)計(jì)在一定程度上使政府、個(gè)人比較缺乏人力資本投資的積極性，人力資本利用效率比較低下，其現(xiàn)狀不容樂(lè)觀。表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.納稅人不夠普遍。2015年全國(guó)兩會(huì)期間，政協(xié)委員賈康表示，現(xiàn)在繳納個(gè)稅的人很少，只有2800萬(wàn)人，占人口總數(shù)不到2%。其一，工薪階層的納稅人數(shù)大大減少。2011年9月1日起個(gè)稅起征點(diǎn)提升至3500元后，工薪階層納稅人數(shù)減少約6000萬(wàn)人。其二，高收入者自動(dòng)申報(bào)納稅人數(shù)少。如今的高收入人群收入來(lái)源多元化、形式多樣化，對(duì)高收入稅源的監(jiān)控成為一個(gè)難題。在我國(guó)，富人的納稅意識(shí)普遍不高，避稅方式多樣，很容易通過(guò)各種手段達(dá)到避稅目的。同時(shí)，由于缺乏有效的監(jiān)督手段和對(duì)偷漏稅等違法行為的懲罰力度較輕，我國(guó)年收入12萬(wàn)元以上自行申報(bào)的納稅人比例很低。其三，農(nóng)村高收入者與個(gè)稅繳納相關(guān)性不大。根據(jù)第六次人口普查數(shù)據(jù)，我國(guó)農(nóng)村人口超過(guò)6.7億，占總?cè)丝?0.32%的農(nóng)村居民大多與個(gè)稅繳納無(wú)關(guān)。個(gè)人所得稅的稅基是城鎮(zhèn)居民的個(gè)人收入，主要由正規(guī)注冊(cè)的工商企業(yè)代扣代繳；而在農(nóng)村，仍以家庭為經(jīng)營(yíng)單位的許多農(nóng)民即使其收入達(dá)到繳納標(biāo)準(zhǔn)也沒(méi)有被納入繳稅體系。而且，不少在農(nóng)村從事農(nóng)業(yè)養(yǎng)殖經(jīng)營(yíng)的大戶不僅不必繳稅，反而可以享受國(guó)家的特殊補(bǔ)貼。

2.收入信息不充分。納稅人的收入來(lái)源比較多，個(gè)人收入進(jìn)入納稅的部分是否是其全部收入或大部分收入，關(guān)系到個(gè)稅稅源收入能在多大程度上轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的稅收收入。改革開放后，隨著科技進(jìn)步和現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)加速發(fā)展，生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的方式與表現(xiàn)形式不斷增多，個(gè)人收入形式與內(nèi)容也開始多元化。而我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)型期，收入分配渠道不規(guī)范，現(xiàn)實(shí)生活中現(xiàn)金交易頻繁，并產(chǎn)生大量的隱性收入、灰色收入。而我國(guó)個(gè)人所得稅稅制對(duì)個(gè)人收入項(xiàng)目采取正列舉的做法，導(dǎo)致沒(méi)有被列舉的而可能占高收入者大比重的隱性收入或灰色收入被排除在納稅收入之外。據(jù)有關(guān)部門的權(quán)威統(tǒng)計(jì)，每年我國(guó)個(gè)人所得稅流失額在50%以上。[3]制度缺陷和財(cái)富難以透明化使個(gè)人實(shí)際收入大于甚至可能遠(yuǎn)超過(guò)其名義上的公開收入，無(wú)法為個(gè)稅做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

3.征管技術(shù)落后。我國(guó)目前還未實(shí)現(xiàn)個(gè)人征稅系統(tǒng)的全國(guó)聯(lián)網(wǎng)，也沒(méi)有建立起完備的個(gè)人所得稅申報(bào)法規(guī)和有效的個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記和稽核制度，不同地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他相關(guān)部門間缺乏有效的協(xié)作制度，對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)、實(shí)際收入、消費(fèi)等信息數(shù)據(jù)很難實(shí)現(xiàn)信息共享。這使稅務(wù)部門無(wú)法準(zhǔn)確判斷稅源組織征管，存在信息不對(duì)稱的漏洞，致使稅收大量流失。目前我國(guó)稅務(wù)稽查的力量較薄弱、稽查體系不夠完善、對(duì)納稅人的監(jiān)督制約不到位。一方面，缺乏對(duì)稅務(wù)工作人員的激勵(lì)約束機(jī)制，其履行稅收征管和稅務(wù)稽查職責(zé)的動(dòng)力較弱；另一方面，我國(guó)對(duì)逃稅行為、舞弊行為施以處罰力度較輕，即使查獲個(gè)人所得稅偷逃稅行為，也是以補(bǔ)代罰，執(zhí)法力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，難以發(fā)揮應(yīng)有的威懾作用。

4.缺乏相應(yīng)的激勵(lì)政策。目前工資、薪金的費(fèi)用扣除并沒(méi)有體現(xiàn)出政府激勵(lì)個(gè)人進(jìn)行人力資本投資的政策意圖，如沒(méi)有考慮納稅人的前期和當(dāng)期的人力資本投資支出，也沒(méi)有考慮納稅人的家庭負(fù)擔(dān)，包括占家庭支出比例較大的子女教育支出負(fù)擔(dān)，不利于潛在人力資本的形成。而且，我國(guó)個(gè)稅政策中關(guān)于激勵(lì)人力投資的條款較少，范圍狹窄。我國(guó)現(xiàn)行對(duì)科技人員的稅收優(yōu)惠政策僅限于對(duì)省級(jí)人民政府、國(guó)務(wù)院部委、人民解放軍軍以上單位以及外國(guó)組織、國(guó)際組織頒發(fā)的科學(xué)、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護(hù)等方面的獎(jiǎng)金及規(guī)定的政府特殊津貼免征個(gè)人所得稅。而對(duì)省級(jí)以下政府及企業(yè)頒發(fā)的重大成就獎(jiǎng)、科技進(jìn)步獎(jiǎng)仍然征收個(gè)人所得稅，難以調(diào)動(dòng)科研工作者和創(chuàng)新人才進(jìn)行人力資本投資的積極性。從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，我國(guó)的潛在人力資本存量必然會(huì)受到影響。

三、我國(guó)個(gè)人所得稅設(shè)計(jì)約束

我國(guó)個(gè)人所得稅在征稅模式、稅率結(jié)構(gòu)、費(fèi)用扣除等方面的設(shè)計(jì)存在削弱人力資本投資有效性的約束因素。

(一)分類征收局限多

自從1994年個(gè)人所得稅起征以來(lái)，我國(guó)始終采取分類所得稅制形式。11項(xiàng)個(gè)人所得可按不同性質(zhì)分別適用不同的稅率，實(shí)行差別待遇，雖然可以實(shí)現(xiàn)源泉征稅、降低稅收成本，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，其弊端日益凸顯。

1.分類所得模式對(duì)征稅所得采取正列舉，對(duì)列舉之外的收入項(xiàng)目不征稅，造成稅基相對(duì)狹窄；一些應(yīng)納入稅基的應(yīng)稅所得沒(méi)有納入，將非法收入和灰色收入排除在外，導(dǎo)致稅源少、稅基窄。同時(shí)難以準(zhǔn)確衡量納稅人的全年應(yīng)納稅收入總額，不能全面、完整地體現(xiàn)納稅人的真實(shí)納稅能力。由于我國(guó)高收入者收入具有多樣性和隱蔽性，分類所得模式使其有機(jī)會(huì)通過(guò)分解收入、轉(zhuǎn)移收入、隱瞞收入、多次重復(fù)扣除費(fèi)用等方法避稅、逃稅，達(dá)到少繳甚至不繳稅的目的。加上我國(guó)目前個(gè)人所得稅征管方式的不健全，造成大量個(gè)人所得稅流失。

2.現(xiàn)行分類稅制采取分類定率、分項(xiàng)扣除的方式，容易造成納稅人的稅負(fù)扭曲，使得在同等收入水平下，所得來(lái)源多的綜合收入由于扣除項(xiàng)目多而繳納較少的個(gè)稅，而所得來(lái)源單一的由于扣除項(xiàng)目少而繳納相對(duì)多的個(gè)稅。我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅淪為“工薪階層稅”，很多真正能對(duì)個(gè)稅做出較大貢獻(xiàn)的高收入人群面對(duì)高稅率想方設(shè)法進(jìn)行避稅。這種“逆向調(diào)節(jié)”加劇了收入不平等程度，一方面將影響中低收入家庭對(duì)人力資本的投資決策，另一方面由于高收入人群的避稅而流失了稅收收入，也會(huì)影響政府對(duì)人力資本的公共投資支出水平。

(二)稅率結(jié)構(gòu)不合理

現(xiàn)行的個(gè)人所得稅對(duì)工資、薪金所得按3%至45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅；對(duì)經(jīng)營(yíng)所得(個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營(yíng)所得)按5%至35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅；對(duì)稿酬、勞務(wù)報(bào)酬所得按照20%的稅率征稅，收入畸高的實(shí)行加成征收。同是勞動(dòng)所得，這些應(yīng)稅項(xiàng)目卻適用不同的稅率，造成事實(shí)上的稅負(fù)橫向不公平和稅收歧視，進(jìn)而產(chǎn)生稅收漏洞。

1.對(duì)資本所得的適用稅率偏低。我國(guó)工資、薪金所得的高邊際稅率為45%，經(jīng)營(yíng)所得的高邊際稅率為35%，而對(duì)股息、紅利、財(cái)產(chǎn)租賃所得、轉(zhuǎn)讓所得等資本所得應(yīng)稅項(xiàng)目則采取20%的比例稅率。自2003年以來(lái)我國(guó)工資、薪金所得占個(gè)人所得稅收入的一半以上，客觀上產(chǎn)生了累退效應(yīng)，擴(kuò)大了收入分配差距，造成稅負(fù)縱向不公平。因?yàn)槿〉觅Y本所得的納稅人稅收籌劃能力更強(qiáng)，對(duì)資本所得實(shí)行較低稅率會(huì)引發(fā)投資扭曲和稅收套利，減少個(gè)稅收入。在實(shí)證研究方面，林靜波(2012)通過(guò)構(gòu)建一個(gè)包含政府公共教育支出與個(gè)人教育投資支出的人力資本生產(chǎn)函數(shù)的兩部門生產(chǎn)模型發(fā)現(xiàn)，在政府公共教育支出給定的情況下，提高資本收入稅稅率能促進(jìn)個(gè)人教育投資支出和增加學(xué)習(xí)的時(shí)間，有利于人力資本的投資和積累。而我國(guó)資本所得稅率偏低，不利于潛在人力資本的投資。

2.名義稅率偏高，邊際稅負(fù)較重。在我國(guó)，工薪所得稅的最高邊際稅率為45%。國(guó)際上，2000～2012年，OECD國(guó)家中共有16個(gè)國(guó)家先后降低了個(gè)人所得稅的最高邊際稅率，33個(gè)OECD國(guó)家的平均最高邊際稅率從42.3%下降至41.4%；在金磚五國(guó)中，2012年俄羅斯、印度、巴西、南非個(gè)人所得稅的最高邊際稅率分別為13%、30%、27.5%、40%，均低于我國(guó)。[4]在我國(guó)現(xiàn)有的收入水平下，超額累進(jìn)稅率將納稅人推向更高的納稅級(jí)別，而過(guò)高的邊際稅率有可能引起納稅人用閑暇替代部分工作，降低工作積極性和勞動(dòng)生產(chǎn)率，不利于激勵(lì)勞動(dòng)和投資。個(gè)人稅負(fù)較重，降低了個(gè)人對(duì)人力資本投資教育支出的預(yù)期未來(lái)收益的現(xiàn)值，不利于教育、培訓(xùn)和健康方面的投入，不利于個(gè)人做出投資積累潛在人力資本的決策。

(三)費(fèi)用扣除不科學(xué)

1.沒(méi)有考慮納稅人的前期和當(dāng)期人力資本投資。目前我國(guó)的工薪所得費(fèi)用扣除范圍較窄，只考慮納稅人的必要生活費(fèi)用支出，并沒(méi)有體現(xiàn)出政府激勵(lì)個(gè)人進(jìn)行人力資本投資的政策意圖。費(fèi)用扣除既沒(méi)有考慮納稅人的前期和當(dāng)期的人力資本投資支出，如個(gè)人為接受正規(guī)教育或在職培訓(xùn)而直接支付的學(xué)習(xí)費(fèi)用、為進(jìn)行健康檢查和疾病救治而負(fù)擔(dān)的醫(yī)藥費(fèi)等，也沒(méi)有考慮納稅人的家庭負(fù)擔(dān)，包括占家庭支出比例較大的撫養(yǎng)人或扶養(yǎng)人的生活、教育、醫(yī)療費(fèi)用支出，不利于潛在人力資本的形成。由于個(gè)人消費(fèi)支出的多少受到收入、消費(fèi)和物價(jià)水平的影響，與企業(yè)費(fèi)用相類似，因納稅人的個(gè)人、家庭情況不同，其消費(fèi)支出也會(huì)千差萬(wàn)別。而且隨著教育、住房和社會(huì)保障等領(lǐng)域改革的不斷深入，納稅人承擔(dān)的人力資本投資成本也將呈現(xiàn)出明顯的差異。這樣容易造成收入相同的納稅人由于家庭支出不同而導(dǎo)致稅負(fù)有很大的差異，背離了稅收的“量能負(fù)擔(dān)”原則；同時(shí)由于納稅人資本投資的付現(xiàn)成本增加，人力資本投資凈收益降低，限制了人力資本投資的積極性，不利于促進(jìn)潛在人力資本的形成和積累。

2.費(fèi)用扣除缺乏自動(dòng)調(diào)節(jié)機(jī)制。我國(guó)以固定數(shù)額作為費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有隨著物價(jià)指數(shù)的變動(dòng)而定期調(diào)整。自1980年個(gè)人所得稅法制定以來(lái)，至2005年，我國(guó)并未對(duì)工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)做出任何修改，而隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，期間的物價(jià)水平和消費(fèi)水平卻攀升了幾十倍，城鎮(zhèn)居民的人均消費(fèi)性支出也在逐年增加，這顯然不夠科學(xué)合理。2006年、2008年、2011年我國(guó)三次提高工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)至3500元，在這五年內(nèi)對(duì)同一項(xiàng)立法內(nèi)容進(jìn)行頻繁的修改，削弱了稅法自身的穩(wěn)定性。物價(jià)上漲會(huì)提高納稅人適用的稅率檔次，出現(xiàn)稅率檔次的“自動(dòng)爬升”，而費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)顯得僵硬沒(méi)有活力，加重了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致納稅人對(duì)生活預(yù)期變得謹(jǐn)慎，從而會(huì)預(yù)期降低人力資本投入。為了不讓征稅影響納稅人的家庭生活，不抑制個(gè)人進(jìn)行人力資本投資，應(yīng)該設(shè)置動(dòng)態(tài)扣除標(biāo)準(zhǔn)，避免稅法的頻繁修訂。

四、促進(jìn)人力資本投資的個(gè)稅改進(jìn)建議

(一)實(shí)行分類和綜合相結(jié)合的稅制

根據(jù)2015年5月18日國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委《關(guān)于2015年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作的意見》的要求，落實(shí)財(cái)稅改革總體方案，研究推進(jìn)資源稅、個(gè)人所得稅、環(huán)境保護(hù)稅等改革。個(gè)人所得稅的改革被正式提上了2015年的工作日程，改革方向已是大勢(shì)所趨，分類和綜合相結(jié)合的稅制模式被多次論證，既是當(dāng)前理論研究的熱點(diǎn)，也是稅制改革的難點(diǎn)。這對(duì)我國(guó)的稅收征管提出了更高的要求，雖然涉稅信息管理制度難建立，但隨著稅收征管法的推進(jìn)和納稅環(huán)境的改善，個(gè)稅改革的技術(shù)條件必將得到進(jìn)一步保障。

實(shí)行分類和綜合相結(jié)合的稅制模式，首先需要對(duì)綜合項(xiàng)目所得與分類項(xiàng)目所得進(jìn)行科學(xué)分類。借鑒北歐國(guó)家“二元課稅模式”的立法經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)我國(guó)個(gè)人所得稅的實(shí)際征收情況，加強(qiáng)對(duì)勞動(dòng)所得與資本所得的區(qū)分。首先，由于工薪所得、個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得等原分項(xiàng)收入同樣具有勞動(dòng)補(bǔ)償性質(zhì)，如表4，這五項(xiàng)勞動(dòng)所得在個(gè)人所得稅中所占比重最大，近十多年來(lái)均超過(guò)個(gè)稅年收入的70%，將其并入綜合項(xiàng)目所得，對(duì)個(gè)人所得稅收入的穩(wěn)定不會(huì)造成太大影響。其次，將特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等資本性收入劃分為分類項(xiàng)目所得，這四項(xiàng)資本所得在個(gè)人所得稅中占比約20%。最后，將剩下的偶然所得和其他所得劃分為其他項(xiàng)目所得?？偟膩?lái)說(shuō)，調(diào)整后的稅目分為三大類：綜合項(xiàng)目所得、分類項(xiàng)目所得和其他項(xiàng)目。這樣有利于為同一來(lái)源和同一性質(zhì)的收入創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境。

數(shù)據(jù)來(lái)源：根據(jù)《中國(guó)稅務(wù)年鑒2014》整理而得。

基于我國(guó)特殊的國(guó)情、社情、民情，在納稅單位的選擇上，暫時(shí)仍應(yīng)當(dāng)以個(gè)人為納稅單位，而不適宜改為以家庭為納稅單位。因?yàn)榘醇彝ビ?jì)征個(gè)稅在實(shí)際操作上尚難以實(shí)現(xiàn)：一方面，我國(guó)家庭結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜，各成員的收入來(lái)源或工作地域可能不同；并且稅制結(jié)構(gòu)尚不完善，征收體系不健全，代扣代繳方和稅務(wù)機(jī)關(guān)很難準(zhǔn)確匯總各成員的收支情況。但在以個(gè)人為納稅單位的同時(shí)，應(yīng)逐步考慮納稅人家庭負(fù)擔(dān)問(wèn)題，將教育、醫(yī)療、撫養(yǎng)子女等情況計(jì)入抵扣因素，激勵(lì)個(gè)人增加人力資本投資。

(二)繼續(xù)協(xié)調(diào)優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)

在建立健全綜合與分類相結(jié)合的稅制過(guò)程中，為了防止納稅人通過(guò)轉(zhuǎn)移收入進(jìn)行稅收籌劃，體現(xiàn)公平稅負(fù)，應(yīng)注重協(xié)調(diào)不同所得項(xiàng)目之間的稅率；同時(shí)，為了克服稅率結(jié)構(gòu)不合理造成個(gè)人人力資本投資積極性下降的不利因素，應(yīng)分別對(duì)以上劃分的三大類所得項(xiàng)目適用優(yōu)化稅率。

1.統(tǒng)一勞動(dòng)所得的稅率，對(duì)綜合項(xiàng)目所得采用相同的累進(jìn)稅率，以體現(xiàn)相同性質(zhì)所得相同待遇的原則。對(duì)綜合項(xiàng)目所得里的工薪所得，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率納稅，以平衡稅負(fù)。而且，應(yīng)削減累進(jìn)稅級(jí)，降低邊際稅率，對(duì)勞動(dòng)所得可適用3%～40%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率。工資薪金七級(jí)累進(jìn)級(jí)次較多，計(jì)算比較繁瑣；其最高的兩檔稅率35%和45%適用的納稅人非常少，即使本來(lái)適用該高稅率的高收入階層也會(huì)想辦法逃稅。應(yīng)減少級(jí)差，降低邊際稅率，這不僅有利于簡(jiǎn)化稅制和降低稅收成本，進(jìn)一步公平稅負(fù)，消除累退效應(yīng)，而且可以降低高收入者逃稅的收益預(yù)期，減少部分逃稅行為；同時(shí)有利于提高人力資本投資凈收益率，降低中低收入階層的稅負(fù)，增加居民可支配收入，促進(jìn)稅收公平，促進(jìn)教育、培訓(xùn)和健康投入。

2.提高資本所得的稅率，對(duì)分類項(xiàng)目所得適用稍高的比例稅率。在對(duì)資本所得適用目前的20%的比例稅率的基礎(chǔ)上，可以借鑒羅濤(2015)提出的做法：對(duì)資本所得的年應(yīng)納稅所得額超過(guò)50萬(wàn)元的部分，依照規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額后再按應(yīng)納稅額加征五成。[5]提高資本所得的稅率雖然降低了物質(zhì)資本投資的收益率，但它創(chuàng)造了一個(gè)人力資本投資的“紅利”，有利于人力資本的投資和積累。

3.對(duì)其他項(xiàng)目所得根據(jù)其來(lái)源性質(zhì)可分別歸入上述兩類項(xiàng)目所得中，應(yīng)適當(dāng)拓寬其征稅范圍，隨著征管條件的成熟和納稅意識(shí)的增強(qiáng)，可逐步調(diào)整納入到綜合征收的所得項(xiàng)目中。在正式并入綜合項(xiàng)目所得之前，為提高征管效率，可暫時(shí)保持現(xiàn)有的比例稅率不變。

(三)科學(xué)設(shè)定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各類機(jī)構(gòu)的教育、培訓(xùn)、醫(yī)療收費(fèi)也不斷增加，人力資本投資成本在個(gè)人支出費(fèi)用中所占比重有日益提高的趨勢(shì)?？茖W(xué)設(shè)定個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，降低個(gè)人人力資本投資成本，對(duì)促進(jìn)人力資本投資是必要的。且各項(xiàng)扣除要簡(jiǎn)便易行，具有可操作性?；诖?，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)主要包括兩部分，即基本費(fèi)用扣除和特別費(fèi)用扣除。

1.基本費(fèi)用扣除。在分類和綜合相結(jié)合的稅制模式下，對(duì)分類項(xiàng)目所得即資本所得繼續(xù)采取成本費(fèi)用扣除的辦法；對(duì)綜合項(xiàng)目所得即勞動(dòng)所得保留基礎(chǔ)性的定額標(biāo)準(zhǔn)扣除，但同時(shí)也應(yīng)考慮維持納稅人及其符合條件的家屬基本生活和基本人力資本投資的費(fèi)用扣除，而且使該統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)性扣除隨物價(jià)變化進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整。具體有以下兩個(gè)方面的改進(jìn)意見：

一方面，在綜合征收基礎(chǔ)上，基本費(fèi)用扣除額不僅要考慮納稅人個(gè)人必要生活費(fèi)用支出，還應(yīng)考慮納稅人以及子女(包括被撫養(yǎng)人、被扶養(yǎng)人)的生活、教育培訓(xùn)、醫(yī)療費(fèi)用支出。根據(jù)納稅人個(gè)人與家庭的實(shí)際情況，確定基本費(fèi)用扣除總額。由于大部分的城鎮(zhèn)老年人可以享受到養(yǎng)老保險(xiǎn)，且基本不必再承擔(dān)教育培訓(xùn)費(fèi)用，故在分析納稅人人力資本投資成本時(shí)對(duì)家庭中的老年人不加以考慮。根據(jù)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和我國(guó)現(xiàn)行的教育方針政策，設(shè)計(jì)基本費(fèi)用扣除時(shí)只考慮納稅人及其撫養(yǎng)或扶養(yǎng)孩子的情況時(shí)系數(shù)(Xi)設(shè)定如下：納稅人(就業(yè)者)以及在讀研究生以上的費(fèi)用扣除系數(shù)為1，在讀大學(xué)生的費(fèi)用扣除系數(shù)為0.8，高中生的費(fèi)用扣除系數(shù)為0.6，初中生及小學(xué)生的費(fèi)用扣除系數(shù)為0.4，學(xué)齡前兒童的費(fèi)用扣除系數(shù)為0.2。設(shè)定基本費(fèi)用扣除系數(shù)不僅可以簡(jiǎn)化征管方式，減少納稅人的奉行成本，而且實(shí)現(xiàn)了將納稅人子女的基本人力資本投資支出一同納入費(fèi)用扣除范圍，體現(xiàn)鼓勵(lì)人力資本投資的政策導(dǎo)向，也體現(xiàn)了個(gè)人所得稅對(duì)凈所得征稅和保障人權(quán)的特征。

另一方面，建立指數(shù)化費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，使之與CPI掛鉤?，F(xiàn)行費(fèi)用扣除制度采用單一定額的方式，忽略了經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化對(duì)個(gè)人投資成本的影響。雖然也有過(guò)幾次調(diào)整，但調(diào)整頻率不定期，也沒(méi)有合理的調(diào)整依據(jù)。為了保證納稅人稅收負(fù)擔(dān)的相對(duì)穩(wěn)定，維持納稅人原有的生活水平，建議建立指數(shù)化費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。3%～10%被認(rèn)為是溫和通貨膨脹的界限，以居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)CPI為參考標(biāo)準(zhǔn)，即當(dāng)CPI超過(guò)103%的時(shí)候，物價(jià)的上漲可能會(huì)影響到納稅人的生活質(zhì)量。有學(xué)者曾提出，當(dāng)且僅當(dāng)前一年CPI≥103%時(shí)，須進(jìn)行基本費(fèi)用扣除額的調(diào)整。但這種判斷依據(jù)存在弊端，如我國(guó)2012～2014年的城市居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)分別為102.1%、102.6%、102.7%，均不超過(guò)103%，但以2012年作為基年時(shí)，2014年的CPI為104.8%；以2011年為基年時(shí)，2014年的CPI為107.6%，若這兩三年不調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)顯然欠妥當(dāng)。為了避免出現(xiàn)這種弊端，將指數(shù)化費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整依據(jù)做相應(yīng)修改，按順序依次判斷是否符合以下條件：當(dāng)前一年時(shí)；當(dāng)前兩年累積時(shí)；當(dāng)前三年累積時(shí)；…；以此類推。綜上，當(dāng)出現(xiàn)首個(gè)符合的條件時(shí)，即可設(shè)定基本費(fèi)用扣除為：

基本費(fèi)用扣除總額=基年基本費(fèi)用扣除額×上一年度相對(duì)于基年的CPI

否則沿用上一年度的基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。其中，為考慮納稅人子女的基本費(fèi)用時(shí)采用的費(fèi)用扣除系數(shù)，視納稅人需要撫養(yǎng)或扶養(yǎng)的人數(shù)而定(n≥1，且n 為整數(shù))。這樣既能堅(jiān)持稅收法定主義，節(jié)約立法成本，也能體現(xiàn)公平原則和量能課稅原則，防止人為避稅和逃稅，同時(shí)適應(yīng)日益增長(zhǎng)的人力資本投資要求。

2.特別費(fèi)用扣除。這要視納稅人進(jìn)行人力資本投資時(shí)的實(shí)際支出項(xiàng)目而定，符合稅法規(guī)定的允許進(jìn)行分項(xiàng)扣除。例如不同文化程度的受教育者，其投資成本是不同的，可按照固定資產(chǎn)折舊的處理方法來(lái)確定納稅人前期人力資本投資成本的稅前扣除額，然后將該投資成本在規(guī)定的年限內(nèi)(如15年)平均分?jǐn)?，允許作為特別費(fèi)用在繳納個(gè)人所得稅前抵扣。納稅人取得的國(guó)務(wù)院特殊津貼、政府獎(jiǎng)勵(lì)、參加在職培訓(xùn)所支付的費(fèi)用、納稅人及其子女無(wú)法報(bào)銷的醫(yī)療費(fèi)用支出、特定的商業(yè)保險(xiǎn)與社會(huì)保障支出、教育捐贈(zèng)支出、與取得收入直接相關(guān)的損失(如生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)損失)超過(guò)保險(xiǎn)賠付的部分等均允許作為特別費(fèi)用扣除。這需要納稅人提供相關(guān)憑證，且可設(shè)置最高扣除限額。

需要注意的是，納稅人子女的基本費(fèi)用可從戶主一人(或夫妻中收入較高的一方)的應(yīng)稅收入中扣除，其他具有納稅人身份的家庭成員不再給予重復(fù)扣除。確定基本費(fèi)用扣除總額時(shí)，將我國(guó)的戶口制度納入個(gè)人所得稅體系，在年度申報(bào)時(shí)根據(jù)納稅人及其配偶的戶口情況計(jì)算納稅人子女的基本費(fèi)用扣除。這樣雖然納稅單位為個(gè)人，卻可獲得與按家庭計(jì)征相似的效果，減輕納稅人的稅負(fù)。

(四)激勵(lì)人力資本投資的政策

適當(dāng)調(diào)整個(gè)人所得稅扣除項(xiàng)目，增加個(gè)人所得稅優(yōu)惠力度及范圍，在收益一定的情況下減少個(gè)人對(duì)人力資本投資的現(xiàn)金投入，或者在投入成本一定的情況下增加個(gè)人可用于人力資本投資的收入，鼓勵(lì)家庭、個(gè)人進(jìn)行教育、健康投資。

關(guān)于調(diào)整扣除項(xiàng)目方面。對(duì)納稅人用于子女教育支出的費(fèi)用可考慮實(shí)行全額扣除，必要時(shí)可按企業(yè)扣除新增研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)時(shí)的辦法實(shí)行加計(jì)扣除；將納稅人為提高勞動(dòng)技能參加在職培訓(xùn)所支付的費(fèi)用，予以特別扣除。個(gè)人將其所得通過(guò)中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向無(wú)關(guān)聯(lián)教育事業(yè)的捐贈(zèng)，允許在應(yīng)納稅所得額50%的比例內(nèi)在個(gè)人所得稅前扣除，突破原有的30%的扣除限額，以鼓勵(lì)個(gè)人對(duì)教育事業(yè)的捐助和投資。

關(guān)于稅收優(yōu)惠方面。通過(guò)減免教育儲(chǔ)蓄額利息稅，提高教育投入回報(bào)率以激勵(lì)人力資本投資。通過(guò)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或特許權(quán)使用費(fèi)的所得給予低稅率優(yōu)惠，鼓勵(lì)知識(shí)創(chuàng)新，達(dá)到鼓勵(lì)教育投入的目的?？煽紤]對(duì)創(chuàng)新人才給予獎(jiǎng)勵(lì)的股票期權(quán)實(shí)行減免稅優(yōu)惠，對(duì)科技人才在技術(shù)成果和技術(shù)服務(wù)方面的收入仿照稿酬所得按應(yīng)納所得稅額減征30%。適當(dāng)擴(kuò)大對(duì)創(chuàng)新人才個(gè)人所得稅的減免范圍，對(duì)省級(jí)以下政府及企業(yè)頒發(fā)的重大成就獎(jiǎng)、科技進(jìn)步獎(jiǎng)也減免征收個(gè)人所得稅，進(jìn)一步提高高科技企業(yè)的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，以調(diào)動(dòng)科研工作者和創(chuàng)新人才進(jìn)行人力資本投資的積極性，從而更好地培養(yǎng)和開發(fā)潛在人力資本，提高人力資源綜合素質(zhì)，促進(jìn)潛在人力資本向真實(shí)人力資本轉(zhuǎn)化。

五、結(jié) 語(yǔ)

21世紀(jì)的競(jìng)爭(zhēng)是人才的競(jìng)爭(zhēng)，培養(yǎng)和造就人才，促進(jìn)人力資本投資和積累，提高潛在人力資本的存量和質(zhì)量，已成為經(jīng)濟(jì)快速可持續(xù)發(fā)展、提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的必然選擇。而現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制和要素設(shè)計(jì)對(duì)人力資本的發(fā)展沒(méi)有給予應(yīng)有的重視，個(gè)人所得稅本身存在設(shè)計(jì)約束，如稅制、稅率、費(fèi)用扣除和激勵(lì)政策等方面在一定程度上抑制了潛在人力資本投資、積累和發(fā)展，且納稅人不普遍、收入信息不充分、征管效率低下等實(shí)際問(wèn)題不容忽視。順應(yīng)目前我國(guó)逐步建立健全綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度的改革趨勢(shì)，從促進(jìn)潛在人力資本投資的角度出發(fā)，從調(diào)整稅制、優(yōu)化稅率、科學(xué)設(shè)定費(fèi)用扣除、增加激勵(lì)政策等方面穩(wěn)步推進(jìn)個(gè)人所得稅制改革，有利于促進(jìn)潛在人力資本投資轉(zhuǎn)化為真實(shí)人力資本，為把我國(guó)從人口大國(guó)轉(zhuǎn)變?yōu)槿肆Y本強(qiáng)國(guó)提供有利的條件。

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