《中小主體國際財務報告準則》與我國《小企業(yè)會計準則》整體框架比較研究

馬偉偉

摘要：本文重點通過對我國《小企業(yè)會計準則》與《中小主體國際財務報告準則》的整體框架比較，認為我國《小企業(yè)會計準則》的制定理念服務于國家稅收政策，在整體框架設計和具體規(guī)定方面均體現(xiàn)出明顯的政策性導向，而不是單純的規(guī)則導向、原則導向或者目標導向。

關鍵詞：《小企業(yè)會計準則》；政策性導向；《中小主體國際財務報告準則》

信息使用者和財務報告目標比較

主體應當提供何種會計信息，關鍵是看信息使用者的決策需要，會計信息使用者不同通常決定了不同的財務報告目標。IASB調(diào)查發(fā)現(xiàn)，中小主體會計信息的外部使用者主要包括貸款銀行、供應商、信用評級機構、客戶以及外部投資者，《中小主體國際財務報告準則》的目標是提供有關主體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息，以有助于那些無權要求主體按特定信息需求編制報告的廣大使用者作出經(jīng)濟決策。確定應稅所得并不是《中小主體國際財務報告準則》的特定目標，應稅所得的確定需要制定符合特定國家稅法或規(guī)章要求的納稅申報表，而《中小主體國際財務報告準則》面向全球的中小主體，是無法處理個別國家或地區(qū)的稅收報告的。我國《小企業(yè)會計準則》的征求意見稿顯示，我國大多數(shù)小企業(yè)的所有者同時又是經(jīng)營者，他們對小企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量較為清楚，因此制定《小企業(yè)會計準則》應側重外部使用者的需求。大量調(diào)研結果表明，小企業(yè)外部信息使用者主要是稅務機關和銀行，其中又以稅務機關為主，絕大多數(shù)小企業(yè)編制財務報表僅僅是為了提交給稅務機關確定應稅所得。

制定原則比較

《中小主體國際財務報告準則》是通過以下方式制定的：從國際財務報告準則（包括解釋公告）的《框架》、原則及相關強制性指南中摘錄基本概念，基于信息使用者的需求和成本效益原則進行適當修改?？紤]到中小主體會計信息使用者的需要較為簡單，以及中小主體按照完整版國際財務報告準則編制報表的成本較高，《中小主體國際財務報告準則》相對于完整版國際財務報告準則應該有較大簡化。在這樣的制定思路下，IASB遵循的首要原則是簡化，對會計信息的質(zhì)量要求首先是相關性，其次是可靠性?！缎∑髽I(yè)會計準則》的首要制定原則是與稅法趨同，其次是簡化，對會計信息的質(zhì)量要求首先是可靠性，其次是相關性。第一，前已述及，《小企業(yè)會計準則》最重要的目標是為稅務機關提供征稅有關的信息?；诖?，財政部以滿足稅務機關的需求為根本出發(fā)點，極大限度地消除了《小企業(yè)會計準則》與稅法的差異，這樣既有利于提高會計信息的有用性，也有利于在保證會計信息真實可比的前提下降低會計核算和納稅申報工作量，符合成本效益原則。但是，會計以提供真實完整的會計信息為目標，稅法以保證稅金的強制征收為目標，目標不同則規(guī)則不同，二者應適當分離。與稅法趨同程度越高，越易導致對會計基本準則的原則性偏離和扭曲。《小企業(yè)會計準則》秉持與稅法趨同的制定原則，體現(xiàn)出鮮明的政策性導向。第二，我國財政部在制定《小企業(yè)會計準則》過程中充分借鑒了IASB制定《中小主體財務報告準則》的簡化原則，將簡化理念貫穿于《小企業(yè)會計準則》有關確認、計量和列報的規(guī)定，例如資產(chǎn)按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備，收入確認條件簡化為“發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權利”，所得稅核算采用應付稅款法等。簡化核算原則符合我國小企業(yè)量大面廣、質(zhì)量參差不齊、會計基礎較為薄弱的現(xiàn)狀。第三，《小企業(yè)會計準則》的具體規(guī)定中還體現(xiàn)了與稅法趨同原則高于簡化原則的制定理念，稅務會計若規(guī)范了較為復雜的會計處理，那么《小企業(yè)會計準則》為了達到與稅法趨同的目的，簡化原則是可以被“犧牲”的。

獨立性比較

《中小主體國際財務報告準則》保持了較強的獨立性，基本上不存在對《國際財務報告準則》的交叉參照，唯一的例外是中小主體對金融工具進行會計處理時可以選擇遵循中小主體準則的第11章、第12章或者《國際會計準則第39號》。為了成就《中小主體國際財務報告準則》的獨立性，IASB在“第2章--概念和一般原則”中確立了編制中小主體財務報表所依據(jù)的概念和基本原則，并將原本在征求意見稿中預期在大多數(shù)中小主體中不會發(fā)生、一旦發(fā)生建議與完整版交叉參照的部分事項納入了最終稿，包括以權益結算的以股份為基礎的支付、附有現(xiàn)金選擇權的以股份為基礎的支付、生物資產(chǎn)的公允價值計量、惡性通貨膨脹、融資租賃出租人的會計處理、列報經(jīng)營現(xiàn)金流量的直接法等。最終發(fā)布的《中小主體國際財務報告準則》按照主題編排，每個主題單獨編號為一章，共包括35章和術語匯編?！吨行≈黧w國際財務報告準則》和《國際財務報告準則》是并行的基本互不參照的兩個獨立文件?！缎∑髽I(yè)會計準則》的獨立性相對更弱。第一，按照我國企業(yè)會計準則的總體框架，《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則》是基本準則統(tǒng)馭下的兩個子系統(tǒng)，分別適用于上市公司、大中型企業(yè)和小企業(yè)?；緶蕜t的內(nèi)容包括財務報告目標、會計基本假設、權責發(fā)生制會計基礎、會計信息質(zhì)量要求、會計要素分類及其確認、計量原則、財務報告的含義及構成等基本的概念性問題。第二，《小企業(yè)會計準則》對于小企業(yè)不常發(fā)生的交易或事項沒有單獨予以規(guī)范，一旦發(fā)生，可以參照《企業(yè)會計準則》中的相關規(guī)定進行處理。降低《小企業(yè)會計準則》的獨立性體現(xiàn)了其制定目的之一，即規(guī)范小企業(yè)會計核算工作，促進小企業(yè)發(fā)展壯大成為大中型企業(yè)。

結論

通過與《中小主體國際財務報告準則》對比，我們清晰地認識到《小企業(yè)會計準則》在制定過程中與稅法趨同的政策性導向。在與稅法趨同制定原則的指導下，《小企業(yè)會計準則》適當犧牲了基本準則的部分原則性規(guī)定和會計準則的經(jīng)濟屬性，使其帶有政策性指導傾向。《小企業(yè)會計準則》的政策性導向是由我國經(jīng)濟現(xiàn)狀和經(jīng)濟制度決定的，也是由我國會計發(fā)展階段決定的。隨著經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)管理水平的提高，相信《小企業(yè)會計準則》也會向更完善的方向發(fā)展。

參考文獻：

[1]《小企業(yè)會計準則》.財政部，2011

[2]《中小主體國際財務報告準則2009》.國際會計準則理事會，2009endprint