金融資產會計核算比較及改進建議探討

張金有

摘 要：金融資產劃分的類型較多，導致了金融資產的核算方法極為復雜?！镀髽I(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的出臺，明確規(guī)范了金融資產會計核算的具體操作，但在實際操作的過程中仍然存在著許多問題。從金融資產的類型入手，通過分析比較交易性金融資產、持有至到期投資和可供出售金融資產在初始計量、后續(xù)計量和減值等核算方法的異同，發(fā)現(xiàn)金融資產會計核算中存在的問題，并提出有效地改進措施。

關鍵詞：

公允價值；交易性金融資產；持有至到期投資；可供出售金融資產

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

文章編號：16723198（2015）25013901

1 金融資產的類別

1.1 以公允價值計量且變動收益計入當前損益的金融資產

以公允價值計量且變動收益計入當前損益的金融資產包括交易性金融資產和直接指定為公允價值計量且變動計入當前損益的金融資產。交易性金融資產是企業(yè)在近期內出售和購買的，包括債券投資、基金投資和股票投資等資產。其盈利方式靠賺取差價，而工商企業(yè)的投資就是交易性金融投資的典型代表。

1.2 持有至到期投資

持有至到期投資是指在到期前不準備出售的金融資產。它具有明確的到期時間和固定日期，且回收的金額也是固定的，一般以企業(yè)管理層的書面承諾文件，作為債券持有的依據(jù)。

1.3 貸款和應收款項

貸款是指工商銀行放出的貸款或購入的貸款。工商企業(yè)一般沒有貸款，它們由企業(yè)在經營過程中產生的應收和預付款構成，比如，應收的票據(jù)、利息、賬款、股利和長期應收款等。這就決定了這類金融資產無活躍市場和回收金額固定的特征。

1.4 可供出售金融資產

可供出售金融資產包括有報價的股票投資、債券投資，和處于風險管理投資考慮而直接指定的可供出售的金融資產。

2 各類金融資產會計核算方法的比較

2.1 各類金融資產的初始計量對比

（1）交易性金融資產的特點，決定了其在市場上的持有時間較短，持有期限一般少于三個月。按公允價值初始計量，在初始入賬時依據(jù)所取得的公允價值作為初始確認金額，并準確地計入到交易性金融資產的成本科目之中，同時將該企業(yè)一天內所產生的相關交易費用，準確的記錄到投資收益之中。

（2）持有至到期投資一般是指長期性的債券投資，在進行初始計量時，依據(jù)投資面值借記，記錄到持有至到期投資成本科目當中，實際在購買中所支付的價格和面值的差價，將會準確的記錄到持有至到期投資利息調整的科目當中。

（3）可供出售金融資產在活躍市場上的時間很不確定。按公允價值作為初始計量的確認金額，并準確的記錄到交易性金融資產的成本科目當中，同時，將該企業(yè)所取得可供出售的金融資產和債券資產，按照其金額的大小和實際支付價格的標準，準確計入到可供出售金融資產利息調整的科目當中。

2.2 各類金融資產后續(xù)計量的對比

（1）交易性金融資產的后續(xù)計量標準主要依據(jù)公允價值計量和資產負債日表。公允價值的增值時借即為交易性金融資產，貸為公允價值變動所產生的損失。貶值時，借貸情況與之相反?？梢钥闯龉蕛r值的變動一方面使金融資產的面額價值增加，一方面也影響了后期的資產損失。后期的應收股利和應收利息也應該計入當期損失。

（2）持有至到期投資按照實際利率，攤余成本和利息調整的方法進行后續(xù)計量，并計入到投資利益之中。公允價值的變動不影響持有至到期投資借貸的調整，期末攤余成本的后續(xù)計量方法中的成本，是由期初攤余成本和投資收益成本之和減去每期現(xiàn)金進入所得到的。

（3）可供出售金融資產的后續(xù)計量也是按照公允價值的標準計量的。公允價值增值時，借為可供出售金融資產，貸為資本公積或其他資本公積。公允價值貶值時，情況與之相反。同時，可供出售金融資產中的債券，除了要按照公允價值后續(xù)計量，也要按照其攤余成本，因為在初始計量的過程中，利息的調整進行了攤銷，因此要將公允價值與攤銷成本相結合，將差額計入到資本公積中。

2.3 各類金融資產期末計息處理方法的對比

（1）交易性金融資產中的借，為應收的股利或是交易性金融資產應收的利息，其中的貸是指投資的收益。

（2）持有至到期投資分為，分期付息和一次性還本付息債券兩種方式。借是指持有至到期投資的應計利息或應收利息，是按照票面的利率進行計算的，貸是指，利息調整也可為有記借方投資利益，按照實際的利率進行計算。

（3）可供出售金融資產分為債券投資和股權投資兩種，如果是債券投資，其資金期末計息處理方法，參照持有至到期投資的會計處理方法，將“持有至投資”轉化為“可供出售金融資產”；如果是股權投資，則完全參照長期股權投資的會計處理方法，將“長期股權投資”轉化為“可供出售的金融財產”。借即為應收股利，它的利率按照票面利率進行計算。貸為投資收益，它的利率按照實際利率計算。

2.4 各類金融資產處置核算的對比

（1）交易性金融資產的借為銀行存款或其他貨幣資金，貸為交易性金融資產賬面余額。投資的收益包括兩種，一是若公允價值變動損益余額在貸方即收益，借為公允價值變動損益，貸為投資收益；二是若公允價值變動損益余額在借方即損失，借貸情況與第一種情況剛好相反。

（2）持有至到期投資的借為銀行存款即實際收到的金額，貸時持有至到期投資的成本，應計的利息即為應收的利息。

（3）可供出售金融資產的在處置核算中的借為銀行存款，貸為可供出售金融資產也是轉出的所有明細。投資收益中的借為資本公積和其他資本公積，代為投資收益，若是虧損，應做相反的記錄。

2.5 各類金融資產減值核算的對比

（1）持有至到期投資貶值時，借為置產減值損失，貸為持有至到期投資減值準備；價值恢復時，借為持有至到期投資減值準備，貸為資產減值損失在原計提的減值金額內。

（2）可供出售金融資產先將暫時計入資本公積的貶值部分，轉為正式損害，再認定追加損失，借為資產減值損失，貸為資本公積或可供出售的金融資產。入伙價值在原有的基礎上有所恢復，借為可供出售的金融資產，代為資產減值損失。如果是權益工具投資的，借即為可供出售的金融資產，貸即為資本公積。

3 金融資產會計核算存在的問題

3.1 公允價值計量無法對所有金融資產進行有效計量

公允價值能夠對活躍在交易市場的金融資產進行有效地計量，但是那些不活躍在交易市場的金融資產，無法進行準確的計量，這個時候就會給工作人員的工作帶來隨意性。其根據(jù)自己的主觀判斷，對這些金融資產進行計量，這樣很容易造成財務腐敗和財務壟斷，使金融市場內部產生混亂和價格失控，甚至會對整個國家的財政帶來巨大的損失。

3.2 核算內容相同導致

對金融資產進行初始計量和后續(xù)計量的過程中，很多會計核算的內容和程序都是不盡相同的，但是在實際操作過程中，對會計內容的核算方法卻是五花八門的，很多金融資產會計在進行核算的過程中，不僅將初始計量的處理方法運用到后續(xù)計量的工作中，也將后續(xù)計量的工作處理方法運用到初始計量工作中。因此，這一隨意的核算操作過程中，特別容易核算出錯，進而影響了會計工作人員的辦事效率，也增加了在實際操作中的難度。

4 金融資產會計核算的改進方法

4.1 完善公允價值計量標準

交易性金融資產、持有至到期投資和可供出售金融資產的公允價值計量標準應該不斷完善，不僅要對活躍交易市場的金融資產的公允計量標準進行完善，也要關注那些不活躍在交易市場的金融資產。制定相關的公允計量標準和經濟政策，穩(wěn)定金融資產行業(yè)的市場價格，同時讓那些社會蛀蟲沒有辦法鉆國家法律的漏洞，使金融行業(yè)能夠更加健康的發(fā)展。

4.2 會計核算方法的統(tǒng)一使用

會計核算具有一貫性原則的特點，同一會計主體要在不同時期盡可能的會采取相同的會計程序和會計處理方法處理會計事務。因此，在進行核算的過程中，應該將相同的核算程序和方法統(tǒng)一化和制度化。在長期以來的會計核算中，都存在著同一內容多種會計核算方式，這樣極其容易導致會計核算結果出錯。因此，我們一定要重視對會計核算方法的統(tǒng)一，進行統(tǒng)一管理，從而減免會計核算出錯。

參考文獻

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