現(xiàn)行投資性房地產(chǎn)核算的兩種主要模式探究

沈春瑋

摘 要：新會計準則的頒布，引發(fā)了對于投資性房地產(chǎn)的一系列討論，可以說不同的會計核算方式對于企業(yè)的會計報表有著非常深遠的影響。為此，對企業(yè)內(nèi)部投資性房地產(chǎn)的兩種主要核算方式展開討論。

關(guān)鍵詞：

投資性房地產(chǎn)；公允價值；核算

中圖分類號：F23

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：16723198（2015）25014701

對于一般企業(yè)而言，最初企業(yè)開始購買房地產(chǎn)只是為了滿足自身生產(chǎn)經(jīng)營的基本需求，而伴隨著企業(yè)經(jīng)營效益的穩(wěn)定，也會開始購買一些房地產(chǎn)用于投資所需，而這些房地產(chǎn)在企業(yè)內(nèi)部則被納入投資性房地產(chǎn)科目進行會計核算。對于這些投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)，企業(yè)一方面可以在出租上取得租金收入，另一方面也可以通過資產(chǎn)的自身增值來實現(xiàn)投資盈利的目的。而對于投資性房地產(chǎn)的核算工作，在舊的會計準則中是沒有明確區(qū)分，單獨進行討論，在新的會計準則中，則做出了明確的說明，下面本文將從投資性房地產(chǎn)的具體核算范圍出發(fā)，進而探討目前兩種現(xiàn)行的主要的投資性房地產(chǎn)的核算方式。

1 關(guān)于投資性房地產(chǎn)的核算范圍說明

在實際企業(yè)運作中，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)包括以下三方面的內(nèi)容，分別是已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及已出租的建筑物。

1.1 已出租的土地使用權(quán)

已出租的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得并以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的土地使用權(quán)，不屬于此類。例如：甲企業(yè)2015年9月20日購入一塊土地使用權(quán)，計劃用于出租賺取租金，此時不屬于投資性房地產(chǎn)，應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算。

1.2 持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)

持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)是指企業(yè)購入的，準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。例如上例甲企業(yè)于2015年9月20日購買的土地使用權(quán)是經(jīng)管理層決定用于增值后轉(zhuǎn)讓的，那么甲企業(yè)于2015年9月購買日辦完手續(xù)后即作為投資性房地產(chǎn)核算，否則企業(yè)在購入時，應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算。

1.3 已出租的建筑物

已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)，并以經(jīng)營租賃方式出租的房屋建筑物。企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的建筑物不屬于此類。例如甲企業(yè)將其一棟廠房出租給乙企業(yè)，甲企業(yè)在出租之前應(yīng)作為固定資產(chǎn)核算，在租賃開始日（已出租）轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)核算。

2 兩種現(xiàn)行的投資性房地產(chǎn)的會計核算模式

就目前而言，針對企業(yè)投資性房地產(chǎn)所開展的會計核算模式為成本模式、公允價值模式這兩種。其中，成本核算模式主要比較適應(yīng)與企業(yè)傳統(tǒng)的經(jīng)營運作模式，該核算模式下能夠借助各類財務(wù)報表來幫助企業(yè)管理者更好、更直觀地了解企業(yè)實際的運作情況，了解企業(yè)投入產(chǎn)出對比情況，換而言之，成本核算模式往往并不是為了直接反映企業(yè)資產(chǎn)的當(dāng)下實際價值，而是為了協(xié)助企業(yè)進行財務(wù)狀況的分析，了解業(yè)績成果。對應(yīng)而言，公允價值核算模式相較于成本核算模式，其最為明顯的區(qū)別之處，就在于在財務(wù)核算的過程中充分引入了市場的概念，使企業(yè)的投資性房地產(chǎn)充分體現(xiàn)了市場價值，因此這種核算模式也使得企業(yè)的資產(chǎn)價格更為接近當(dāng)下的實際價值。

可以說，基于公允價值的核算模式本身就是在成本核算模式上發(fā)展形成的，兩者之間確實存在一定的區(qū)別與不同，但是同時也有可以相互銜接的共同之處。具體而言，在企業(yè)初始取得投資性房地產(chǎn)之時，兩種核算方式所體現(xiàn)的資產(chǎn)的入賬情況是一致的，即無論企業(yè)最終針對其所有的投資性房地產(chǎn)所采用的是何種核算模式，但是最初所入賬的都是一致的初始成本。具體而言，如果企業(yè)的投資性房地產(chǎn)——不動產(chǎn)是購置所得的，那么其初始成本應(yīng)當(dāng)包含了資產(chǎn)的購買價以及相應(yīng)產(chǎn)生的稅費；而如果企業(yè)有自建而成的不動產(chǎn)資產(chǎn)，那么這種不動產(chǎn)資產(chǎn)的初始取得成本也會同時包含房地產(chǎn)在實現(xiàn)正常生產(chǎn)能力之前所發(fā)生的所有支出。另一方面，公允價值核算相較于成本模式核算的優(yōu)勢體現(xiàn)在獨立核算這一方面。如果企業(yè)針對投資性房地產(chǎn)所采用的成本核算的模式的話，那么在入賬初期企業(yè)應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)歸入無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)當(dāng)中，但是由于入賬價值為原始賬面價值，因此這種核算方式并不能很好地體現(xiàn)資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟價值，使得對應(yīng)的資產(chǎn)經(jīng)濟決策往往落后于實際。對于這一點缺陷，公允價值核算模式則對其進行了很好的更正，通過與國際會計通用準則的接軌，將投資性房地產(chǎn)獨立出來進行核算，使得企業(yè)賬目清晰明了。

而具體的兩種核算方式的區(qū)別之處則體現(xiàn)于：第一，兩種核算模式的計量內(nèi)容有所區(qū)別。具體的，在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)持有期間，如果企業(yè)所采用的成本核算模式，那么企業(yè)的每個會計期間，都會針對資產(chǎn)進行賬面價值調(diào)整，并根據(jù)所設(shè)定的折舊年限等信息進行折舊或者攤銷處理。如果期間資產(chǎn)發(fā)生了減值，則另需針對資產(chǎn)的實際檢測情況，計提減值準備。而在公允價值模式核算的情境下，企業(yè)針對投資性房地產(chǎn)的資產(chǎn)價值變動，則只需將其原本在資產(chǎn)負債表中的公允價值作為調(diào)整基礎(chǔ)，無需另作攤銷以及折舊等動作。第二，兩種核算方式在投資性房地產(chǎn)的資產(chǎn)處置階段也有所區(qū)別。具體的，如果企業(yè)所采用的是成本核算模式，那么在投資性房地產(chǎn)最終處置時，還需要進行綜合累計攤銷、綜合累計折舊等動作，并同時需要將投資性房地產(chǎn)所計提的減值準備納入考慮范圍，如果企業(yè)所采用的公允價值核算模式，則需匯總從投資性房地產(chǎn)取得直到最后處置這段時間的公允價值的變化。

3 關(guān)于企業(yè)針對投資性房地產(chǎn)進行核算模式選擇的幾點分析

3.1 適合性分析

對于企業(yè)而言，在針對投資性房地產(chǎn)進行資產(chǎn)核算的時候，無論是采用成本模式還是公允價值模式，兩種模式都有其利弊之處，并無絕對的好壞之分，在選擇的時候最重要的考慮因素應(yīng)當(dāng)是核算模式與企業(yè)自身的適合性。具體而言，成本核算模式往往適合的企業(yè)范圍更廣，企業(yè)直接將投資性房地產(chǎn)的初始成本作為入賬基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，并不會受到資產(chǎn)市場價值變化的影響，且此情況下，企業(yè)的各類財務(wù)報表中所體現(xiàn)的投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)價值往往也更為恒定，報表被人為操作修改的可能性較低；而公允價值核算模式則容易提高企業(yè)的盈利水平，由于投資性房地產(chǎn)的資產(chǎn)受到市場交易的影響，而市場信息較為透明，資產(chǎn)又無折舊或者攤銷等影響。但是與此同時，公允價值模式下，企業(yè)的利潤額波動也就更大，因此企業(yè)還是需要根據(jù)自身的具體經(jīng)營特性進行選擇。

3.2 確定性分析

在第二部分中，本文闡述了企業(yè)投資性房地產(chǎn)在選擇兩種會計核算模式下的具體區(qū)別，可以說選擇不同的會計核算模式，企業(yè)的實際財務(wù)報表所呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)也是截然不同的，幾乎無相同之處。而在實際運作中，同一家企業(yè)對于投資性房地產(chǎn)的核算模式的選擇是單一的，因為如果企業(yè)同時采用兩種核算方式，那么企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)統(tǒng)計的口徑就會有所出入，最終導(dǎo)致內(nèi)部資產(chǎn)信息不可比，影響各類財務(wù)決策。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡早確認自身所選用的會計核算模式，且一旦選定了投資性房地產(chǎn)的核算模式，就不能輕易變更。

3.3 模式選擇的可逆性分析

如上所述，企業(yè)在針對內(nèi)部投資性房地產(chǎn)的核算選定了一種會計核算模式之后，不應(yīng)當(dāng)輕易變動，但是面對特殊的會計計量環(huán)境，企業(yè)的會計核算模式也應(yīng)當(dāng)是可以進行選擇替換的，這體現(xiàn)的則是一種應(yīng)變性和可逆性。具體的，如果企業(yè)一開始針對投資性房地產(chǎn)所采用的公允價值模式進行核算，后續(xù)根據(jù)具體情況需要變更為成本模式，那么企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)變更為自用房地產(chǎn)。如果企業(yè)一開始所選用的是成本模式，當(dāng)企業(yè)認為房地產(chǎn)交易市場比較成本，資產(chǎn)價格相對透明，需要將核算模式調(diào)整為公允價值模式，則企業(yè)也可以進行內(nèi)部更換。

參考文獻

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