對(duì)我國(guó)引入稅收籌劃強(qiáng)制披露機(jī)制的思考與建議

梁若蓮　王明方　張清松　王晨旭*

對(duì)我國(guó)引入稅收籌劃強(qiáng)制披露機(jī)制的思考與建議

梁若蓮?fù)趺鞣綇埱逅赏醭啃?

編者按為培養(yǎng)和造就一支在推進(jìn)稅收事業(yè)科學(xué)發(fā)展中發(fā)揮重要引領(lǐng)作用的稅務(wù)領(lǐng)軍人才隊(duì)伍，國(guó)家稅務(wù)總局從2013年開始面向全社會(huì)公開選拔稅務(wù)領(lǐng)軍人才。到目前為止，被選拔的國(guó)際稅收管理類別的領(lǐng)軍人才已達(dá)47人，其中除了稅務(wù)系統(tǒng)國(guó)際稅收業(yè)務(wù)骨干外，還有來自企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)、高等院校的青年才俊。國(guó)家稅務(wù)總局非常重視對(duì)稅務(wù)領(lǐng)軍人才的培養(yǎng)，國(guó)際稅務(wù)司專門成立了專家導(dǎo)師組，指導(dǎo)國(guó)際稅收管理領(lǐng)軍人才積極參與G20國(guó)際稅收改革各項(xiàng)議題研究。為深入宣傳我國(guó)在國(guó)際稅收工作方面取得的積極進(jìn)展，配合全國(guó)稅務(wù)領(lǐng)軍人才培養(yǎng)，本刊將從本期開始陸續(xù)刊發(fā)國(guó)際稅收領(lǐng)軍人才的研究成果。

國(guó)際稅收領(lǐng)軍人才系列文章（一）：

內(nèi)容提要：本文首先介紹了BEPS行動(dòng)計(jì)劃關(guān)于稅收籌劃強(qiáng)制披露機(jī)制研究的主要內(nèi)容和最新進(jìn)展，并分析了我國(guó)引入強(qiáng)制披露機(jī)制的必要性。其后，根據(jù)調(diào)查問卷探討了我國(guó)強(qiáng)制披露機(jī)制的設(shè)計(jì)原則以及對(duì)實(shí)體與程序因素的具體考量。最后，本文提出了我國(guó)引入強(qiáng)制披露機(jī)制的基本構(gòu)想和需要進(jìn)行的前期準(zhǔn)備工作。

稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移 強(qiáng)制披露機(jī)制 稅收籌劃

強(qiáng)制披露機(jī)制（Mandatory Disclosure Regime）是指納稅人在采用自行設(shè)計(jì)或由代理人機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)提供的避稅交易或安排時(shí)，納稅人和代理人機(jī)構(gòu)一方或雙方有義務(wù)在規(guī)定期限內(nèi)將避稅交易或安排的詳細(xì)信息報(bào)告給稅務(wù)機(jī)關(guān)的制度。2013年7月，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，其中第12項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃即針對(duì)經(jīng)過惡意稅收籌劃的交易、安排或結(jié)構(gòu)，提出實(shí)行強(qiáng)制披露機(jī)制的對(duì)策建議。此后，OECD對(duì)強(qiáng)制披露機(jī)制進(jìn)行了深入研究，于今年5月發(fā)布了強(qiáng)制披露規(guī)則研究報(bào)告的公共討論稿（以下簡(jiǎn)稱OECD報(bào)告），并計(jì)劃于今年9月發(fā)布最終報(bào)告。英國(guó)、美國(guó)、加拿大等國(guó)的經(jīng)驗(yàn)表明，通過強(qiáng)制披露機(jī)制盡早獲取納稅人的稅務(wù)籌劃信息，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)修訂法律法規(guī)或改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與合規(guī)程序，對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)作出快速應(yīng)對(duì)。目前，我國(guó)尚未引入該制度。從國(guó)際稅收改革趨勢(shì)和實(shí)際管理需求來看，我國(guó)應(yīng)盡快引入強(qiáng)制披露機(jī)制。

一、強(qiáng)制披露機(jī)制的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

強(qiáng)制披露機(jī)制出現(xiàn)的時(shí)間并不長(zhǎng)，但其發(fā)展迅速并在各國(guó)產(chǎn)生了良好的實(shí)施效果。在OECD成員國(guó)以及伙伴國(guó)中，美國(guó)、加拿大、南非、英國(guó)、葡萄牙、愛爾蘭、以色列以及韓國(guó)目前已建立并實(shí)施強(qiáng)制披露機(jī)制。

美國(guó)于1984年最早引入該機(jī)制（使用8886表報(bào)告）。1989年，加拿大針對(duì)贈(zèng)與安排和財(cái)產(chǎn)收購(gòu)等特定稅收籌劃安排實(shí)行強(qiáng)制披露機(jī)制，并于2013年6月通過了避稅交易報(bào)告法案，擴(kuò)大了披露要求。南非于2003年修訂了所得稅法，增加76A章節(jié)（“應(yīng)報(bào)告交易”），并于2008年對(duì)之進(jìn)行了修訂；英國(guó)于2004年制定了避稅籌劃方案披露法案，并于2006年和2011年先后進(jìn)行了修訂。雖然統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)略顯不足，但以上國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)表明，強(qiáng)制披露機(jī)制在實(shí)現(xiàn)前述目標(biāo)上還是卓有成效的，具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

第一，可以盡早獲取避稅籌劃安排的相關(guān)信息。ATP指南①ATP指南是一項(xiàng)安全可靠的網(wǎng)上資源，旨在幫助政府官員跟蹤避稅籌劃安排，其主要內(nèi)容是由25個(gè)國(guó)家提供的400多項(xiàng)ATP籌劃安排，主要用于識(shí)別特定風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，實(shí)施專項(xiàng)工作和研究。提供的數(shù)據(jù)顯示，在識(shí)別避稅籌劃安排的措施當(dāng)中，最主要的識(shí)別措施是稅務(wù)審計(jì)，約占45%；數(shù)據(jù)分析和報(bào)告義務(wù)次之，分別占21%和18%。然而，在加拿大、愛爾蘭、南非、英國(guó)和美國(guó)這五個(gè)實(shí)行強(qiáng)制披露機(jī)制的國(guó)家中，42%的惡意籌劃安排是通過報(bào)告義務(wù)發(fā)現(xiàn)的，稅務(wù)審計(jì)的識(shí)別效果排在第二位。這表明，實(shí)行強(qiáng)制披露機(jī)制的國(guó)家確實(shí)能夠通過報(bào)告義務(wù)發(fā)現(xiàn)避稅籌劃安排，因而對(duì)稅務(wù)審計(jì)的依賴有所減少，節(jié)約了稅務(wù)機(jī)關(guān)識(shí)別避稅籌劃安排的資源。

第二，有效識(shí)別避稅籌劃安排的使用者。截至2012年，英國(guó)稅務(wù)與海關(guān)總署通過強(qiáng)制披露機(jī)制發(fā)現(xiàn)的避稅籌劃安排使用數(shù)量高達(dá)5.7萬次。在加拿大，最常見的避稅籌劃安排是通過濫用向慈善機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)的稅收扣除和抵扣實(shí)現(xiàn)的，這類安排在2006年達(dá)到高峰，當(dāng)年度有4.9萬個(gè)企業(yè)和個(gè)人參與。利用強(qiáng)制披露機(jī)制所提供的避稅籌劃安排識(shí)別號(hào)等信息，加拿大稅務(wù)機(jī)關(guān)已拒絕59億美元的捐贈(zèng)扣除申請(qǐng)，并對(duì)參與這些贈(zèng)與安排的18.2萬名納稅人重新進(jìn)行了納稅評(píng)估。

第三，充分發(fā)揮強(qiáng)制披露的威懾效果。雖然威懾效果難以衡量，但按照咨詢者類型，英國(guó)每年披露籌劃安排的數(shù)量呈不斷降低的總體趨勢(shì)。這在一定程度上表明，強(qiáng)制披露機(jī)制發(fā)揮了減少籌劃方案使用的積極效果。

二、我國(guó)有引入強(qiáng)制披露機(jī)制的現(xiàn)實(shí)需求

國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)［2009］2號(hào)）第三十一條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)結(jié)合日常征管工作，開展案頭審核，確定調(diào)查企業(yè)。案頭審核應(yīng)主要根據(jù)被調(diào)查企業(yè)歷年報(bào)送的年度所得稅申報(bào)資料及關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表等納稅資料，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況、關(guān)聯(lián)交易等情況進(jìn)行綜合評(píng)估分析。企業(yè)可以在案頭審核階段向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供同期資料?！边@說明稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)獲取企業(yè)的相關(guān)籌劃信息，然而，在日常反避稅工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要通過對(duì)企業(yè)納稅申報(bào)和同期資料等事后信息開展案頭審核，據(jù)以選案，進(jìn)行調(diào)查，并對(duì)企業(yè)以前年度的納稅事項(xiàng)實(shí)施特別納稅調(diào)整，幾乎沒有事前獲取避稅籌劃信息的渠道。引入強(qiáng)制披露機(jī)制，則可以填補(bǔ)這個(gè)空白，確保稅務(wù)機(jī)關(guān)在打擊避稅行為過程中能夠搶占先機(jī)，爭(zhēng)取主動(dòng)。

OECD報(bào)告的研究表明，已實(shí)施強(qiáng)制披露機(jī)制的國(guó)家確實(shí)收到了較好的效果。例如，截至2013年，英國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)借助強(qiáng)制披露提供的信息，對(duì)所披露的925項(xiàng)避稅安排進(jìn)行了處理，其中200個(gè)以上的印花土地稅的避稅籌劃安排通過3項(xiàng)立法修訂得到了解決。強(qiáng)制披露制度還能夠發(fā)揮強(qiáng)大的威懾作用，極大地降低籌劃方推介和納稅人使用避稅籌劃安排的意愿與數(shù)量，從源頭上打擊避稅行為。

三、納稅人對(duì)我國(guó)引入強(qiáng)制披露機(jī)制的反應(yīng)

為了試探納稅人和稅務(wù)代理人對(duì)這一早期識(shí)別避稅籌劃安排工具的反應(yīng)，我們?cè)O(shè)計(jì)了“強(qiáng)制披露機(jī)制調(diào)查問卷”，在2015年3月舉行的一次大型稅收政策宣講會(huì)上向大企業(yè)納稅人和稅務(wù)代理人（以下統(tǒng)稱受訪者）發(fā)放。雖然樣本數(shù)量較?、俟舶l(fā)放問卷120份，收回有效問卷67份。，但具有典型代表性，我們?nèi)钥梢怨芨Q豹，從中歸納出納稅人和稅務(wù)代理人對(duì)強(qiáng)制披露機(jī)制的立場(chǎng)、態(tài)度與建議。通過問卷調(diào)查，我們可以得到如下一些結(jié)論：

第一，納稅人有通過籌劃進(jìn)行避稅的動(dòng)機(jī)。調(diào)查顯示，40.32%的受訪者認(rèn)為稅法本身模糊，6.45%的受訪者存在故意利用稅法漏洞的籌劃行為，而69.64%的受訪者根本未被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)或關(guān)注。這說明，受訪者實(shí)施避稅交易和安排的情況較為普遍和頻繁，避稅動(dòng)機(jī)和手法明確，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)、識(shí)別和捕捉這些交易或安排的能力仍欠缺。

第二，強(qiáng)制披露機(jī)制具有很強(qiáng)的威懾效果。調(diào)查顯示，61.90%的受訪者表示，如果籌劃被強(qiáng)制披露，將會(huì)對(duì)安排復(fù)核改進(jìn)后再使用；17.46%表示將不再使用。這說明強(qiáng)制披露機(jī)制的確能夠發(fā)揮強(qiáng)大的威懾效果，可以從源頭上遏制避稅市場(chǎng)的供求行為。

第三，納稅人與稅務(wù)代理人都應(yīng)是強(qiáng)制披露的主體。調(diào)查顯示，41.89%的受訪者經(jīng)由稅務(wù)代理人推介實(shí)施；58.11%自行設(shè)計(jì)或?qū)W習(xí)其他企業(yè)。這說明我國(guó)如果引入強(qiáng)制披露機(jī)制，不能單方面依靠稅務(wù)代理人履行披露義務(wù)，而應(yīng)要求納稅人和稅務(wù)代理人都進(jìn)行披露。

第四，適用強(qiáng)制披露機(jī)制的籌劃具有典型特質(zhì)。調(diào)查顯示，87.64%的受訪者在與稅務(wù)代理人簽署籌劃服務(wù)合同時(shí)，包含保密、成功酬金、利益補(bǔ)償?shù)葪l款。我國(guó)在設(shè)計(jì)強(qiáng)制披露機(jī)制的一般特征時(shí)，采用保密、成功酬金、利益補(bǔ)償?shù)忍卣髅枋觯瑧?yīng)當(dāng)可以捕捉大部分具有創(chuàng)新性的避稅安排。

第五，強(qiáng)制披露機(jī)制應(yīng)當(dāng)考慮納稅人負(fù)擔(dān)和征管成本，并設(shè)置門檻。調(diào)查顯示，55.22%的受訪者認(rèn)為這一機(jī)制將為其帶來很大的遵從負(fù)擔(dān)，41.79%的受訪者則表示負(fù)擔(dān)程度為“一般”。納稅人和稅務(wù)代理人希望設(shè)置強(qiáng)制披露的最低門檻，以降低合規(guī)負(fù)擔(dān)。具體調(diào)查結(jié)果表明，我國(guó)在設(shè)置最低門檻時(shí)，可在“個(gè)人稅收利益30萬元和企業(yè)稅收利益3 000萬人民幣”的標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，適當(dāng)提高。

第六，我國(guó)大企業(yè)已經(jīng)基本做好籌劃強(qiáng)制披露的準(zhǔn)備。調(diào)查顯示，60.94%希望在OECD關(guān)于強(qiáng)制披露機(jī)制報(bào)告最終版公布的當(dāng)年或第二年引入我國(guó)；17.19%的受訪者希望在修訂后的《稅收征管法》及實(shí)施細(xì)則公布的當(dāng)年實(shí)施；15.63%希望延后到2020年。這表明，多數(shù)大企業(yè)已經(jīng)對(duì)我國(guó)引入強(qiáng)制披露機(jī)制有了心理準(zhǔn)備。

四、對(duì)我國(guó)引入強(qiáng)制披露機(jī)制的基本構(gòu)想

在G20稅改的大潮流背景下，根據(jù)我國(guó)國(guó)際稅收征管的實(shí)際情況，我們建議盡快構(gòu)建中國(guó)的強(qiáng)制披露機(jī)制，并初步提出了基本構(gòu)想。

在設(shè)計(jì)強(qiáng)制披露機(jī)制時(shí)，首先要明確設(shè)計(jì)原則。除了吸收借鑒OECD報(bào)告中提到的四條原則②OECD報(bào)告提出的四條設(shè)計(jì)原則：應(yīng)做到簡(jiǎn)潔清晰，易于理解，提高披露信息的質(zhì)量；應(yīng)在納稅人承擔(dān)的額外遵從成本與稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得的稅收利益上取得平衡；應(yīng)確保稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠有效獲取所需信息、識(shí)別籌劃安排和實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)；應(yīng)能夠?qū)崿F(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)所披露信息的有效利用。以外，我國(guó)還應(yīng)注意把握好培育稅務(wù)代理服務(wù)市場(chǎng)和規(guī)制稅務(wù)代理人惡意避稅籌劃行為之間的關(guān)系和尺度，避免將強(qiáng)制披露機(jī)制的范圍設(shè)定過寬或門檻設(shè)置過低，誤傷稅務(wù)代理人正常的稅務(wù)代理和節(jié)稅籌劃服務(wù)，導(dǎo)致其發(fā)展空間受限。

從稅制改革的進(jìn)度看，我國(guó)近期對(duì)《稅收征管法》進(jìn)行的修訂已充分吸收了G20稅改的成果。2015年1月，國(guó)務(wù)院法制辦公布了《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》，其第三十四條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法實(shí)施特別納稅調(diào)整的，可以要求納稅人或者其稅務(wù)代理人提交稅收安排”。雖然此條表述仍有待進(jìn)一步完善，但足以作為我國(guó)引入強(qiáng)制披露機(jī)制的國(guó)內(nèi)法法律依據(jù)。在此基礎(chǔ)上，我國(guó)應(yīng)通過出臺(tái)征管法實(shí)施細(xì)則，并配合制定強(qiáng)制披露工作指引，明確要求，規(guī)范操作，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本和納稅人、稅務(wù)代理人的遵從負(fù)擔(dān)。有關(guān)強(qiáng)制披露機(jī)制實(shí)體和程序要素設(shè)計(jì)的具體建議如下：

（一）披露者

目前，我國(guó)納稅人自行設(shè)計(jì)實(shí)施避稅籌劃安排的現(xiàn)象還較為普遍，如果僅要求稅務(wù)代理人履行披露義務(wù)，覆蓋的范圍相當(dāng)有限。同時(shí)，考慮在我國(guó)引入強(qiáng)制披露機(jī)制的早期階段，稅務(wù)機(jī)關(guān)恐怕難以應(yīng)對(duì)大量的信息披露和比對(duì)工作。因此，建議我國(guó)參考英國(guó)模式，要求由稅務(wù)代理人主要承擔(dān)向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露信息的義務(wù)，但是在某些特定情況下，如稅務(wù)代理人不在境內(nèi)的，籌劃方案由納稅人自行開發(fā)設(shè)計(jì)并已付諸實(shí)施的，以及稅務(wù)代理人行使不予披露信息的律師特權(quán)的，在這些情況以及其他一些情況下，使用者（納稅人）必須承擔(dān)披露義務(wù)。

（二）強(qiáng)制披露機(jī)制的具體設(shè)計(jì)思路

根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)現(xiàn)有稅法，我們認(rèn)為引入強(qiáng)制披露機(jī)制應(yīng)該包括如下一些基本內(nèi)容：

1. 稅收利益。各國(guó)在實(shí)踐中主要采用兩種方法識(shí)別以獲取稅收利益作為主要利益、不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效果的安排：一是英國(guó)、愛爾蘭、加拿大和葡萄牙等國(guó)采用的“多步法”，即同時(shí)采用門檻條件外加一個(gè)或多個(gè)特征描述，來測(cè)試一項(xiàng)交易是否具有避稅特征；二是美國(guó)和南非采用的“單步法”，即只要交易符合一項(xiàng)特征描述的要求即應(yīng)予以披露，而無需滿足門檻條件。調(diào)查問卷顯示，納稅人和稅務(wù)代理人認(rèn)為稅收利益應(yīng)成為是否構(gòu)成披露義務(wù)的前提條件之一。我們建議，我國(guó)在設(shè)定強(qiáng)制披露的對(duì)象范圍時(shí)，將是否產(chǎn)生國(guó)內(nèi)稅收利益作為一項(xiàng)重要的考量，對(duì)跨境交易亦不例外。

2.門檻要求。為了將披露重點(diǎn)鎖定在可能產(chǎn)生重大稅收政策和收入風(fēng)險(xiǎn)的交易上，減少不相關(guān)的披露信息，降低稅企雙方的管理和遵從成本，可以考慮設(shè)置一個(gè)最低門檻，低于這一門檻的可免于披露。具體門檻金額需要經(jīng)過充分調(diào)研和論證，方能加以確定。

3.特征描述。特征描述有助于進(jìn)一步聚焦稅務(wù)機(jī)關(guān)所關(guān)注的避稅交易?？梢詤⒖计渌麌?guó)家現(xiàn)行的強(qiáng)制披露機(jī)制，在一般特征中包括設(shè)置保密要求、收取成功酬金以及標(biāo)準(zhǔn)化稅務(wù)產(chǎn)品等內(nèi)容；在設(shè)計(jì)具體特征時(shí)，應(yīng)注意歸納我國(guó)重點(diǎn)防范的避稅交易類型、手法與特點(diǎn)，從而確保披露范圍能夠覆蓋稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注和需要的避稅交易信息。

4.披露內(nèi)容。一旦被納入強(qiáng)制披露范圍，納稅人、稅務(wù)代理人披露的信息應(yīng)包括其自身以及交易各方的詳細(xì)信息、避稅籌劃安排的運(yùn)作機(jī)理、涉及的法律法規(guī)以及預(yù)計(jì)產(chǎn)生的稅收利益，等等。

5.披露時(shí)間。為提高強(qiáng)制披露信息的時(shí)效性，建議要求相關(guān)責(zé)任人在避稅籌劃安排實(shí)施后的次月或者季度終了后的次月進(jìn)行披露，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)盡早采取措施，避免惡意籌劃方案的實(shí)施。

6.其他義務(wù)。發(fā)放避稅籌劃安排識(shí)別碼，幫助建立籌劃安排與納稅申報(bào)表之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。因此我們建議，可以參考美國(guó)模式，給每項(xiàng)避稅籌劃安排發(fā)放識(shí)別碼，并要求納稅人將該識(shí)別碼填寫在納稅申報(bào)表上。同時(shí)，要求稅務(wù)代理人保留客戶名單，并在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)書面通知之日起若干個(gè)工作日內(nèi)提供客戶名單和報(bào)送相關(guān)文件資料。

7.不遵從的處罰。目前，《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》并沒有對(duì)不遵從強(qiáng)制披露要求的情形做出具體處罰要求，僅明確“納稅人未按照規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送涉稅信息的”，或者“負(fù)有提供涉稅信息協(xié)助義務(wù)和其他協(xié)助義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人以及其他有關(guān)單位和個(gè)人未按照本法規(guī)定履行提供涉稅信息和其他協(xié)助義務(wù)的”，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正仍不改正的，處以2 000元以下或2 000～10 000元罰款。后一種情況如果“造成國(guó)家稅款重大損失的，處十萬元以下的罰款”。我們認(rèn)為，與避稅籌劃安排，特別是跨境避稅籌劃安排可能獲取的稅收利益相比，這個(gè)處罰力度較弱，不能有效規(guī)制不遵從強(qiáng)制披露規(guī)定的行為。因此，建議我國(guó)在新的《稅收征管法》中設(shè)置專門的強(qiáng)制披露法律責(zé)任條款，對(duì)不按法律披露籌劃的，按照納稅人從避稅安排中獲得的稅收利益或者稅務(wù)代理人從推介實(shí)施該安排中獲得酬勞的一定比例或倍數(shù)設(shè)定處罰金額。

8.免責(zé)聲明。為避免納稅人產(chǎn)生“合法預(yù)期”，即認(rèn)為向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露交易意味著只要稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有提出反對(duì)或質(zhì)疑即認(rèn)可該交易有效性的預(yù)期，建議在實(shí)施細(xì)則或操作指引中強(qiáng)調(diào)：“披露交易與交易本身的有效性無關(guān)，不代表稅務(wù)機(jī)關(guān)已對(duì)該交易的有效性或者稅務(wù)處理方式做出認(rèn)可”。

9.跨境交易的特殊考量。已實(shí)施強(qiáng)制披露的國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)表明，理論上，強(qiáng)制披露機(jī)制可完全適用于跨境交易；然而實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻很少收到有關(guān)跨境交易的披露信息。分析個(gè)中原因，主要在于跨境交易具有一定的特殊性①OECD報(bào)告認(rèn)為，跨境交易的特殊性在于：1.跨境交易會(huì)在不同國(guó)家或地區(qū)的不同交易方產(chǎn)生多重稅收利益。如果不能全面系統(tǒng)地考察跨境交易的整體情況，其產(chǎn)生的一國(guó)國(guó)內(nèi)稅收利益恐怕會(huì)顯得微不足道，因而無法被強(qiáng)制披露機(jī)制所捕捉和覆蓋。2.如果納稅人能夠證明所獲取的國(guó)內(nèi)稅收利益，對(duì)于整個(gè)跨境交易的商業(yè)和稅收利益而言，僅是偶然收益，甚至于將離岸稅收利益轉(zhuǎn)化為納稅人的國(guó)內(nèi)商業(yè)利益，設(shè)置披露門檻，就更難對(duì)之加以識(shí)別。3.跨境稅收籌劃安排往往是并購(gòu)、重組或再融資等更重大商業(yè)安排的一部分，不同的納稅人有其個(gè)性化的需要，無法以一般特征來概括和捕捉。相比之下，具體特征可能會(huì)更加有效，但在設(shè)計(jì)具體特征時(shí)，既要確保其寬泛到足以涵蓋一系列稅收籌劃技巧，又要避免過度披露，因此難度較大。。因此，應(yīng)充分吸收OECD報(bào)告對(duì)于跨境交易的處理建議：一是要列舉跨境交易強(qiáng)制披露的具體特征，并確保該特征寬泛到足以捕捉創(chuàng)新性的避稅籌劃技巧；二是對(duì)避稅籌劃安排進(jìn)行寬泛的定義，使其能涵蓋產(chǎn)生跨境所得并且交易一方為境內(nèi)納稅人的交易；三是對(duì)跨境交易不適用門檻條件；四是僅當(dāng)納稅人是安排的一方或者跨境所得產(chǎn)生于同一控制集團(tuán)時(shí)才要求披露，以免給納稅人造成不必要的遵從負(fù)擔(dān)；五是要求境內(nèi)納稅人或稅務(wù)代理人對(duì)其了解、掌握或控制的所有有關(guān)避稅籌劃安排的實(shí)質(zhì)性信息進(jìn)行披露，如果僅掌握不完整的信息或者無法披露上述信息，應(yīng)在國(guó)內(nèi)法允許的范圍內(nèi)，要求其指明掌握或控制該信息的人，并證明已向此人發(fā)出提供信息的書面請(qǐng)求。

五、實(shí)施強(qiáng)制披露機(jī)制的前期準(zhǔn)備

一項(xiàng)法律機(jī)制的成功運(yùn)行，離不開事前的實(shí)施準(zhǔn)備和事后的執(zhí)行反饋。建議我國(guó)在引入強(qiáng)制披露機(jī)制之前，做好以下準(zhǔn)備工作：

（一）開展強(qiáng)制披露機(jī)制稅企調(diào)研

強(qiáng)制披露機(jī)制的實(shí)施，無疑將同時(shí)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本和納稅人、稅務(wù)代理人的遵從負(fù)擔(dān)。我們建議在引入強(qiáng)制披露機(jī)制之前，組織專門團(tuán)隊(duì)廣泛而深入地征詢稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、稅務(wù)代理人的意見，通過調(diào)整強(qiáng)制披露機(jī)制的范圍、門檻、特征、時(shí)點(diǎn)、處罰等設(shè)計(jì)變量，制定出符合我國(guó)征管實(shí)際的一套制度，盡可能降低利益相關(guān)各方的成本與負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)強(qiáng)制披露機(jī)制的稅收效益最大化。此外，隨著稅務(wù)代理行業(yè)的成熟與發(fā)展，我國(guó)納稅人可能會(huì)更多地依賴稅務(wù)代理人設(shè)計(jì)避稅籌劃方案。因此，建議我國(guó)積極參與OECD稅收征管論壇關(guān)于企業(yè)稅務(wù)代理人的相關(guān)研究，吸收其中有價(jià)值的研究成果，為強(qiáng)制披露機(jī)制的設(shè)計(jì)和實(shí)施創(chuàng)造有利條件。

（二）搭建強(qiáng)制披露專職管理機(jī)構(gòu)

強(qiáng)制披露機(jī)制取得顯著成效的前提，一是納稅人和稅務(wù)代理人能夠及時(shí)而準(zhǔn)確地披露籌劃信息，二是稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠迅速而高效地評(píng)估和處理所披露的信息，從中發(fā)現(xiàn)避稅籌劃的苗頭和趨勢(shì)，防患于未然。否則，不僅對(duì)防范逃、避稅沒有助益，反而將徒增納稅人和稅務(wù)代理人的遵從負(fù)擔(dān)。因此，建議我國(guó)參考美國(guó)和英國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，成立強(qiáng)制披露的專職管理機(jī)構(gòu)，并相應(yīng)地組建一支具有稅法、財(cái)會(huì)、征管、反避稅、情報(bào)交換等工作和專業(yè)背景的人才組成的強(qiáng)制披露管理專業(yè)團(tuán)隊(duì)。這一專職機(jī)構(gòu)的職責(zé)應(yīng)包括：1.對(duì)所披露的籌劃安排進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，預(yù)測(cè)籌劃安排可能給稅收政策，特別是稅收收入帶來的風(fēng)險(xiǎn)；2.與稅收法律法規(guī)制定部門進(jìn)行協(xié)調(diào)聯(lián)動(dòng)，確保披露信息所反映的稅法漏洞能夠得到及時(shí)有效的修補(bǔ)；3.與征管、反避稅、大企業(yè)、稽查部門進(jìn)行溝通配合，提示其關(guān)注避稅的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域；4.收集整理避稅籌劃案例，提煉避稅籌劃安排的特點(diǎn)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)可能做出的稅收處理，形成類似于“避稅籌劃警示”的宣傳材料提示納稅人籌劃風(fēng)險(xiǎn)；5.對(duì)避稅籌劃的手法、模式、趨勢(shì)以及對(duì)稅收政策與收入的影響進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析，量化評(píng)估強(qiáng)制披露機(jī)制的實(shí)施效果，據(jù)此調(diào)整和完善防范逃、避稅工作的方向、政策和工具；6.跟蹤協(xié)調(diào)強(qiáng)制披露機(jī)制與其他披露措施之間的關(guān)系，特別是與我國(guó)在部分法律法規(guī)中規(guī)定的附加報(bào)告義務(wù)以及大企業(yè)稅收遵從協(xié)議之間的關(guān)系，避免納稅人和稅務(wù)代理人重復(fù)披露，減輕其遵從負(fù)擔(dān)。

（三）開發(fā)強(qiáng)制披露信息工作平臺(tái)

在2015年3月召開的全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)信息化工作會(huì)議上，國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)王軍指出，要“堅(jiān)定不移走科技興稅之路，堅(jiān)決打贏稅收信息化總攻之戰(zhàn)，建立起穩(wěn)固強(qiáng)大的稅收信息系統(tǒng)，全面支撐和助推稅收現(xiàn)代化建設(shè)”。作為早期識(shí)別避稅籌劃信息的工具，強(qiáng)制披露機(jī)制的落實(shí)離不開信息化的支撐。為此，我們建議以金稅三期中的反避稅信息系統(tǒng)為依托，開發(fā)強(qiáng)制披露信息工作平臺(tái)，一方面將強(qiáng)制披露機(jī)制的信息報(bào)送要求和格式植入信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)電子報(bào)送、查詢、統(tǒng)計(jì)、分析等基本功能；另一方面，要以避稅籌劃方案識(shí)別碼為索引，建立披露信息與納稅申報(bào)、同期資料等信息之間的關(guān)聯(lián)，搭建避稅籌劃案例庫(kù)以及頻繁使用避稅籌劃方案的納稅人信息庫(kù)，為防范逃、避稅的調(diào)查選案工作提供早期的案源信息與預(yù)警提示。

（四）完善國(guó)際稅收情報(bào)交換機(jī)制

在稅源跨境流動(dòng)已成為常態(tài)的今天，納稅人和稅務(wù)代理人披露的避稅籌劃安排很有可能涉及國(guó)際交易，需要各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)國(guó)際稅收征管協(xié)作，共同打擊逃、避稅行為。OECD報(bào)告也強(qiáng)調(diào)，在建立信息共享增強(qiáng)模式方面，要對(duì)強(qiáng)制披露機(jī)制和BEPS其他行動(dòng)計(jì)劃進(jìn)行統(tǒng)籌考慮。對(duì)我國(guó)而言，在引入強(qiáng)制披露機(jī)制的同時(shí)必須考慮稅收情報(bào)交換機(jī)制的同步構(gòu)建。近期，《多邊稅收征管互助公約》在第十二屆全國(guó)人大常委會(huì)第十五次會(huì)議獲得通過，中美兩國(guó)《海外稅收賬戶納稅遵從法案》政府間協(xié)議也將付諸實(shí)施，這都將對(duì)完善我國(guó)稅收情報(bào)交換工作提出更高的要求。為此，我們建議一方面要密切跟進(jìn)BEPS各行動(dòng)計(jì)劃有關(guān)信息共享增強(qiáng)模式的進(jìn)展，反映中國(guó)訴求，發(fā)出中國(guó)聲音，維護(hù)中國(guó)利益；另一方面，要結(jié)合G20稅改在稅收情報(bào)交換方面的最新發(fā)展趨勢(shì)，在征管法修訂案征求意見稿新增有關(guān)情報(bào)交換條款的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)的《國(guó)際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)［2006］70號(hào)）進(jìn)行修訂，并相應(yīng)搭建全國(guó)稅收情報(bào)交換信息化工作平臺(tái)。

責(zé)任編輯：高陽(yáng)

Refections and Suggestions on the Introduction of Mandatory Disclosure Regime for Tax Planning in China

Ruolian Liang，Mingfang Wang，Qingsong Zhang & Chenxu Wang

This paper briefs on the OECD's research on the main content and latest development of mandatory disclosure regime for aggressive tax planning in the frst place， and then analyzes the necessity of introducing the regime into China. Based on the questionnaires， the paper discusses the design principles and elements of the mandatory disclosure regime in China. Finally， the paper puts forward basic framework and pre-preparations it may involve when introducing the mandatory disclosure regime to China.

BEPS Mandatory disclosure regime Tax planning

F810.42

B

2095-6126（2015）09-0037-06

* 梁若蓮， 廣東省地稅局科研所副所長(zhǎng)；王明方， 廣州市開發(fā)區(qū)地稅局西區(qū)分局副局長(zhǎng)；張清松， 北京市地稅局國(guó)際處副處長(zhǎng)；王晨旭， 吉林省國(guó)稅局國(guó)際處副處長(zhǎng)。四人皆為首批全國(guó)稅務(wù)領(lǐng)軍人才國(guó)際稅收管理班學(xué)員。