基于企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法探究

摘 要：近幾年來，國(guó)際金融體系變化萬千，企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)變得更加頻繁，而活動(dòng)更是如巨浪般席卷了全球市場(chǎng)，尤其對(duì)全球經(jīng)濟(jì)的行業(yè)內(nèi)部格局形象了巨大的影響，同時(shí)也對(duì)我國(guó)的合并會(huì)計(jì)規(guī)范提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。據(jù)此，本文主要分析了經(jīng)濟(jì)視角下的兩類企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理模式，即購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法，并針對(duì)這類特性提出了關(guān)于我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)措施。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；購(gòu)買法；權(quán)益結(jié)合法

企業(yè)合并發(fā)生在至少兩個(gè)企業(yè)主體之間，并在合并的過程中形成一個(gè)報(bào)告的主體。而在這個(gè)過程中，需要根據(jù)合并雙方在合并前后就同一方歸屬方最終控制的問題進(jìn)行劃分，而將這個(gè)過程劃分成為同一控制的企業(yè)合并和非同一控制的企業(yè)合并。企業(yè)合并的過程會(huì)涉及到數(shù)額巨大的財(cái)務(wù)利益變動(dòng)，而且對(duì)市場(chǎng)和行業(yè)的經(jīng)濟(jì)影響十分巨大。在不同的會(huì)計(jì)處理方法之下，所造成的各方利益變動(dòng)也會(huì)產(chǎn)生較大的差異，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來決定，這也使得合并會(huì)計(jì)的選擇變得更加復(fù)雜。

一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的概述

1.企業(yè)合并的含義

企業(yè)合并，本義是對(duì)至少兩個(gè)各自獨(dú)立企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)主體的合并過程，最終形成一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的界定中，企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得至少一個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，或是至少兩個(gè)企業(yè)在實(shí)體權(quán)益上的合并。國(guó)際上經(jīng)歷了六次合并浪潮，我國(guó)也正經(jīng)歷著異?；钴S的合并浪潮，造成這種現(xiàn)象的原因主要有三個(gè)。

其一是部分企業(yè)出現(xiàn)了較多的優(yōu)質(zhì)管理資源和生產(chǎn)能力的剩余，通過尋找這部分欠缺的企業(yè)形成協(xié)同效應(yīng)；其二由于企業(yè)處于風(fēng)險(xiǎn)分散的考慮進(jìn)行其他產(chǎn)業(yè)的拓展，而合并則提供了一個(gè)低風(fēng)險(xiǎn)低投資介入的渠道；除此之外還存在諸如產(chǎn)業(yè)政策、法律法規(guī)以及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等方面的原因，都會(huì)對(duì)企業(yè)合并現(xiàn)象形成促進(jìn)作用。

2.企業(yè)合并的分類

首先，通常以法律視角對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行劃分，主要分為以下三種：其一是吸收合并，這類合并會(huì)將至少兩個(gè)以上的企業(yè)合并成為一個(gè)，并且在原有的企業(yè)中只有一個(gè)可以繼續(xù)保留法人資格。然而，保留法人資格的企業(yè)將對(duì)所有企業(yè)的資產(chǎn)和債務(wù)進(jìn)行承接，并進(jìn)行后續(xù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。而這類合并的主要是通過現(xiàn)金購(gòu)買資產(chǎn)、股票以及股票換產(chǎn)等模式來實(shí)現(xiàn)的。其二是新設(shè)合并，新設(shè)合并是指將至少兩個(gè)的企業(yè)合并為一個(gè)新的整體，所有參與合并企業(yè)的法人資格都會(huì)消失，并在合并完成之后形成新的法人，這種方式同樣會(huì)對(duì)所有的企業(yè)資產(chǎn)、債務(wù)以及經(jīng)營(yíng)進(jìn)行承接，并且利用股票換資、換股等模式實(shí)現(xiàn)；其三是控股合并，這類方式表明其中一個(gè)企業(yè)獲得了其他企業(yè)表決權(quán)并且實(shí)現(xiàn)了控股，然而參與合并企業(yè)并不會(huì)就此失去自身原有的法人地位，仍以過去的方式進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，其中某個(gè)企業(yè)卻可以實(shí)現(xiàn)對(duì)于其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策，即母子公司關(guān)系形成。這種方式比較強(qiáng)調(diào)企業(yè)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，而在實(shí)現(xiàn)方式上也與其他兩種方式比較相似（如下圖所示）。

其次，企業(yè)合并從經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的視角來進(jìn)行劃分，則為購(gòu)買和股權(quán)聯(lián)合。兩者之間的主要差別來自于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的變化，也就是其控制權(quán)是否發(fā)生了轉(zhuǎn)移。以購(gòu)買性質(zhì)為主體的企業(yè)合并，表明這個(gè)企業(yè)獲取了其他企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)以及財(cái)務(wù)管理等決策權(quán)，獲取方則為購(gòu)買方。以股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)為主題的企業(yè)合并，表明所有參合并企業(yè)的股東之間進(jìn)行了相互的股份交換，實(shí)現(xiàn)了對(duì)于合并后企業(yè)的共同經(jīng)營(yíng)和管理，實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)和利益的共存，究其實(shí)質(zhì)則是簽訂了一份平等協(xié)議，其中不會(huì)涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)變，也不會(huì)存在資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。兩種合并的主體也存在區(qū)別，購(gòu)買法發(fā)生在企業(yè)之間，股權(quán)聯(lián)合則是企業(yè)股東之間的交易。

3.購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的經(jīng)濟(jì)后果分析

購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法不僅僅是定義上的差別，兩種企業(yè)合并方式并在會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)指標(biāo)以及經(jīng)濟(jì)后果等多個(gè)方面存在差異，下面將利用表格和文字相結(jié)合的方式對(duì)兩者進(jìn)行詳細(xì)的差異性分析。

購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的根本差別體現(xiàn)在會(huì)計(jì)處理方法的區(qū)別上，但最終導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的變動(dòng)，然而財(cái)務(wù)報(bào)告制定的根本目標(biāo)是給企業(yè)管理層提供投融資、生產(chǎn)和管理決策的依據(jù)。因此，這種會(huì)計(jì)處理方法的差別也會(huì)引發(fā)不少后續(xù)的經(jīng)濟(jì)后果。

從目前諸多的比較和分析中不難看出，購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法所造成的影響較多，而其最主要的差別是引發(fā)了于財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)后果。而且在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理方法選擇時(shí)，往往需要根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)需求來進(jìn)行選擇。

就這兩者所引發(fā)的明顯財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)波動(dòng)來看，購(gòu)買法會(huì)對(duì)合并企業(yè)的負(fù)債率得到比較明顯的較低，而權(quán)益結(jié)合法則會(huì)讓企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)得到優(yōu)化，其中期末凈利潤(rùn)得到明顯提升。因此，當(dāng)企業(yè)具有較高的負(fù)債比率時(shí)，在企業(yè)合并的過程中選擇購(gòu)買法更加符合其需求。雖然這讓資產(chǎn)的負(fù)債率得到有效降低，但并不會(huì)提高該企業(yè)對(duì)債務(wù)的履行能力，也就是說這并沒有明顯提升企業(yè)未來的盈利能力，最終導(dǎo)致對(duì)債權(quán)人的誤導(dǎo)，致使其做出錯(cuò)誤的經(jīng)營(yíng)管理決策。僅從這么方向來看，購(gòu)買法對(duì)企業(yè)債權(quán)人所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果相對(duì)較大。

而當(dāng)企業(yè)運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，往往會(huì)在讓企業(yè)合并之后的期末經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)得到不少的優(yōu)化，其中比較明顯的是年末凈利潤(rùn)。除此之外，還會(huì)讓不少的企業(yè)高層管理人員產(chǎn)生不少的選擇傾斜，因?yàn)檫@管理人員的收益和企業(yè)業(yè)績(jī)水平是直接相關(guān)的。據(jù)此，將企業(yè)管理層看作為市場(chǎng)的理性參與者時(shí)，其一般性做法往往會(huì)傾向與選擇權(quán)益結(jié)合法，因?yàn)檫@種方法所造成的波動(dòng)會(huì)比購(gòu)買法更加符合自身的切身利益，但是權(quán)益結(jié)合法在運(yùn)用過程會(huì)造成主并企業(yè)所支付的購(gòu)買價(jià)格虛高，這種行為最終會(huì)對(duì)主并企業(yè)的股東利益造成不少的負(fù)面影響。

4.合并會(huì)計(jì)處理對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

因?yàn)橘?gòu)買法運(yùn)行下的被合并企業(yè)需要將資產(chǎn)與負(fù)債以公允價(jià)值的形式反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，而這部分由于成本與凈資產(chǎn)公允價(jià)值所形成的差額則構(gòu)成了商譽(yù)，并在隨后的十多年間分次計(jì)入成本。然而，權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)行過程這不需要針對(duì)這個(gè)問題做相應(yīng)的處理。

三、進(jìn)行企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法選擇的應(yīng)用策略

1.積極構(gòu)建完善的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

不同的會(huì)計(jì)處理模式往往會(huì)給公司財(cái)務(wù)管理帶來巨大的差異，尤其是在合并企業(yè)的財(cái)務(wù)操作過程中，由于該過程所涉及的價(jià)值變動(dòng)，會(huì)給不少的人帶來可乘之機(jī)，利用這個(gè)過程進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)信息的虛構(gòu)。面對(duì)當(dāng)下社會(huì)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范所做出的高要求，我國(guó)政府需要對(duì)我國(guó)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)規(guī)范和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行嚴(yán)密的整合，對(duì)企業(yè)合并的財(cái)務(wù)操作過程進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督和管理，對(duì)企業(yè)合并是否處于同一控制的問題進(jìn)仔細(xì)的區(qū)分，重點(diǎn)把握對(duì)于企業(yè)合并的會(huì)計(jì)信息特征和細(xì)節(jié)描，對(duì)會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行相應(yīng)的限制。為了保障會(huì)計(jì)職能在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用，需要健全對(duì)于會(huì)計(jì)的規(guī)范和管理，營(yíng)造寬松的環(huán)境來促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，又要以最大努力防止造假行為的出現(xiàn)。因此，需要以下方面來進(jìn)行對(duì)于會(huì)計(jì)規(guī)范和準(zhǔn)則的構(gòu)建。

首先，要加大對(duì)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)信息主要特征的公示；然后，還要對(duì)企業(yè)在合并過程中的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行嚴(yán)密細(xì)致的區(qū)分和限制；其次，還要做好對(duì)于企業(yè)在會(huì)計(jì)處理過程中的政府監(jiān)督，保障其程序和方法都是符合相關(guān)的準(zhǔn)則；同時(shí)，最重要的還是要明晰對(duì)于相關(guān)違規(guī)問題的處理，加大法律處罰力度，以此實(shí)現(xiàn)對(duì)于企業(yè)合并的警示作用。除此之外，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建和改進(jìn)還需要針對(duì)我國(guó)的實(shí)際情況進(jìn)行處理，在結(jié)合了國(guó)外的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)之后，制定與國(guó)際接軌的企業(yè)合并準(zhǔn)則。

2.完善我國(guó)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)條件

首先，處于同一控制的企業(yè)合并在需要對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行入賬時(shí)，但公允價(jià)值計(jì)量的價(jià)值確定并沒有完整的機(jī)制和準(zhǔn)則，對(duì)人的主觀意識(shí)存在較多的依賴，這固然體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性，方便適應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展，但同時(shí)這也是某些企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)非法獲取的主要途徑。因此，我國(guó)政企應(yīng)當(dāng)通力協(xié)作，加快對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下公允價(jià)值估價(jià)體系的完善，保障公允價(jià)值可以形成真實(shí)的反映。其次，由于在企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法選擇存在不少的不確定因素，進(jìn)而引發(fā)了合并企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告等指標(biāo)的連鎖反應(yīng)，而這些指標(biāo)也隨著市場(chǎng)的變化而產(chǎn)生連鎖變動(dòng)，這也進(jìn)一步加深了企業(yè)本身各項(xiàng)狀況的不確定性。

3.加強(qiáng)政府對(duì)合并企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督

合并企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督主要是由內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督組成，而外部監(jiān)督主要是由社會(huì)監(jiān)督和政府監(jiān)管組成，前者由于自身信息和能力的局限性，往往發(fā)揮的監(jiān)督職能十分有限，因此，保障企業(yè)合并的信息真實(shí)性和公允性就需要依靠政府的力量。完善政府對(duì)于企業(yè)合并的監(jiān)督職能最重要的便是建立合理的信息紕漏和審核制度，政府應(yīng)當(dāng)對(duì)需要進(jìn)行合并的企業(yè)進(jìn)行要求，尤其是需要在企業(yè)進(jìn)行合并之前就對(duì)其行為的相關(guān)信息進(jìn)行了解，這要求企業(yè)在相關(guān)會(huì)計(jì)信息的發(fā)表之前預(yù)先提交至相關(guān)的政府會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，先由政府的會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)實(shí)施合理的審查，對(duì)其合并的動(dòng)機(jī)和實(shí)質(zhì)需求是否以損害群眾和國(guó)家的利益為目標(biāo)，是否會(huì)對(duì)我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生負(fù)面的影響，并提出相關(guān)意見。在特殊的情況下，政府還可以對(duì)企業(yè)的合并計(jì)劃做出叫停和勒令整改的要求，直到符合要求之后才可以進(jìn)行審批。這要求政府在運(yùn)行過程中，積極發(fā)揮自身的經(jīng)濟(jì)引導(dǎo)職能，完善對(duì)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的監(jiān)管，穩(wěn)定社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，防范虛假信息影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。

4.以制度來保障會(huì)計(jì)事務(wù)所的獨(dú)立性

審計(jì)人員作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的重要組成，是提高我國(guó)財(cái)務(wù)管理層次的重要基石，對(duì)于市場(chǎng)的公正性和透明程度有很重要的作用。因此，從制度上加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所第三方機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，不僅可以提高審計(jì)人員在業(yè)務(wù)實(shí)施過程中的操作能力，還可以彰顯其職業(yè)道德水平，更讓其逐漸發(fā)揮其監(jiān)督職能，保障市場(chǎng)的穩(wěn)定。

5.提高企業(yè)人員會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)

就我國(guó)當(dāng)前情況而言，除開會(huì)計(jì)處理方法的根本性差異之外，所造成的經(jīng)濟(jì)后果也有一部分是因?yàn)樨?cái)務(wù)人員素質(zhì)而產(chǎn)生的。因?yàn)槲覈?guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)間還比較短，對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)理解還不夠成熟，面對(duì)購(gòu)買法的業(yè)務(wù)量和復(fù)雜性難題時(shí)，并不能進(jìn)行良好的運(yùn)用。因此，要想對(duì)于合并會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行完善，僅僅是制度上的改進(jìn)是不夠的，還需要會(huì)計(jì)人員對(duì)購(gòu)買法進(jìn)行更深層次的理解和運(yùn)用，積極提高自身的執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)素質(zhì)，把握好會(huì)計(jì)職能對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的影響，最終實(shí)現(xiàn)對(duì)于會(huì)計(jì)處理方法的合理運(yùn)用。

因?yàn)樵谟喙芾淼膭?dòng)機(jī)促使下，管理層通常會(huì)傾向于運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)結(jié)算。而處于該類狀況的會(huì)計(jì)人員往往沒有引起足夠的重視，而逐漸倒向權(quán)益結(jié)合法，最終完成權(quán)益結(jié)合法運(yùn)行機(jī)制下的企業(yè)合并結(jié)算，而且實(shí)現(xiàn)了盈余管理和增長(zhǎng)利潤(rùn)等一系列目的。但是這樣往往會(huì)引發(fā)信息披露失真以及具有偏向性的問題，引發(fā)了后續(xù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的變化。因此，從這一層面來看也需要對(duì)會(huì)計(jì)人員的思想素質(zhì)和從業(yè)水平提高的考核力度，完善會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員的職業(yè)信用統(tǒng)計(jì)檔案的建立，從多個(gè)方面保障財(cái)務(wù)工作人員對(duì)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的工作能力。

四、結(jié)束語

選擇企業(yè)合并所需的會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，需要嚴(yán)格依照企業(yè)自身情況和本國(guó)現(xiàn)實(shí)情況來作為依據(jù)進(jìn)行。然而，會(huì)計(jì)處理方法本身并沒有好壞的差別，其選擇的實(shí)質(zhì)還是需要根據(jù)當(dāng)下的經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行選擇。然而，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日漸完善和證券市場(chǎng)的不斷發(fā)展，企業(yè)合并已經(jīng)成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的主流趨勢(shì)。企業(yè)在處理企業(yè)合并相關(guān)的會(huì)計(jì)問題時(shí)，也要按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格執(zhí)行，在結(jié)合我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，選擇適合公司發(fā)展、平衡各方利益的會(huì)計(jì)處理方法，提升我國(guó)的會(huì)計(jì)行業(yè)執(zhí)業(yè)水平，積極推動(dòng)我國(guó)合并會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提升。

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作者簡(jiǎn)介：劉媛媛（1992- ），女，遼寧省丹東人，會(huì)計(jì)專業(yè)