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    關(guān)于融資租賃中承租人賬務(wù)處理的探討

    2015-12-22 10:56:02王莉霞
    關(guān)鍵詞:應(yīng)付款賬務(wù)專用發(fā)票

    王莉霞

    關(guān)于融資租賃中承租人賬務(wù)處理的探討

    王莉霞

    融資租賃中承租人可能在支付租金時(shí)分次取得金額相同的專用發(fā)票,也可能先取得固定資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)票,在支付租金時(shí)分次取得金額不等的利息專用發(fā)票及本金收據(jù),對(duì)這兩種取得發(fā)票的方式,本文將進(jìn)行探討。

    融資租賃;承租人;未確認(rèn)融資費(fèi)用;長(zhǎng)期應(yīng)付款

    自2011年以來(lái),財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》(財(cái)稅[2011]110號(hào))、《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》(財(cái)稅[2013]37號(hào))等文件,明確了部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅,其中包括融資租賃業(yè),這意味著無(wú)論是否由中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位,且無(wú)論租賃物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方,均征收17%或3%的增值稅。由此,融資租賃業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理也面臨一系列難題,如承租人取得專用發(fā)票的方式不同,賬務(wù)處理也會(huì)有所不同,一種方式是每次支付租金時(shí)取得相應(yīng)金額的專用發(fā)票,以下簡(jiǎn)稱分次取票,另一種方式是先取得固定資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)票,在每次支付租金時(shí)取得相應(yīng)的利息專用發(fā)票及本金收據(jù),以下簡(jiǎn)稱一次取票,對(duì)這兩種情況,由于涉及增值稅抵扣的問(wèn)題而使賬務(wù)變得難以處理,本文將依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)文件規(guī)定對(duì)承租方分次取得發(fā)票和一次取得發(fā)票的賬務(wù)處理情況進(jìn)行探討。

    一、分次取票的賬務(wù)處理

    分次取票的情況下,承租人在支付租金時(shí)取得包括本金和利息金額的專用發(fā)票,若是利率不變,每次金額應(yīng)是相同的,這意味著承租人在租賃開(kāi)始日只能依據(jù)合同上載明的租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值、應(yīng)付租金等信息來(lái)確定相關(guān)科目的入賬價(jià)值,并且只能在取得發(fā)票時(shí)抵扣增值稅。對(duì)此,本文認(rèn)為,在租賃開(kāi)始日,承租人應(yīng)以不含稅最低租賃付款額現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值,含稅應(yīng)付租金為長(zhǎng)期應(yīng)付款,并以長(zhǎng)期應(yīng)付款金額換算出租賃期內(nèi)的待抵扣增值稅,倒擠出未確認(rèn)融資費(fèi)用,在每期支付租金取得專用發(fā)票時(shí),按租金借記長(zhǎng)期應(yīng)付款,可抵扣增值稅沖減待抵扣增值稅,并以扣除增值稅的長(zhǎng)期應(yīng)付款金額為基礎(chǔ)攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用。

    例1:2014年5月融資租入固定資產(chǎn)公允價(jià)值1384000元,每月支付租金61848元,租賃期共24個(gè)月,租金共計(jì)1484352元,留購(gòu)價(jià)100元,約定每期支付租金時(shí)取得相應(yīng)金額的專用發(fā)票。

    經(jīng)測(cè)算,應(yīng)以固定資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的基礎(chǔ),折現(xiàn)利率為0.568%。則有:

    固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=不含稅固定資產(chǎn)公允價(jià)值=1384000/1.17=1182905.98元

    長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值=最低租賃付款額=應(yīng)付租金+留購(gòu)價(jià)=1484352+100=1484452元

    確認(rèn)待抵扣增值稅=應(yīng)付租金增值稅額+留購(gòu)價(jià)增值稅額(1484352/1.17+100/1.17)*17%=215689.61元

    未確認(rèn)融資費(fèi)用的入賬價(jià)值=長(zhǎng)期應(yīng)付款入賬價(jià)值-待抵扣增值稅-固定資產(chǎn)入賬價(jià)值=1484452-215689.61-1182905.98=85856.41元

    賬務(wù)處理如下:

    借:固定資產(chǎn)1182905.98

    應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅)215689.61

    未確認(rèn)融資費(fèi)用85856.41

    貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款1484452

    付第一期租金:

    借:長(zhǎng)期應(yīng)付款61848

    貸:銀行存款61848

    取得發(fā)票抵扣增值稅(租金稅額=61848/1.17*17% =20014.96元):

    借:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)8986.46

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅)8986.46

    分?jǐn)偟谝黄谖创_認(rèn)融資費(fèi)用,期初不含稅長(zhǎng)期應(yīng)付款1484452/1.17=1268762.39元,扣除期初未確認(rèn)融資費(fèi)用85856.41元,租賃內(nèi)含利率0.568%,應(yīng)攤銷6718.91元:

    借;財(cái)務(wù)費(fèi)用6718.91

    貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用6718.91

    二、一次取票的賬務(wù)處理

    一次取票的情況下,承租人在租賃開(kāi)始日取得租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的發(fā)票,后期付租金時(shí)取得利息專用發(fā)票和本金收據(jù),由于涉及增值稅抵扣得問(wèn)題,其賬務(wù)處理也與分次取票時(shí)有所不同。本文認(rèn)為,在租賃開(kāi)始日,承租人仍以不含稅最低租賃付款額現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值,含稅應(yīng)付租金作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值,以固定資產(chǎn)公允價(jià)值換算出可抵扣增值稅,倒擠出未確認(rèn)融資費(fèi)用,并以含稅長(zhǎng)期應(yīng)付款金額為基礎(chǔ)攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用,在每期支付租金取得利息的專用發(fā)票和本金收據(jù)時(shí),按租金借記長(zhǎng)期應(yīng)付款,利息專用發(fā)票的可抵扣增值稅沖減攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用,即若攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用,則利息的增值稅沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用,消除以含稅長(zhǎng)期應(yīng)付款為基礎(chǔ)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用的增值稅影響。

    繼上例,約定租賃開(kāi)始日,承租方取得固定資產(chǎn)公允價(jià)值的發(fā)票,每期支付租金時(shí)取得相應(yīng)本金收據(jù)和利息專用發(fā)票。

    固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=不含稅固定資產(chǎn)公允價(jià)值=1384000/1.17==1182905.98元

    租賃開(kāi)始日可抵扣增值稅=1384000/1.17*17% =201094.02元

    長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值=最低租賃付款額+留購(gòu)價(jià)=1484352+100=1484452元

    未確認(rèn)融資費(fèi)用=長(zhǎng)期應(yīng)付款入賬價(jià)值-固定資產(chǎn)入賬價(jià)值-可抵扣增值稅=1484452-1182905.98-201094.02=100452元

    賬務(wù)處理如下:

    借:固定資產(chǎn)1182905.98

    應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅) 201094.02

    未確認(rèn)融資費(fèi)用100452

    貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款1484452

    付第一期租金:

    借:長(zhǎng)期應(yīng)付款61848

    貸:銀行存款61848

    取得本金收據(jù)53990.35元和利息專用發(fā)票7857.65元(可抵扣增值稅7857.65/1.17*17%=1141.71元):

    借:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)1141.71

    貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用1141.71

    分?jǐn)偟谝黄谖创_認(rèn)融資費(fèi)用,期初長(zhǎng)期應(yīng)付款1484452,扣除期初未確認(rèn)融資費(fèi)用100452,租賃內(nèi)含利率0.568%,計(jì)算應(yīng)分?jǐn)傎M(fèi)用7861.12元:

    借;財(cái)務(wù)費(fèi)用7861.12

    貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用7861.12

    直到付最后一期租金及購(gòu)買價(jià):

    借:長(zhǎng)期應(yīng)付款61948

    貸:銀行存款61948

    三、兩種取票方式的比較分析

    由上例可以看出,分次取票和一次取票方式下,固定資產(chǎn)入賬價(jià)值、長(zhǎng)期應(yīng)付款入賬價(jià)值是相同的,不同的是未確認(rèn)融資費(fèi)用的入賬價(jià)值和后續(xù)分?jǐn)們r(jià)值、以及每期可抵扣增值稅。而且,分次取票下租賃開(kāi)始日依據(jù)長(zhǎng)期應(yīng)付款價(jià)值確認(rèn)的是待抵扣增值稅,一次取票方式下租賃開(kāi)始日依據(jù)租賃資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)的是可抵扣增值稅,兩者金額有差異是由于一次取票方式下利息專用發(fā)票抵扣增值稅所致。具體如表1所示:

    表1?。簝煞N取票方式下各會(huì)計(jì)科目入賬價(jià)值差異分析表

    比較分次取票和一次取票方式,相同之處在于:兩種取票方式下,在租賃開(kāi)始日,承租人均以不含稅最低租賃付款額現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值,含稅應(yīng)付租金為長(zhǎng)期應(yīng)付款入賬價(jià)值;不同之處在于:首先,兩種取票方式下相關(guān)會(huì)計(jì)科目入賬金額的確定不同,分次取票方式以長(zhǎng)期應(yīng)付款金額換算出租賃期內(nèi)的待抵扣增值稅,并以扣除增值稅的長(zhǎng)期應(yīng)付款為基礎(chǔ)攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用,而一次取票方式以固定資產(chǎn)公允價(jià)值換算出租賃開(kāi)始日可抵扣增值稅,并以含稅長(zhǎng)期應(yīng)付款為基礎(chǔ)攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用,此外,兩種取票方式的賬務(wù)處理也不同,分次取票方式在固定資產(chǎn)入賬時(shí)確認(rèn)的應(yīng)交增值稅是待抵扣的,需要等到支付租金時(shí)取得專用發(fā)票后逐期抵扣,而一次取票方式下租賃開(kāi)始日取得固定資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)票可以抵扣當(dāng)期增值稅,以后逐期取得利息專用發(fā)票也可抵扣增值稅,由于在初始確認(rèn)時(shí),利息的進(jìn)項(xiàng)稅實(shí)際上已經(jīng)倒減在未確認(rèn)融資費(fèi)用中,故取得利息專用發(fā)票時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅可沖減當(dāng)期已分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用,逐步消除未確認(rèn)融資費(fèi)用中增值稅的影響。

    綜上所述,由于涉及增值稅抵扣的問(wèn)題,融資租賃業(yè)務(wù)中承租人分次取票和一次取票的賬務(wù)處理有所不同,本文對(duì)兩種取票方式的賬務(wù)處理進(jìn)行了梳理,使其得以規(guī)范。

    [1]孫富山、王遠(yuǎn)利.“營(yíng)改增”后融資租賃業(yè)的業(yè)務(wù)處理[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2014,(2).

    [2]臧紅文、柏春紅、張園園.淺析“營(yíng)改增”對(duì)融資租賃行業(yè)的影響[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2013,(11).

    [3]閆予磊.“營(yíng)改增”后融資租賃會(huì)計(jì)處理探討.商業(yè)會(huì)計(jì), 2015,(9).

    (作者單位:貴州中建建筑科研設(shè)計(jì)院有限公司)

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